거래물량⋅거래조건이 다르므로 시가로 적용할 수 없음

SS세무서장(이하 “처분청”이라 한다)이 2014.8.1. 청구법인에게 한 2010사업연도부터 2013사업연도까지 법인세 00,000,000원 및 2010년 제2기부터 2013년 제2기까지 부가가치세 00,000,000원의 부과처분은, 특수관계법인에 대한 저가매출로 익금산입한 00,000,000원(2010년 0,000,418원, 2011년 0,000,407원, 2012년 0,000,101원, 2013년 00,000,621원)을 제외하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하고, 부가가치세 과세표준 000,000,382원(2010년 제2기 0,000,000원, 2011년 제1기 00,000,049원, 2011년 제2기 00,000,024원, 2012년 제1기 00,000,119원, 2012년 제2기 00,000,620원, 2013년 제1기 00,000,076원, 2013년 제2기 00,000,638원)을 제외하여 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정합니다.

• 가. 청구법인은 2005.5.11. 개업한 LPG 도매업체로 사업장내에서 LPG 차량충전소 운영을 겸하고 있으며, 청구법인과 특수관계에 있는 KS***뱅크㈜(이하“청구외법인”이라 한다.)에 프로판가스(이하“C3”라 한다.)와 부탄가스(이하“C4”라 한다.)를 판매하고 있다.
• 나. DD지방국세청장(이하“조사청”이라 한다.)은 2014.4.29.부터 2014.6.12.까지 법인세 일반(통합)조사를 실시하고 청구법인이 특수관계자인 청구외법인에게 제3자와 비교하여 저가로 판매한 C3과 C4의 매출에 대하여 구 부가가치세법 제13조 (과세표준) 제1항 제3호 및 법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인)의 규정을 적용하여 2010∼2013 사업연도 법인세 00,000,066원과 2010년 제2기∼2013년 제2기 부가가치세 00,000,281원을 부과할 것을 SS세무서장(이하“처분청”이라 한다.)에게 통지하였으며, 이에 처분청은 2014.8.1. 통보받은 자료에 의하여 법인세 등을 결정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.10.31. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인이 일반 가스용기에 충전하여 판매하고 있는 거래처는 ‘청구외법인’, ‘SW에너지’, ‘JW에너지’, ‘MW종합가스’등이며, 이 중 ‘MS종합가스’는 일반가스용기 및 벌크 충전 판매를 겸하는 거래처이고, 기타업체는 벌크 및 탱크로리에 충전 판매하는 거래처로서, LPG가스 상품의 경우 판매방식에 관계없이 거래조건에 따라 단가차이는 5%p 이내로 거의 없다.
• 나. 주 거래처인 청구외법인에 거래량의 90%이상을 공급하면서, 소량 거래처인 ‘SW에너지’에 대한 공급가격보다 5%p 정도 낮은 단가는 부당행위계산 부인 대상에 해당된다고 볼 수 없다. 통상 판매가격은 거래량, 대금결제조건, 거래방식(지원조건), 상품의 인도방법 등 거래조건에 따라서 다를 수 있으며, 거래형태가 비슷한 청구외법인과 ‘SW에너지’의 4년 간(2010∼2013) 평균 단가 차이가 C3의 경우 5.4%p, C4의 경우 5.0%p로서 극히 미미하다. 이러한 부분들은 조사 시 판단과정에서 누락된 시장상황(거래처 선 점유 등), 거래조건(지원금액, 용기대여, 미검사용기 교체비용) 등을 고려하지 않아 발생한 부분들이다. ※ 조사 시 법령과 판례 내용에 따라 필수적으로 파악했어야 할 사항

① 청구외법인의 거래조건은 미검사용기는 자체처리하며, 총판매량은 프로판 (C3H8) 총 2,906,004kg, 부탄(C4H10) 111,388kg이다.

② ‘SW에너지’의 거래조건은 미검사용기는 1차당 2개 처리해 주기로 하였고, 총판매량은 프로판(C3H8) 총 322,216kg, 부탄(C4H10) 11,850kg이다.

③ MS 종합가스, SW에너지, ML산업가스, HB에너지, DS산업가스, KL에너지, JW에너지, SK가스와의 거래내역을 포괄적으로 비교하여야 할 것이다. 위 내용뿐만 아니라 판례(서울고등법원 2012누28355, 2013.05.02.) 내용에 따라 거래 자산들의 전체 거래가격과 시가를 비교하여 포괄적으로 저가판매 여부를 판단해 본다면 청구법인의 소득금액은 부당히 감소하였다고 볼 수 없다.

• 다. 차량 1대 당 일정 수량의 미검사용기를 처리해주는 거래조건으로 볼 때 청구외법인은 자체적으로 부담․처리하였으나,‘SW에너지’는 청구법인이 차량 1대당 2개 정도의 미검사용기 처리를 부담하는 조건이므로 청구외법인과의 거래가액이 ‘SW에너지’보다 5%p 정도 낮은 것이다. 따라서 이러한 거래조건을 감안하여 부당행위계산 부인대상 여부를 판단해야 할 것으로, 동종업체의 거래가격에 비추어 보아도 부당히 낮은 단가가 아니며 과세표준을 감소시키려는 의도가 전혀 없으므로 처분청의 부당행위계산부인 처분은 부당하다.
• 라. 청구법인은 LPG가스 유통업체의 심각한 경쟁으로 다른 업체에 비해 도도매(산업체, 충전사업자 등에 판매)가격을 조금 낮게 판매하고 있으며, 도매사업(판매사업자 등에 판매) 역시 지역 기존 충전업의 구조 및 실태, 지역판매점들의 채권실태, 영업조건에 대한 횡포 등의 영향에 따른 영업이익의 악화로 어려움을 겪고 있다. 그래서 수익이 낮은 도도매사업이나 도매사업보다 수익이 조금 높은 판매시장을 점유하고자 판매 사업을 주업으로 하는 청구외법인을 설립하여 영업개선을 추진하고 있다. 또한 거래과정에서 판매점들의 횡포에 대처하고자 일부 거래처는 청구외법인보다 조금 높게, 일부 거래처는 청구외법인보다 조금 낮게 판매하는 등 거래처마다 조금씩 차이를 두고 있다. 따라서 판매량, 거래조건 등을 무시하고 동일한 거래형태라 하여 두 회사 간 단가차이를 비교하여 부당행위계산을 한 것은 잘못이다.

• 가. 청구외법인은 청구법인과 법인세법상 특수관계자에 해당하며, ‘SW에너지’는 특수관계가 없는 제3자로, 동일 품목, 동일 형태(가스용기 판매)의 매출처인 두 거래처와 판매단가를 비교한바, 특수관계자인 청구외법인에 저가로 매출한 것으로 확인되었다.
• 나. 가스용기에 충전하여 판매하는 거래처는 청구외법인과 ‘SW에너지’뿐이며, 기타 업체는 일반가스용기 및 벌크 충전 판매를 겸하거나 벌크충전 또는 탱크로리 판매 방식으로 판매 형태에 따라 단가가 서로 상이하다. 따라서 특수관계 없는 ‘SW에너지’와의 거래는 명백한 제3자와의 거래로서 ‘SW에너지’와의 거래단가가 시가에 해당하는바, 특수관계자인 청구외법인에 시가보다 저가로 매출한 부분에 대하여 부당행위계산 부인하여 법인세 및 부가가치세 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 부당행위계산부인(특수관계자 저가판매) 해당 여부
• 나. 관련법령 1) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 법인세법 시행령 제87조 【특수관계인의 범위】

① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 ｢국세기본법｣ 제2조제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(｢상법｣ 제401조의2제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

6. 당해 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

7. 당해 법인이 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

② 제1항 제4호 및 제5호에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는지 여부는 ｢국세기본법 시행령｣ 제1조의2제4항 에 따른다. 3) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.

③ 제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. (이하 생략) 4) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② ∼ ④ (생략)

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

5. 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제13조【과세표준】

① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 재화의 시가 (이하 생략) 6) 부가가치세법 시행령(2013.6.28 법률 제24638호로 개정되기 전의 것) 제50조 【시가의 기준】

① 법 제13조제1항 각 호에 규정하는 시가는 다음 각 호에 정하는 가격으로 한다.

1. 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자 외의 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)

3. 제1호 및 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령제98조제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령제89조제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격

• 다. 사실관계

1. 조사청은 2014.4.29.부터 2014.6.12.까지 청구법인에 대한 법인세 일반(통합)조사를 실시하고 특수관계자인 청구외법인에 제3자와 비교하여 저가로 판매한 C3과 C4의 매출에 대하여 (舊) 부가가치세법 제13조 (과세표준) 제1항 제3호 및 동법시행령 제52조와 법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인) 및 동법시행령 제88조의 규정을 적용하여 2010~2013 사업연도 법인세 65,423,066원과 2010년 2기~2013년 2기 부가가치세 40,670,281원 및 소득처분에 의한 원천징수 예상세액 33,396,276원 등 총 139,489,623원에 대하여 2014.6.20. 세무조사 결과를 통지하였다.

2. 조사청에서 통지한 위 세무조사결과통지 내용과 관련한 법인사업자 조사종결 보고서의 내용은 아래와 같이 확인된다. (단위: 백만원) 항 목 금 액 조 사 내 용 법인세 관 련 매출누락 00 (상여처분) 소형탱크(벌크) 매출 누락 선급금 인정이자 00 (상여처분) 선급금 등을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 계상 및 지급이자 손 금불산입 단기대여금 인정이자 00 단기대여금 등을 업무무관 가지급금 으로 보아 인정이자 계상 및 지급이 자 손금불산입 지급이자 000 특수관계자 대여금 관련 지급이자 손금불산입 저가매출 00 특수관계자 저가매출 부당행위계산부인 미수수익 00 (상여처분) 가지급금 인정이자 미회수분 잡손실 0 가산세 손금불산입 부가세 관 련 매출누락 00 소형탱크(벌크) 매출 누락 저가매출 000 특수관계자 저가매출 부당행위계산부인 매입세액 불공제 00 토지관련 비용 매입세액 불공제

3. 청구법인은 2014.10.31. 법인세 및 부가가치세를 부과한 내용에 대하여 이 건 심사청구를 제기하면서 심사청구서에 청구세액을 2010년 2기분 법인세 00,000,066원으로 기재하였으나, 심사청구의견서의 청구취지로 보아 조사내용 중 저가매출과 관련한 조사 부분에 한정하여 불복을 제기한 것으로 확인된다.

4. 조사청의 ‘법인사업자 조사 종결 보고서’에 의하면, 청구법인이 청구외법인에게 제3자에 비해 5%p이상 저가로 매출하였고, 이에 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세와 부가가치세를 추징하였음이 기재되어 있다. 이 건 심사청구와 관련된 것은 ‘특수관계자에 대한 저가매출’ 부분으로 이에 대한 구체적인 조사내용은 아래와 같이 확인된다.

○ 법인세: 시가와 5%p이상 차이분 00,000,547원 익금산입

○ 부가가치세: 시가와의 차이 000,000,382원 과세표준 산입

5. 청구법인은 심사청구의견서에서 청구세액을 구체적으로 밝히지 아니하였으나 청구의견서 및 조사청 조사내용에 따르면 불복제기와 관련한 청구세액은 총 추징세액 중 법인세 00,000,567원 및 부가가치세 00,000,074원 합계 00,000,641원으로 확인된다.

6. 국세청 전산자료에 의하면 청구법인의 주주 중 윤HH 윤SS 및 윤HH은 윤JJ의 자녀들이며, 문BB은 윤JJ의 처, 한MM은 윤SS의 처로 확인된다. 따라서 청구법인과 청구외법인은 법인세법시행령 제87조 의 규정에 의하여 특수관계자에 해당하며, 이에 대하여 청구법인과 처분청간의 다툼이 없다.

7. 청구법인은 청구주장에서 판매형태에 따라 거래처를 구분할 경우 일반가스용기충전 판매방식 거래처는 청구외법인, ‘SW에너지’, ‘JW에너지’, ‘MS종합가스’ 등이며, 이중 ‘MS종합가스’는 가스용기충전, 벌크충전 판매를 겸하고 있고, 그 외 대부분의 거래처는 벌크 및 탱크로리 충전 판매 형태라고 주장하고 있다. 이에 조사청은 조사내용에서 일반가스용기 충전 판매방식 거래처는 청구외법인과 ‘SW에너지’ 뿐이라는 의견을 제시하고 있다.

8. 청구내용과 조사내용의 차이는 조사대상기간(부가가치세: 2010.2기∼2013.2기, 법인세: 2010년∼2013년) 중 ‘JW에너지’는 2010년 7월부터 2011년 4월까지, MS종합가스의 경우는 2010년 7월부터 2012년까지, SW에너지의 경우 2010년 7월부터 2013년까지 거래 형태가 같기 때문인 것으로 확인된다.

9. 청구법인은 조사청이 일반가스용기 충전 판매 방식으로 거래조건이 같다고 판단한 청구외법인과 ‘SW에너지’와의 단가차이는 미미하다고 주장하고 있다. (표 생략)

10. 청구법인은 2010.7.1.부터 2013.12.31까지 청구외법인과 C3와 C4의 구체적인 거래내역을 아래와 같이 제시하고 있다. (표 생략)

11. 청구법인은 청구주장에서 청구외법인 뿐만 아니라 다른 거래처와의 거래단가 역시 5%p 이내로 그 차이가 미미하다고 주장하면서 거래내역을 다음과 같이 제시하고 있으나, 제출한 자료에 근거하여 SW에너지 판매단가를 기준으로 거래처별 차이를 비교한바, 단가가 동일한 거래처도 있으나 많게는 18.8%p 차이가 나는 등 단가차이는 다양한 것으로 확인된다. (표 생략)

12. 청구법인은 2010년 10월과 2009년 7월에 각각 작성한 ‘청구외법인’과 ‘SW에너지’와의 ‘L.P.G 공급계약서’와 ‘제품의 거래 합의서’를 아래와 같이 제시하고 있다. 판매단가 조건과 관련하여 제품 거래 합의서 제2조(조건)에서 청구외법인은 미검사용기 처리비를 자체 부담하는 것으로, SW에너지는 1ton 차량 1대당 미검사용기 1개의 처리비용을 청구법인이 부담하는 것으로 확인된다.

13. 가스충전용기의 경우 판매점에서 정기적으로 적합검사를 받아야 하며 검사 비용 역시 판매점에서 부담하는 것으로, 가스충전소인 청구법인에서 미검사용기 비용이 발생하는 것은 판매점으로부터 검사를 위탁받아 대행하거나 비용지원 거래 조건 때문이며, 미검사용기 비용과 관련한 조사청의 구체적인 조사내용은 없는 것으로 확인된다.

○ L.P.G 공급계약서(청구외법인) - 생략

○ 제품 거래 합의서(청구외법인) - 생략

○ L.P.G 공급계약서(SW에너지) - 생략

○ 제품 거래 합의서(SW에너지)

14. 청구법인은 SW에너지의 경우 거래조건이 1ton 차량 1대당 미검사용기 2개를 처리해 주는 조건 때문에 단가가 높다고 주장하고 있으나, 제출한 제품 거래 합의서에는 1ton 차량 1대당 미검사용기 1개를 처리해 주는 조건으로 확인된다. 이에 대해서 청구법인은 제품 거래 합의서 작성 이후 조건이 변경되었다고 구두 진술하였으나 변경된 합의서는 제출하지 아니하였다.

15. 청구법인으로부터 제출받은 세금계산서 자료에 의하면 2011년에서 2013년 사이 ‘미검사용기’ 처리비 내용은 아래와 같이 확인된다.

○ ‘미검사용기’ 처리량 - 생략

○ ‘미검사용기’ 처리비용 - 생략

16. 청구법인은 SW에너지에 대한 판매단가가 청구외법인에 비해 다소 높은 근거로 2011년에서 2013년 사이 SW에너지에 판매한 C3 판매량과 미검사용기 처리비 현황 자료를 제출하였으나 미검사용기 처리비용과 판매 단가의 상관 관계를 구체적으로 파악한 내용은 없으며, 판매량은 조사청의 조사내용과 일치하는 것으로 확인된다.

• 라. 판 단 부당하게 낮은 대가를 받는다는 것은 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 현저하게 낮은 대가를 받는 것을 말하며, 부당하다든가 현저하게 낮다는 뜻은 구체적인 사례에 따라 조세부담의 형평을 잃지 않는 정상거래를 기준으로 객관적으로 정할 수밖에 없다고 할 것이며(대법원90누7692, 1991.01.29. 참조), 여러 자산을 포괄적으로 거래한 경우에는 원칙적으로 개개의 자산별로 그 거래가액과 시가를 비교하여 판단할 것이 아니라, 그 자산들의 전체 거래가액과 시가를 비교하여 포괄적으로 거래 전체로서 판단함이 상당하다(서울고등법원2012누28355, 2013.05.02.) 할 것이므로, 이 건의 경우 청구법인과의 거래에 있어 청구외법인과 SW에너지는 거래물량에서 많은 차이가 있는 점, 청구법인이 제시한 ‘제품 거래 합의서’에 따르면 청구외법인은 미검사용기 처리비용을 자체 부담하는 조건이고 SW에너지는 1ton 차량 1대당 1개의 미검사용기 처리비용에 대하여 청구법인이 부담하는 조건인 점으로 볼 때, 판매량․거래조건 등을 고려하지 않고 동일한 거래형태라 하여 SW에너지에 판매한 단가를 시가로 적용하여 청구외법인에게 부당히 낮은 가격으로 가스를 공급한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.