원납세의무자의 부과제척기간이 경과되지 않은 상태에서 고지되었고 분할일 이전에 조세채무가 성립되었으며 원납세의무자의 징수소멸시효가 경과되지 않았고 원납세자의 체납이 발생하였으므로 청구법인에 대한 연대납세의무통지는 정당함
원납세의무자의 부과제척기간이 경과되지 않은 상태에서 고지되었고 분할일 이전에 조세채무가 성립되었으며 원납세의무자의 징수소멸시효가 경과되지 않았고 원납세자의 체납이 발생하였으므로 청구법인에 대한 연대납세의무통지는 정당함
이 건 심사청구는 기각합니다.
(1) 회계처리 차변 대변 과목 금액(억 원) 과목 금액(억 원) 순자산가액 2,992 보통주 자본금 1,362 쟁점영업권 2,932 우선주 자본금 7 주식발행초과금 4,555
(2) 세무조정 사업연도 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입 과목 금액(백만원) 처분 과목 금액(백만원) 처분 2007 영업권 293,180 기타 영업권 293,180 △유보 2007 영업권상각 19,545 유보 2008 영업권상각 151,477 유보 2009 영업권상각 122,158 유보
쟁점1에 대하여(주위적 청구)
(1) OOOO텍(분할법인)이 쟁점영업권을 계상하게 된 사유 기업인수·합병에 관한 회계처리준칙(이하 “합병회계처리기준”이라 한다)은 다른 회사의 순자산 및 영업활동을 지배하기 위하여 지급하는 현금이나 현금등가물 또는 기타 매수대가의 공정가액을 매수원가로 규정하고 피매수회사로부터 취득한 자산·부채 중 개별적으로 식별이 가능한 모든 자산·부채(이하 “식별가능한 자산·부채”라 한다)는 매수일의 공정가액으로 인식하도록 하였다(합병회계처리기준 6. 가, 7. 가). 그리고 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식하고, 매수일에 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산·부채의 공정가액 중 매수회사의 지분이 매수원가를 초과하는 경우에는 그 초과액을 부의 영업권으로 계상하도록 하였다(합병회계처리기준 9. 가, 10. 가). (가) 매수원가의 계상 구 증권거래법(2007. 8. 3. 법률 제8635호로 폐지되기 전의 것, 이하 동일) 제190조의2 제1항 및 동법 시행령 제84조의7 제1항, 동법 시행규칙 제36조의12는 주권상장법인 간, 코스닥상장법인 간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간의 합병가액은 합병을 위한 이사회결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 최근 1월간의 평균종가, 최근 1주일간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가를 산술평균한 가액과 최근일의 종가 중 낮은 가액(이하 “기준주가”라고 한다)으로 하도록 강제하고 있었다. 쟁점합병은 주권상장법인간의 합병에 해당되므로 구 증권거래법의 규정에 따라 합병당사법인인 분할법인과 OOOO닉스의 합병가액인 기준주가를 기준으로 합병비율이 결정되었으며, 분할법인은 이러한 합병비율에 따라 합병기일 현재 피합병법인인 OOOO닉스의 주주명부에 기재되어 있는 보통주주에 대하여는 분할법인의 보통주식 27,219,622주를 교부하고, 우선주주에 대하여는 분할법인의 1우선주식 111,538주 및 2우선주식 30,803주를 교부하였는바, 이렇게 분할법인이 OOOO닉스를 합병하기 위하여 교부한 분할법인의 주식이 쟁점합병의 회계처리에 있어 매수원가에 해당된다. 그리고 매수원가는 공정가액으로 평가되어야 하므로 쟁점합병으로 인하여 교부한 분할법인의 보통주식이나 우선주식의 액면가액(각각 주당 5,000원)은 각각 보통주 자본금과 우선주 자본금으로 계상하고, 그 공정가액과 액면가액의 차액은 주식발행초과금으로 계상한 것이다. [표1: 매수원가의 구성] (단위: 억 원) 구 분 계 산 내 역 금 액 보통주 자본금 27,219,622주 ⅹ 5,000원 1,362 우선주 자본금 (111,538주 + 30,803주) ⅹ 5,000원 7 주식발행초과금 5,924억 원 () – 1,362억 원 – 7억 원 4,555 매수원가 합계 5,924 () 분할법인이 쟁점합병으로 인하여 OOOO닉스의 주주들에게 교부한 분할법인 보통주식과 우선주식의 공정가액임 (나) 식별가능한 자산·부채 및 쟁점영업권의 계상 분할법인은 합병회계처리기준에 따라 쟁점합병에 대한 회계처리를 수행하여 피합병법인인 OOOO닉스의 식별가능한 자산ㆍ부채를 합병기일 현재의 공정가액으로 승계하고, 앞에서 살펴본 매수원가와 피합병법인인 OOOO닉스로부터 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채의 공정가액의 차액을 쟁점영업권으로 계상하였다. 다만, 쟁점합병에 관한 회계처리는 합병분개와 내부거래 제거분개로 구분될 수 있는데, 합병회계처리 과정에서 쟁점영업권에는 매수원가와 쟁점합병으로 취득한 자산ㆍ부채의 공정가액의 차액 이외에도 합병으로 인하여 발생한 전환권대가의 조정액 및 내부거래제거과정에서 발생한 차액 등도 포함되어 있다. 따라서, 쟁점영업권은 피합병법인인 OOOO닉스의 사업에 대한 평가를 기초로 하여 계상된 것이 아니라 구 증권거래법의 규정에 따라 결정된 매수원가와 쟁점합병으로 취득한 자산ㆍ부채의 공정가액의 차액 등 합병분개 및 내부거래제거분개 과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니한다.
(2) 합병법인이 계상한 영업권에 대한 과세당국의 기존 입장 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 동일) 제23조 제1항, 제2항 및 동법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 20720호로 개정되기 전의 것, 이하 동일) 제24조 제1항, 제4항은 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 하여 이에 대한 감가상각비를 상각범위액의 범위 안에서 손금에 산입할 수 있도록 규정하였고, 동법 시행규칙 제12조 제1항 제1호는 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 감가상각자산인 영업권으로 인정하고 있다. 따라서, 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위해서는 첫째, 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우에 해당하여야 하고, 둘째, 영업권이 사업상 가치가 있어야 하며, 셋째, 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액이어야 한다는 요건을 모두 충족하여야 하였는데, 법인세법이 이와 같이 합병법인이 계상한 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위한 요건을 엄격하게 규정한 취지는 자산성이 없는 단순한 합병차손을 영업권으로 계상하는 것을 방지하는데 있었다. 이때, 합병차손이란 합병 시 지급한 합병대가가 피합병법인으로부터 승계한 순자산 공정가액을 초과하는 경우 그 초과액으로서 지급대가와 수입자산의 차액에 해당하는데, 처음부터 독자적인 평가의 대상이 되는 자산인 유상취득의 영업권과 구별되고, 특히 이러한 합병차손이 발생하는 사례 중 하나로 이월결손금이 있는 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계하여 합병대가를 시가로 주식으로 교부할 경우가 꼽히고 있는바, 그 이월결손금에 상당한 가액을 기업회계에 따라 영업권으로 계상하여 손금에 산입하는 것은 법인세법상 허용되지 않는 것이다(서울행정법원 2006.08.16 선고 2006구합12425 판결 참조). 이에 따라 국세청 등 과세당국도 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산에 해당되는지 여부에 대해서 이 사건 부과처분 이전에는 엄격한 잣대를 가지고 판단하여 영업권에 대한 별도의 평가가 존재하는 등 제한적인 경우에 한하여 법인세법상 감가상각자산으로 인정하고 있었으며, 피합병법인의 이월결손금이나 채무초과액 등을 합병법인이 영업권으로 계상하더라도 이를 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않는 등 단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액(합병대가)의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 보지 않았던 것이다(조심2010서3155, 2011.06.30, 법인-4006, 2008.12.16, 서면2팀-1834, 2005.11.15 외 다수). 그리고 국세청은 이러한 관점에서 유권해석(서면2팀-594, 2006.04.05)을 통하여 “합병회계처리준칙상 지배ㆍ종속회사 간의 합병으로 연결재무제표 작성시의 장부가액으로 승계한 내국법인이 합병 전 포합주식 취득 시 피합병법인에 대한 주식가치를 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 규정한 영업권에 대한 평가를 하지 않고 증권거래법 시행규칙 제36조 의 12에 의거 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 규정한 감가상각자산인 영업권에 해당하지 않는 것이며 따라서 법인세법 시행령 제12조 제1항 에 규정하는 합병평가차익으로 볼 수 없는 것임”이라는 입장을 표명하기도 하였다. 따라서, 합병법인이 계상한 영업권에 대한 과세당국의 기존입장을 고려할 때, 합병회계처리과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니하는 쟁점영업권은 법인세법상 자산성이 인정되지 아니하는 합병차손에 불과하므로 합병평가차익으로 볼 수 없다.
(3) 쟁점영업권의 회계상 자산성 여부 기업회계기준서 제3호 “무형자산”은 무형자산의 회계처리와 공시에 필요한 사항을 정하는 데 목적이 있는데, 합병회계처리기준에서 규정하는 매수기업결합(이하 “매수기업결합”이라 한다)에서 발생하는 영업권의 회계처리는 다른 기업회계기준을 적용하도록 하면서, 동 기준서에서 무형자산이라 함은 매수기업결합에서 발생하는 영업권을 제외한 무형자산을 말한다고 규정하고 있었다(기업회계기준서 제3호 문단1). 이는 회계상 무형자산은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있는 것으로, 물리적 형체가 없지만 식별가능하고(분리가능하고), 기업이 통제하고 있으며, 미래 경제적 효익이 있는 비화폐성자산을 말하는바, 이러한 무형자산의 정의 즉, 식별가능성, 자원에 대한 통제 및 미래 경제적 효익의 존재를 모두 충족하는 경우에는 무형자산으로 인식하지만, 충족하지 못할 경우에는 그것을 취득 또는 창출하는 데 소요되는 지출을 발생했을 때 비용으로 인식하여야 하는데(기업회계기준서 제3호 문단5 (가) 및 문단7), 매수기업결합에서 발생한 영업권은 식별가능하지 아니하여 무형자산의 정의를 충족하지 못한다(기업회계기준서 제3호 문단8 및 부록1. 결론도출근거 A5). 즉, 매수기업결합에서 발생한 영업권은 무형자산의 정의를 충족하지 못하므로 합병기일에 비용으로 처리하는 것이 타당하나, 합병과 같은 자본거래에서 거액의 비용이 발생되는 것을 방지하기 위하여 합병회계처리기준에서 특별히 비용이 아닌 자산으로 처리하도록 한 것이며 이때 계정과목의 명칭을 영업권으로 설정한 것에 지나지 아니하므로, 합병과정에서 회계상 계상된 영업권과 무형자산인 영업권은 별개의 개념에 해당한다. 이에 따라 기업회계기준서 제3호도 매수기업결합으로 취득한 무형자산은 그 공정가액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에는 영업권과 구분하여 개별적으로 인식하나, 그렇지 않은 경우에는 그 자산을 개별 무형자산으로 인식하지 않고 영업권에 포함시키도록 규정하였던 것이며(기업회계기준서 제3호 문단26 및 문단29), 매수기업결합에서 취득한 무형자산의 최초 측정에 사용할 기법의 예로는 자산의 수익성지표(매출, 시장점유율, 경상이익 등)에 현행 시장상황을 반영하는 배수를 적용한다든가 또는 그 자산으로부터의 미래 순현금흐름을 추정하여 할인하는 방법 등을 제시하고 있었다(기업회계기준서 제3호 문단28). 따라서, 쟁점영업권은 별도로 식별가능하지 않을 뿐만 아니라 피합병법인인 OOOO닉스의 식별가능한 자산으로 인정받기 위한 어떠한 평가도 받지 아니하였으므로 회계상 자산성이 인정될 수 없는데, 이러한 쟁점영업권에 대하여 법인세법상 자산성을 인정할 수 없다.
(4) 소결 이상에서 살펴본 바와 같이, 이 사건 부과처분 이전까지 과세당국은 합병법인이 계상한 영업권과 관련하여 법인세법상 자산성이 인정되지 않는 합병차손과 구분하기 위하여 엄격한 기준에 따라 법인세법상 감가상각자산 해당 여부를 판단하였는바, 쟁점영업권은 피합병법인인 OOOO닉스의 사업에 대한 평가를 기초로 하여 계상된 것이 아니라 합병회계처리과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니하므로 법인세법상 자산성이 인정되지 아니하는 합병차손에 불과하다.
(1) 과세당국의 유권해석상 영업권이 합병평가차익에 해당되기 위한 요건 구 법인세법 제17조 제1항 제3호 는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 합병차익은 원칙적으로 익금에 산입하지 아니하나 합병차익 중 합병평가차익은 익금에 산입하도록 규정하였고, 동법 시행령 제12조 제1항 제1호 및 제15조 제2항은 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액을 합병평가차익으로 규정하였다. 그리고 국세청은 다수의 유권해석(서이46012-11717, 2003.09.27, 법인-397, 2010.04.21, 법인-4006, 2008.12.16 등)을 통하여 “합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어, 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 같은령 제12조 제1항 제1호에서 규정하는 합병평가차익에 포함되는 것”이라는 입장을 표명함으로써 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되는 경우에는 합병평가차익에 해당된다고 유권해석하고 있었으며, 기획재정부도 유권해석(재법인-111, 2005.02.04)을 통하여 “합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 하는 것이며, 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 영업권은 법인세법 시행령 제12조 제1항 에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임”이라고 국세청과 동일한 입장을 표명하였다. 이러한 국세청 등 과세당국의 입장을 종합하면, 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 합병평가차익에 해당되어 합병등기일이 속하는 사업연도에 합병법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입되는 경우는 당해 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되는 경우에 한하는 것이므로, 이하에서는 쟁점영업권이 앞에서 살펴본 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위한 요건 중 ‘사업상 가치’ 및 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’을 충족하는지 여부를 각 요건별로 살펴보도록 하겠다.
(2) 쟁점영업권의 사업상 가치가 인정되는지 여부 (가) 사업상 가치에 대한 과세당국의 입장 대법원은 영업권의 ‘사업상 가치’와 관련하여 “영업권이라고 함은 어떤 기업이 특수한 기술과 사회적 신용 및 거래관계 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치를 의미하는 것인바, 한 회사가 다른 회사를 흡수합병하여 그 영업상 기능 내지 특성을 흡수함으로써 합병 전의 통상수익보다 높은 초과수익을 갖게 된다면 합병 후 높은 수익율을 가져올 수 있는 피흡수회사의 무형적 가치는 영업권이라고 보아도 무방할 것이다”라고 판시한 바 있다(대법원 1986.2.11. 선고 85누592 판결). 따라서, 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 사업상 가치를 인정받기 위해서는 피합병법인이 합병 전에 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 초과수익을 올렸고 합병 이후에도 합병법인이 합병 전의 통상수익 보다 높은 초과수익을 얻어야 하는 것이므로, 이하에서는 쟁점합병 전후 피합병법인인 OOOO닉스와 OOOO닉스로부터 승계한 반도체사업부문의 재무상황을 기초로 쟁점영업권이 사업상 가치가 인정되는지 여부를 살펴보도록 하겠다. (나) 쟁점합병 이전 피합병법인인 OOOO닉스의 재무상황 피합병법인인 OOOO닉스는 아래에서 보는 바와 같이 쟁점합병 이전인 2001 사업연도부터 계속 회계상 영업손실 및 당기순손실 을 기록하고 있었으며, 2001 사업연도부터 쟁점합병이 속하는 사업연도의 직전 사업연도인 2006 사업연도까지 누적된 영업손실 및 당기순손실은 각각 8,926억 원과 1조 3,261억 원에 달하였다. [표2: 쟁점합병 이전 OOOO닉스의 손익상황] (단위: 억 원) 구 분 2001 2002 2003 2004 2005 2006 합 계 영업손실 (1,635) (1,675) (552) (1,019) (2,136) (1,909) (8,926) 당기순손실 (2,285) (1,219) (950) (2,280) (3,197) (3,330) (13,261) () OOOO닉스의 2001~2006 사업연도 손익계산서 참조함 또한, OOOO닉스는 2004. 12. 20.을 합병기일(합병등기일 2004. 12. 21.)로 하여 OO전자 주식회사(이하 “OO전자”라 한다)를 흡수합병하였는데, 합병 이전 OO전자도 아래에서 보는 바와 같이 계속 회계상 영업손실 및 당기순손실을 기록하고 있으므로 OO전자의 영업손실 및 당기순손실까지 고려하는 경우 OOOO닉스의 누적 영업손실 및 당기순손실의 규모는 더욱 커지게 된다. [표3: OOOO닉스에 합병된 OO전자의 손익상황] (단위: 억 원) 구 분 1999 2000 2001 2002 2003 합 계 영업손실 (16) (128) (457) (1,190) (1,403) (3,194) 당기순손실 (9) (198) (521) (1,919) (2,241) (4,888) () OO전자의 1999~2003 사업연도 손익계산서 참조함 이는 OOOO닉스가 반도체 시황 및 금융환경이 우호적이지 않은 시기에 대규모 설비투자를 시작하여 당초 계획대비 설비증설이 지연되었고, 2006 사업연도를 기준으로 볼 때 매출액 대비 약 60%에 이르는 과중한 유무형자산 상각비와 총 비용(제조경비 + 판매관리비)의 약 30% 이상을 상회하는 인건비를 비롯하여 지급수수료(Royalty) 등 준 고정성 경비가 총 비용의 약 50%를 상회함에 따라 영업손실이 지속되었던 것이며, 영업외적으로는 과중한 차입에 따른 이자비용의 부담 등으로 영업손실을 초과하는 당기순손실을 기록하게 된 것이다. OOOO닉스는 이러한 결손의 누적으로 악화된 재무구조를 개선하기 위하여 2005. 10. 10.자 이사회의 결의에 따라 2005. 12. 23.을 기준일로 하여 감자비율 87.5%의 무상감자(자기주식의 경우 전량)와 1주당 5주로의 주식분할을 실시하였고 이로 인하여 발생한 감자차익 9,353억 원을 결손의 보전에 사용하였으며, 2005. 12. 대주단과의 대출계약변경을 체결하여 2006. 6. 10.까지 유상증자, 사채발행 등을 통하여 4,000억 원의 자금을 조달한다는 것을 조건으로 2005 사업연도말 현재 부채로 계상된 원화 1조 200억 원과 USD 1억 5천만 달러의 Syndicate 대출금 중 Tranche D-2의 대출금 1,980억 원을 제외한 대출금의 거치기간을 2년 동안 연장하기로 하였다. 그리고 OOOO닉스는 2006. 1. 23.자 이사회 결의에 따라 2006. 2. 9.을 신주배정 기준일로 하여 주주배정 후 실권주 일반공모방식으로 2,419억 원의 유상증자를 실시하고, 2006. 4. 27.자 이사회 결의에 따라 2006. 5. 16.을 납입일로 하여 800억 원의 무기명식 이권부 무보증 전환사채 및 2006. 5. 25.자 이사회 결의에 따라 800억 원의 사모사채를 발행함으로써 상기 대출계약변경의 조건을 충족하여 Syndicate 대출의 거치기간을 연장시킬 수 있었다. 그러나 OOOO닉스의 이러한 재무구조개선 노력에도 불구하고 2006년 3,330억 원의 당기순손실을 기록함에 따라 자본잠식으로 인한 관리종목으로의 편입 및 상장폐지의 위험을 계속 가지고 있었다. 즉, 이러한 손익상황이 계속 유지되는 경우 2007 사업연도말의 자본잠식율이 46% 수준으로 예상되어 관리종목으로 편입되는 50% 수준보다는 적지만 추가적인 유상증자 등이 이루어지지 않는 경우 관리종목으로의 편입 가능성이 충분히 존재하였으며, 2008 사업연도말의 자본잠식율은 89% 수준까지 이를 것으로 추정되어 상장폐지의 요건에도 해당될 수 있었다. 또한, 외부감사인도 OOOO닉스의 계속기업으로서의 존속 여부에 대한 불확실성을 지적하면서 2006 사업연도의 재무제표에 대한 감사의견에는 반영하지는 않았지만 감사보고서 본문 및 주석에 다음과 같은 견해를 표명하였으며, 만일 외부감사인이 계속기업가정에 대한 중대한 불확실성을 이유로 의견거절을 표명하는 경우에는 역시 상장폐지의 위험을 안고 있었다. [표4: OOOO닉스의 2006 사업연도 외부감사인의 의견] 재무제표에 대한 주석 40에서 설명하고 있는 바와 같이 회사의 재무제표는 회사가 계속기업으로서 존속할 것이라는 가정을 전제로 작성되었으므로 회사의 자산과 부채가 정상적인 사업활동과정을 통하여 장부가액이 회수되거나 상환될 수 있다는 가정 하에 회계처리 되었습니다. 그러나, 회사는 당기에 경상손실이 332,972백만원이 발생하였으며, 당기말 현재 누적결손금은 343,862백만원입니다. 또한, 유동부채가 유동자산을 169,778백만원 초과하고 있어서 재무구조 개선이 필요합니다. (중략) 회사의 경상손실과 누적결손금 등으로 인하여 재무제표 작성의 전제인 계속기업가정의 타당성에 대해 의문이 제기되는 상황 하에서는 부채상환과 기타 자금수요를 위해 필요한 자금조달계획과 안정적인 경상수지 달성을 위한 재무 및 경영개선계획의 성패에 따라 그 타당성이 좌우되는 불확실성이 존재하고 있습니다. OOOO닉스는 이러한 관리종목으로의 편입 및 상장폐지의 위험으로부터 벗어나기 위해서는 추가적인 유상증자 및 사채발행 등을 통한 자금조달을 추진하여야 하나 이는 근본적인 해결책은 될 수 없었으므로, 지속적으로 영업이익 및 당기순이익을 기록하고 있고 상대적으로 재무구조(2006 사업연도말 기준 부채비율 166.92%, 차입금의존도 46.13%)가 건전한 분할법인과의 합병을 고려하게 된 것이다. (다) 쟁점합병 이후 합병법인인 분할법인의 재무상황 합병법인인 분할법인은 아래에서 보는 바와 같이 쟁점합병 이전부터 지속적으로 회계상 영업이익 및 당기순이익을 기록하고 있었으며, 쟁점합병이 속하는 사업연도의 직전 사업연도인 2006 사업연도말 현재 차기이월이익잉여금은 계속 현금배당을 실시하였음에도 462억원에 달하였다. [표5: 쟁점합병 이전 분할법인의 손익상황] (단위: 억 원) 구 분 2001 2002 2003 2004 2005 2006 합 계 영업이익 565 524 414 897 329 206 2,935 당기순이익 56 163 130 410 112 21 892 () 분할법인의 2001~2006 사업연도 손익계산서 참조함 그러나 분할법인은 아래에서 보는 바와 같이 쟁점합병 이후에는 적자로 전환되어 지속적으로 회계상 영업손실 및 당기순손실을 기록하게 되었으며, 2012 사업연도말 현재 재무상태표상 누적결손금은 5,626억 원에 달하게 되었다. [표6: 쟁점합병 이후 분할법인의 손익상황] (단위: 억 원) 구 분 2007 2008 2009 2010 2011 2012 합 계 영업손실 (153) (885) (1,579) (2,813) (354) (144) (5,928) 당기순손실 (169) (2,816) (1,764) (661) (931) (321) (6,662) () 분할법인의 2007~2012 사업연도 손익계산서 참조함 한편, 분할법인이 피합병법인인 OOOO닉스로부터 승계한 사업부문인 반도체 사업부문의 손익만을 보더라도 아래에서 보는 바와 같이 쟁점합병 이후 지속적으로 영업손실을 기록하고 있었으며, 반도체 사업부문의 영업손실로 인하여 분할법인 전체적으로도 영업손실을 기록하게 되었다. [표7: 쟁점합병 이후 사업부문별 손익상황] (단위: 억 원) 영업이익 (손실) 2007 2008 2009 2010 2011 2012 합 계 반도체사업부문 (1,180) (1,981) (1,433) (3,124) (354) (144) (8,216) 기타사업부문 1,027 1,096 (146) 311
• - 2,288 (*) 분할법인의 2007~2012 사업연도 손익계산서 및 감사보고서 주석, 2010 사업연도 반기 검토보고서 주석 참조함 즉, 분할법인이 쟁점합병으로 인하여 피합병법인인 OOOO닉스로부터 승계한 사업부문인 반도체 사업부문은 쟁점합병 이후 계속 영업손실이 발생하고 있으며, 이는 분할법인 전체의 영업손실로 연결되었으므로 분할법인이 쟁점합병으로부터 어떠한 시너지효과를 얻었다고는 할 수 없다. 더군다나 분할법인은 이러한 쟁점합병 이후의 지속적인 결손으로 인하여 2012 사업연도 말을 기준으로 부채비율 및 차입금의존도 각각 318.52%, 59.17%에 달하게 되었으며, 2012 사업연도 현재 6,799억 원에 달하는 장단기차입금 중 일부가 2013 사업연도부터 만기가 도래함에도 이를 상환할 여력이 없어 만기를 연장하는 방향으로 Refinancing을 추진하고 있는 실정이다.
(3) 쟁점영업권이 적절한 평가방법에 따라 평가되었는지 여부 (가) 적절한 평가에 대한 과세당국의 입장 기존에 대법원은 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득하는 금액’과 관련하여 “사업을 포괄적으로 양수하면서 법률상의 지위 등 법인세법 시행규칙 제12조 제1항 제1호 소정의 초과수익력의 원인이 되는 여러 요소를 감안하여 양도ㆍ양수하는 다른 자산에 대한 평가와는 별도의 적절한 평가방법에 따른 평가를 거친 후 유상으로 취득한 금액을 의미한다고 할 것이며, 또한 ‘적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’에 해당하는지 여부는 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위 내의 금액으로서 양도ㆍ양수하는 사업의 실질적 내용에 따라 구체적으로 판단하여야 한다”라고 판시한 바 있다(대법원 2008.11.13. 선고 2006두12722 판결). 그리고 국세청도 유권해석(법인-397, 2010.04.21)을 통하여 “상장법인이 비상장법인을 합병함에 있어서 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 “자본시장법”이라 한다) 시행령 제176조의 5 등의 규정에 따라 합병비율을 산정하여 합병하는 경우로서, 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 따른 감가상각자산인 영업권으로 보는 것”이라는 입장을 표명하는 등 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위해서는 영업권을 적절한 평가방법에 따라 별도로 평가할 것을 일관되게 요구하고 있었으며(법인-1020, 2009.03.12, 서면2팀-594, 2006.04.05 외 다수), 조세심판원(구 국세심판원)도 이와 동일한 취지의 결정을 내리고 있었다(조심2010서3155, 2011.06.30, 조심2009부2804, 2010.04.19외 다수). 다만, 최근 대법원이 별도로 영업권을 평가하지 않은 사례에서 “피합병법인이 가지고 있던 기술력, 거래관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정한 것으로 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액은 영업권의 대가”라고 판시한 바 있는데(대법2012.05.09 선고 2012두1044 판결), 이는 별도로 영업권을 평가하지 않더라도 합병대가 전체가 적절한 평가방법에 의하여 산정되었다면 합병대가와 피합병법인의 순자산 공정가액의 차액인 영업권도 적절한 평가방법에 산정되었다는 것을 인정하는 것에 지나지 아니한다. 따라서, 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위해서는 영업권에 대한 별도의 평가까지 요구되지는 않더라도 적어도 합병대가 전체가 적절한 평가방법에 의하여 산정되고 그에 따라 발생한 영업권에는 해당되어야 한다. (나) 쟁점합병 당시 쟁점영업권에 대한 평가 여부 앞에서 살펴본 바와 같이 구 증권거래법은 주권상장법인 간, 코스닥상장법인 간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인 간의 합병가액은 기준주가로 산정하도록 강제하고 있었으며, 주권상장법인 또는 코스닥상장법인과 주권상장법인 및 코스닥상장법인이 아닌 법인(이하 “비상장법인”이라 한다)간의 합병의 경우에는 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 합병가액은 기준주가로 하나 비상장법인의 합병가액은 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액(이하 “본질가치”라 한다)과 상대가치의 가액을 산술평균한 가액으로 하되, 상대가치를 산출할 수 없는 경우에는 본질가치로 하도록 강제하였다. 그리고 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 제80조 및 동 규정 시행세칙 제6조, 제7조는 비상장법인의 본질가치를 산정함에 있어 자산가치는 합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도말의 대차대조표상의 자본총계에서 일정한 금액을 가감하여 산정한 순자산을 분석기준일 현재의 총발행주식 수로 나누어 산정하고 수익가치는 향후 2사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도와 그 다음 사업연도를 말한다)의 추정 재무제표를 기준으로 주당 추정이익을 산정한 후 이를 자본환원율(분석기준일 현재 국민은행, 우리은행, 조흥은행, 신한은행 및 한국외환은행의 1년 만기 정기예금 최저이율의 평균치의 1.5배)로 나누어 산정하도록 하였다. 즉, 구 증권거래법에 따라 비상장법인의 합병가액을 산정하는 경우에는 자산가치 뿐만 아니라 추정재무제표를 기준으로 한 수익가치도 고려하여야 하므로 합병가액 산정과정에서 비상장법인의 순자산가액을 초과하는 사업상 가치도 평가할 수 있었으나, 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 합병가액을 산정하는 경우에는 자산가치나 수익가치가 전혀 고려되지 아니하므로 사업상 가치에 대한 어떠한 평가도 이루어질 수 없었다. 쟁점합병의 경우에도 앞에서 살펴본 바와 같이 주권상장법인간의 합병으로 구 증권거래법의 규정에 따라 기준주가로 합병가액을 산정할 수밖에 없었는데, 이렇게 결정된 합병비율에 따라 지급한 매수원가와 피합병법인인 OOOO닉스로부터 승계한 순자산가액의 차액을 쟁점영업권으로 계상한 것이므로 쟁점영업권을 OOOO닉스의 사업상 가치에 대한 적절한 평가가 이루어진 결과물로 보기는 어렵다.
(4) 소결 이상에서 살펴본 바와 같이, 피합병법인인 OOOO닉스는 쟁점합병 이전부터 거액의 결손을 기록하고 있었으며 쟁점합병 이후에도 OOOO닉스로부터 승계한 반도체 사업부문은 계속 결손이 발생하였는바, 피합병법인인 OOOO닉스가 쟁점합병 이전에 동종의 사업을 경영하는 다른 기업들의 통상수익 보다 높은 초과수익을 올렸다고 할 수 없고 쟁점합병 이후에도 쟁점합병 이전의 통상수익 보다 높은 초과수익을 얻었다고도 할 수 없으므로 쟁점영업권은 사업상 가치를 인정받을 수 없으며, 분할법인은 쟁점합병 당시 쟁점영업권에 대한 어떠한 평가도 수행한 적이 없으므로 쟁점영업권은 법인세법상 감가상각자산에 해당되지 아니하여 합병평가차익으로 볼 수 없다.
쟁점1에 대하여(주위적 청구) 법인이 분할하는 경우 국세기본법 제25조 제2항 에 따라 분할되는 법인과 분할로 인하여 설립되는 법인은 분할되는 법인에 대하여 분할일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세‧가산금 및 체납처분비를 연대하여 납부할 책임이 있으며, 과세관청은 연대납세의무자인 분할로 인하여 설립되는 법인에게 연대하여 납부할 책임이 있는 국세 등을 국세기본법 제27조 에 따른 국세징수권의 소멸시효기간 이내에 납부통지 하는 것(법규과-238(2009.10.01)이므로 분할신설법인인 (주)OO메탈의 법인설립 등기일(2008.02.01.)이전에 분할법인 (주)OOOO텍의 2007 사업년도 법인세의 납세의무가 성립하였으므로(납세의무 성립일 2007.12.31.), 원 납세의무자인 (주)OOOO텍의 2007 사업년도 법인세 고지분의 국세징수권 소멸시효 이내에 납부 통지한 것은 정당하다. 쟁점2에 대하여(예비적 청구)
1. 쟁점조항의 의미는 피합병법인의 가치를 적정한 가액으로 평가하고, 장부가액 합병이 아닌 시가합병으로 발생한 영업권은 세무상 자산으로 인정한다는 것이므로, 청구법인의 영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 법인세법시행령 제24조 제4항 에 해당하는 영업권이지, 계상된 영업권을 별도로 다시 사업상가치 여부를 판단하여 결정할 것이 아니다.
2. 또한, “피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서”의 조문삽입 취지는 결손금이 있는 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 합병하면 대차평균의 원리에 따라 결손금이 영업권으로 둔갑되어 계상되는데 이렇게 이월결손금이 영업권으로 둔갑되어 향후 결손금소멸시효가 도래되는 이월결손금이 향후 감가상각비로 처리되는 것을 방지하기 위함이다.
○ 영업권(합병차손) 규정 보완(令§24④) 현 행 개 정 ◦ 영업권
• 세법상 개념(통칙) ： 소멸법인의 상호, 거래 관계, 영업 상 비 결 등 사업상 가치가 있어 유상 취득한 것 * 합병회계준칙에서는 합병차익의 반대개념인 합병차손의 개념으로 사용
• 장부가액 합병, 시가합병 구분이 없음
• 감가상각： 내용연수 5년 ◦ 합병시 영업권의 개념 명확화
• 자산성이 없는 단순한 합병 차손은 영업권으로 상각 불인정
• 시가 합병시에만 인정 * 장부가액 합병시 불인정 (개정이유) 영업권의 처리방법을 명확히 규정 (적용시기) 1999.1.1. 이후 합병하는 분부터
3. 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하여 이를 기초로 하여 지급한 합병대가에 따라 발생된 영업권은 세무상 영업권이므로 이에 해당하는지를 보면,
- 가) 우선, 합병시 피합병법인의 가치가 적정하게 평가되어 합병대가가 지급되었는지를 보면, 청구법인은 피합병법인을 평가함에 있어서 구 증권거래법에 따라 평가하였는바, 증권거래법에 의한 합병의 경우에는 법에서 교환비율의 산정방식을 규정함으로써 당해 거래의 경제적 합리성과 객관적 교환가치에 대한 적정성을 법으로 인정하고 있고, 증권거래법으로 신고절차, 외부평가의무, 위반 시 법적제재 등의 규제방법을 규정하고 있을 뿐만 아니라 합병에 반대하는 주주에게 주식매수청구권을 부여하여 평가액에 동의하지 않는 주주의 경우에는 자신의 권리를 충분히 행사할 수 있는 제도적 장치가 있는 등 다수 이해관계인의 공평성을 위하여 적정한 평가의 담보가 인정되는 평가방법이며, 청구법인의 피합병법인이 상장법인임에 따라 오히려 평가가 주관적으로 개입될 여지가 있는 미래의 수익가치 평가 등의 평가요소는 고려되지 않고, 가장 객관적으로 평가될 수 있는 시가를 기준으로 최근 1월간의 평균종가, 최근 1주일간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가 중 낮은 가액(이하, 기준주가라 함)으로 평가하였으므로 청구법인의 피합병법인의 가치의 평가는 이론적 또는 현실적으로도 적정한 평가이다. 이러한 합병비율의 적정성에 대한 OO회계법인의 감사보고서 상에서도 “회사가 제시한 합병가액은 합리적인 수준이라고 사료되며, 또한 동 합병가액이 보통주의 기준주가를 근거로 산정된 금액으로 객관성을 확보하고 있으므로 회사의 우선주 주당 합병가액은 적정하게 산정되었다고 판단합니다”라고 명시되어 있는 점을 고려할 필요가 있다.
- 나) 따라서, 청구법인은 피합병법인을 적정하게 평가하였고 그에 따라 지급한 합병대가에 따라 영업권을 계상한 것이므로 이는 세법이 인정하고 있는 영업권에 해당한다.
- 다) 현실적으로 영업권의 개별 평가 방법은 확립되어 있지 않을 뿐만 아니라 영업권의 대가는 피합병회사의 허가권이나 영업망, 신용도, 고용승계, 거래관계 등 모든 원인이 전체 자산과 어울려 평가되어지는 점을 고려하면 영업권은 개별 평가하는 것보다는 전체의 기업가치에서 개별 순자산가액을 차감하여 계산하는 것이 합리적이라고 보인다.
- 라) 대법원 판례에서도 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시한 점을 감안하면(대법원 2007두12316, 2007.10.16), 피합병법인 주주에게 지급한 금액(합병대가)에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가하는 방법은 적절한 평가방법이다.
- 마) 합병시 승계한 영업권 가액은 “피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급”한 것이며, 즉, 상대방이 있는 거래에서 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한다는 것은 매수법인의 기술력, 거래관계 등 무형의 재산적 가치가 존재하기 때문에 가능한 것이므로 매수 자산의 공정가액을 초과하여 지급하는 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하다.
- 바) 대법원 판례에서도 “기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당”(대법 2012두1044. 2012. 05.09)한다고 판시하였으므로, 합병법인이 영업권을 승계하고 지급한 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 보아야 할 것이다.
- 다. 청구인은 쟁점영업권은 합병분개 및 내부거래제거 분개 과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니한다고 주장하나, 청구법인은 피합병법인의 가치를 평가의 적정성이 담보된 증권거래법에 따라 평가하였고 그에 기초한 합병대가와 취득한 자산․부채의 공정가액의 차액을 영업권으로 계상한 것이므로 세법상 영업권이다.
- 라. 현재까지 대외적으로 공표된 영업권 관련 해석(국세청 예규 13건, 재정경제부 예규 1건, 심사사례 1건, 조세심판례 3건 및 대법원 판례 5건 총 23건) 중 청구법인이 주장하는 “영업권은 별도 평가되어야 한다”는 예규는 국세청 예규 2건, 심사사례 1건 이며 “영업권은 합병평가차익이 아니다”라는 예규는 국세청 예규 2건이다. 그 외 대부분의 예규(23건 중 18건)는 “피합병법인의 사업상 가치를 평가하여 계상한 영업권은 합병평가차익”이라고 해석하였으며, 그 중 3건이 “단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 영업권으로 보지 아니한다”고 단서에 추가하였는데 그 이유는, 문서번호 내 용 영업권 여 부 1 대법85누193, ('85.06.25) 장차 기대되는 초과수익력인 무형의 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가를 지급하였으면 그 초과금액은 영업권의 대가라 할 것이고 한편 영업권을 유상으로 취득할 경우 취득한 사업연도부터 5연간 매 결산기에 균등액 이상을 상각하여 손금에 산입할 수 있다고 할 것이므로 피고가 이와 달리 위 영업권 상각비를 감자차손으로 보아 손금부인한 과세처분은 위법하다고 판시
○ 2 대법85누592, ('86.02.11) 장차 기대되는 초과수익력에 대한 무형적 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가로서 지급한 것이므로 영업권의 대가에 해당한다고 판단함
○ 3 대법93누11395, ('93.12.14) 주식인수는 거래의 실질내용에 따라서 보면 회사합병이라 할 것이고, 또한 원고가 소외 회사들을 합병함에 있어 장차 기대되는 초과 수익력인 무형의 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가로서 지급한 것이므로 그 초과하여 지급한 금액은 감가상각의 대상이 되는 영업권의 대가라고 판단
○ 4 서이46012 -11027, ('03.05.22) 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계받은 경우로서 그 자산가액을 초과하는 부채의 가액을 기업인수·합병등에 관한 회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 법인세법시행령 제24조 에 규정된 감가상각자산에 해당되지 아니하는 것으로 합병법인의 합병평가차익을 구성하지 아니한다 × 5 서이46012 -11717 (’03.
9. 27) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어, 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 같은 법 시행령 제12조 제1항 제1호에서 규정하는 합병평가차익에 포함
○ 6 서면2팀-2234, (’04.11.04) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의한 영업권으로 인정된 경우에는 동 가액을 피합병법인의 승계한 자산가액에 포함하여 『법인세법시행령』 제15조 제2항의 규정에 의한 합병평가차익을 계산하는 것임
○ 7 재법인-111 (’05.
2. 4) 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 하는 것이며, 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 영업권은 법인세법 시행령 제12조 제1항 에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임.
○ 8 심사법인 2004-0014 ('05.08.22) 자산 부채를 장부가액으로 인수하면서 피합병법인의 주주에게 교부한 주식가액이 피합병법인의 순자산가액을 초과하기에 그 금액 즉 합병차손을 기업인수합병 회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 것으로 합병평가차익에 해당하지 아니함 × 9 서면2팀-1834 ('05.11.15) 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계받은 경우로서 그 자산가액을 초과하는 부채의 가액을 "기업인수합병 등에 관한 회계처리준칙"에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 법인세법 시행령 제24조 에 규정된 감가상각자산에 해당되지 아니하는 것으로 합병법인의 합병평가치익을 구성하지 아니하는 것임 × 10 서면2팀-594, ('06.04.05) 합병회계처리준칙 상 지배ㆍ종속회사간의 합병으로 연결재무제표작성시의 장부가액으로 승계한 내국법인이 합병 전 포함주식 취득 시 피합병법인에 대한 주식가치를 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 규정한 영업권에 대한 평가를 하지 않고 증권거래법 시행규칙 제36조 의 12에 의거 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 규정한 감가상각자산인 영업권에 해당하지 않는 것이며 따라서 법인세법 시행령 제12조 제1항 에 규정하는 합병평가차익으로 볼 수 없는 것임 × 11 대법원 2007두 12316 (2007.10.16) 자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시
○ 12 서면2팀-2216, (’07.12.06) 합병법인이 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 포합주식 취득 이후 2년 이내에 합병하는 경우, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세된 경우에는 포합주식 취득 시 지급된 금액은 법인세법시행령제24조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것임
○ 13 서면2팀-186 (’08.
1. 29) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의한 영업권으로서 실제 취득가액과 장부가액과의 차액에 대하여는 감가상각비를 손금에 산입하는 것으로, 지분법손실로 계상한 영업권가액에 대하여 합병시 합병법인의 각 사업연도소득금액 계산상 익금에 가산한 후, 상각범위액 내에서 손금으로 추인
○ 14.15.16 법인세과-511 (’09.
05. 04) 법인세과-1020 (’09.
03. 12) 법인세과-4006 (’08.
12. 16) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어서 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상가치를 평가하여 대가를 지급하고 감가상각자산으로 계상한 경우에만 영업권에 해당되는 것이며, 단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 영업권으로 보지 아니하는 것임
○ 17 법인세과-51 (’10.
1. 15) 법인세법 시행령제24조제1항제2호가목의 영업권에는 사업의 양도･양수과정에서 양도･양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가･인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용･명성･거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 포함하는 것으로, 귀 질의가 이에 해당되는지 여부는 사실판단할 사항임
○ 18 법인세과- 253 ('10.
3. 18) 2010년 6월 30일 이전에 내국법인이 합병함에 있어 “합병평가차익”은 합병차익을 한도로 하여 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우로서 그 가액(평가감된 자산을 포함한 전체 자산의 승계가액) 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액을 말하는 것임 합병법인이 피합병법인을 합병하면서 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등의 사업상 자산가치가 있어 고객가치, 상표가치 등으로 계상하고 지급한 대가는 영업권에 해당되는 것임
○ 19 조심2009부2804 ('10.04.19) 세법상 구체적인 규정이 없어 관련법령과 기업회계에서 인정하는 방법으로 영업권이 적절하게 평가되어 유상으로 취득된 사실이 나타남에도 처분청이 단순히 평가방법을 문제삼아 영업권을 부인하는 것은 타당하지 아니한 점, 회계법인에 의뢰하여 피합병법인의 사업부문에 대한 허가·인가 보유, 영업상 비밀 및 기술력 보유, 국내 독점사업부문 및 거래선 보유, 영업상의 이점 등을 감안하여 사업부문별로 현금흐름할인법에 의하여 초과수익력을 산출하여 영업권을 평가하고 이에 근거하여 합병계약을 체결하여 합병대가를 수수한 점 등으로 볼 때 쟁점영업권이 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의한 감가상각대상자산이 아니라고 하여 손금부인한 처분은 잘못
○ 20 법인세과-397 (’10.
4. 21) 상장법인이 비상장법인을 합병함에 있어서 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5 등의 규정에 따라 합병비율을 산정하여 합병하는 경우로서, 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호･거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 따른 감가상각자산인 영업권으로 보는 것이며, 이러한 영업권은 같은 법 시행령 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임
○ 21 조심2010서 3155, (’11.06.30) 쟁점영업권을 승계자산과 별도 구분한 평가내역이 없고, 쟁점영업권을 평가한 감정 평가서는 소급감정한 것으로 적절히 평가된 것으로 인정할 수 없는 점 등을 감안하여 당초 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 과세한 처분은 적법함
○ 22 대법원 2012 두 1044 (’12.05.09) 피합병법인이 가지고 있던 기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당됨
○ 23 조심2011서5190 (’13.03.20) 합병일로부터 2년 이내에 피합병법인의 자산ㆍ부채를 공정가액으로 평가한 후 피합병법인의 순자산가치를 초과하는 주식 취득가액을 영업권으로 계상하고 합병으로 영업권의 장부가액을 승계하였으며, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 신고한 점 등으로 볼 때, 포합주식 가액에 포함된 영업권은 감가상각대상 영업권으로 봄이 타당함
○ 입법취지와 같이 합병대가를 적정하게 지급하지 아니하고 과대하게 지급한 경우에는 그 과대지급에 해당하는 영업권은 인정하지 않는다는 취지에서 단순히 그 차액을 계상한 영업권은 자산을 인정하지 않겠다는 의미의 예규이다. 처분청이 제시하는 해석사례 등 23건은 아래와 같다. 마. 쟁점 영업권은 별도로 식별가능하지 않을 뿐만 아니라 피합병법인인 OOOO닉스의 식별가능한 자산으로 인정받기 위한 어떠한 평가도 받지 아니하였으므로 회계상 자산성이 인정될 수 없고, 이러한 영업권에 대하여 법인세법상 자산성을 인정할 수 없다고 주장하나 이미 2007년 대법원 판례에서 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시하여 판례와 같이 평가한 영업권은 식별가능한 영업권이라고 판결되어 청구인의 주장은 받아들일 수 없다. 바. 합병이전 피합병법인은 결손이 발생하는 상황이고 합병 이후에도 청구법인의 손익은 손실이 지속적으로 발생하여 쟁점영업권은 사업상 가치가 없다고 주장하나, 청구인의 영업권은 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하여 합병대가를 지급하고 자산을 시가합병으로 승계함에 따라 계상된 영업권이므로 사업상 가치가 있는 것이므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없지만,
1. 청구인의 주장대로 피합병법인이 계속하여 결손이 발생하여 사업상 가치가 없다고 한다면 가장 시가에 근접한 상장시장에서의 주가가 청구인의 주장대로 형성되었어야 하나 그러하지 않았고 또한, 청구법인도 그렇게 많은 합병대가를 지급하지 않았어야 함에도 지급하고 나서 이러한 주장을 한다는 것은 상식적으로 납득이 되지 않은 주장이다.
2. 또한, 대법원 2007두12316. 2007.10.16 판시에서도 “비록 합병 후 4년간 당기순손익 평균액이 합병 전 같은 기간의 그것에 비하여 감소하였다고 하더라도 그 원인이 반드시 이 사건 영업권이 합병 당시 초과수익력을 가지고 있지 않은 것에 기인하는 것이라고 단정하기 부족하고 오히려 합병후 기업경영 상황의 악화 내지 재무제표상의 기재 방식의 차이에서 초래하는 경우가 있을 수 있다.”라고 설시하면서 영업권은 합병당시에 평가하는 것이지 합병이후에 합병법인의 영업실적으로 평가하는 것이 아니라고 판결하였으므로 더욱 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 더욱이 청구법인의 2007년 이후 2008년과 2009년 각각 2,816억의 손실과 1,764억 원의 손실은 쟁점영업권 2,932억 원을 양 연도에 전액 무형자산감액손실 처리한 결과이며, 합병이후 손실이 꾸준히 개선되었고 올해에는 흑자전환까지 예상된다는 것은 피합병법인의 영업권은 사업상 가치가 있기 때문이라고 볼 수밖에 없다. * 2007년 (169억), 2008년 (2,816억), 2009년 (1,764억), 2010년 (661억), 2011년 (931억), 2012년 (321억), 2013년 (이익전환 예상)
4. 만약, 청구인의 주장처럼 합병당시의 영업권 가치가 사후의 경영실적에 평가가 달라진다면 영업권에 대한 합병평가차익 세제제도는 운영될 수 없다. 사. 전술한 바와 같이 세무상 영업권은 전체의 가치에서 자산의 순공정가액을 차감한 가액으로 계상되면 되지만, 백보 양보하여 청구인의 주장을 인용하여 피합병법인의 영업권에 대한 가치가 있는 것인가를 보면, 이때의 초과수익력이라 함은 입지조건, 생산기술, 조직의 우수성, 상호․상표, 고도화된 판매조직, 고객․공급자 등 이해관계자 집단의 호의, 기업의 역사 등이 결합되어 초과이익을 창출할 수 있는 능력을 말하며 이를 영업권으로 보고 있다. 피합병법인의 초과수익력은 첫째, 타 기업과 구별되는 생산기술력으로 기술 개발과 관련된 연구소와 전담부서 설치 후 2002∼2006년까지 연구 및 인력개발비로 302억원을 사용하였으며 2006년 기준 연구개발 담당조직인원이 280명에 달하며, 연구개발부서와 숙련된 연구원을 확보하여 합병 전까지 다수의 연구개발 성과가 이루어졌고, 현재 특허청 사이트 기준으로 지적재산권 3,703건 등록하고 파운드리 업계최초로 정보보호 관리체계에 대한 ISO 27001 국제정보보호표준인증을 획득(2006.10.23)하였으며, 세계적인 반도체 설계 소프트웨어 회사인 미 멘토사와 제휴하여 90나노급 제조 공정기술에 적용할 수 있는 OPC 기술개발(2006.8.28)을 한 것이며, 둘째, 동종 기업내 이미지 가치로 피합병법인은 반도체 파운드리(수탁생산) 업체로서 미국 “TI”사와 기술도입 및 장기판매에 대한 계약을 체결하고 일본의 “Toshiba”사와 기술도입 계약을 체결하는 등 국내, 국외에서 고정거래처를 확보하여 고정수익이 기대되고, 미국 CIS(CMOS Image Sensor)칩 설계전문회사인 OO과 0.18마이크론급 공정을 적용한 디지털카메라용 CMOS 이미지센서 칩을 공동개발하고 양산에 들어간(2006.9.27) 점을 고려하면 피합병법인의 영업권은 사업상 가치가 있는 것이다.
- 아. 기타 고려 사항
1. 일부 납세자는 합병평가차익 과세없이 손금만 인정해달라는 경정청구를 하고 심판원은 이를 인용하는 현실을 감안하여야 할 것이다. 즉, 합병시 계상한 영업권은 합병연도에 합병평가차익으로 과세하고 그 이후에 감가상각으로 손금이 처리되어야 하나, 일부 납세자와 같이, 부과제척기간이 만료되어 합병평가차익을 과세하지 못한다는 현실을 이용하여 당초 합병평가차익을 익금으로 신고하지 않은 것은 오류로 잘못 신고하였다고 주장하면서, 경정청구내의 기간과 그 이후에 해당하는 감가상각은 손금을 인정하여 달라는 경정청구를 하였고 심판원은 아래와 같은 이를 인용하는 결정을 한 현실을 감안하여야 할 것이다(조심 2011서 5190, 2013.3.20, 참조). 청구주장에 대한 개별적 반론 가. 세법상 영업권이 되기 위한 전제로 당해 사업상 가치에 대한 별도의 평가가 필요하다는 유권해석에 따라 사업상 가치의 평가가 있어야 한다는 주장에 대하여,
1. 영업권과 관련된 해석 23건 중 3건에 해당하는 국세청의 유권해석 중 “영업권은 별도 평가되어야 한다”는 의미는 합병 시 영업권은 “자산을 평가하여 승계하는 경우로서 (중략) 사업상가치가 있는 영업권”을 의미하는 것으로 자산을 평가하여 승계 즉, 자산을 장부가액이 아닌 현재의 시가의 범위내에서 평가하여 승계하는 과정에서 발생되는 영업권을 말하는 것이므로 당사자간의 대가 수수 과정에서의 평가, 세법에 의한 평가, 증권거래에 의한 평가, 기타 다른 법령의 절차를 통한 평가 등 어떠한 평가방법에 의하더라도 그것이 시가의 범위 내에서의 평가인 경우에는 인정하겠다는 의미에서의 별도의 평가로 이해하여야 하지 전술한 바와 같이 영업권을 그 자체로 개별 평가하여야 하는 것으로 이해할 것은 아니며, 대법원 판례에서도 증권거래법에 의한 평가가 적정한 평가라고 한 점은 전술한 바와 같다. 따라서, “별도 평가한다”라는 해석이 잘못된 해석이라고 하는 청구인의 주장도 받아들일 수 없고, 판례 및 예규의 해석 23건 중 대부분을 무시한 채 단 3건에 해당하는 동 예규를 근거로 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후”로 볼 수 없다.
2. 사업양수도와 합병을 경제적 실질이 같다고 주장하나, 사업양수도는 채권계약으로 개인법상의 계약에 의하여 이전하므로 특정승계이며, 회사합병은 포괄승계로 영업양도와 구별하여야 하며, 법인세법에서도 합병과 관련된 영업권을 시행령 제24조 제4항에서 규정하고 있고, 사업양수도는 시행규칙 제12조에서 규정하고 있다. 또한, 대가관계의 거래 상대방이 존재하는 합병거래의 경우 영업권 평가는 법인세법에서 별도 규정을 두고 있으므로 법인세법에 따라 평가를 하여야 하지, 대가관계의 거래상대방이 존재하지 않는 상속증여세법상의 영업권 평가 규정을 고려하지 않았다는 청구인의 주장은 이해하기 어렵다. 나. 초과수익력을 정의하면서 피합병법인은 초과수익력의 영업권이 존재하지 않는다라는 주장에 대하여, 전술한 바와 같이 피합병법인의 영업권 존재는 설명하였지만, 청구법인과 피합병법인과의 거래 측면에서 보면, 초과수익력이라 함은 입지조건, 생산기술, 조직의 우수성, 상호․상표, 고도화된 판매조직, 고객․공급자 등 이해관계자 집단의 호의, 기업의 역사 등이 결합되어 초과이익을 창출할 수 있는 능력을 말하는 것으로 초과수익력이란 회사의 미래 경제적 효익(현금의 창출능력 등)의 유입될 능력을 말하는 것이다. 이 사건 감사보고서의 “영업권 관련 공시사항”을 보면 “회사는 자산 부채를 공정가액으로 승계하면서 영업권을 290,050백만원으로 계상하고 이를 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 10년 동안 정액법으로 상각하고 있습니다”라고 적시되어 있으므로 합병당시 당사자는 영업권의 미래 초과수익력인 경제적 효익의 유입을 기대하고 거래했다는 것을 알 수 있다. 다. 청구법인의 합병 목적은 초과수익을 얻고자 새로운 사업분야 진출을 목적으로 하는 사업목적의 합병이 아니라 OOOO닉스의 자본잠식으로 인한 상장폐지 등의 위험을 해소시키기 위한 재무적 목적의 합병이라는 주장에 대하여, 청구법인의 합병신고서, 합병계약서, 감사보고서 상에 적시된 합병목적을 보면 공히 “합병법인 OOOO과 피합병법인 OOOO닉스는 국내외 경영환경 변화에 적극 대처하고 경영효율성 증대 및 시너지 효과의 극대화를 통하여 세계적인 경쟁력을 보유한 BIO 및 IT 회사로 성장하기 위하여 합병하기로 한다”라고 적시 되어있으며, 이것은 미래의 수익창출력을 전제로 한 영업권의 존재가 포함되어있는 합병일 뿐 아니라 분명 사업목적의 합병이라고 의사를 밝혔음에도 이제 와서 사업목적이 아니라는 청구인의 주장은 납득이 되지 않는다. 라. 본건 과세가 유지될 경우 2010.7.1 이후 최초로 합병하는 분(이하 “신합병”이라 한다)에 대해서도 사업상 가치에 관계없이 합병매수차손에 대한 손금을 인정해 달라는 요구도 막을 방법이 없다는 주장에 대하여, 합병법인이 순자산의 공정가액보다 합병대가를 많이 지급하여 동 차액이 합병매수차손으로 손금이 인정되기 위해서는 동 사건과 같이 사업상 가치가 인정되어야 하며, 이 경우 동 금액은 피합병법인의 양도차익으로 과세되므로, 신합병에서 영업권에 해당하는 매수차손은 피합병법인에게는 양도차익(익금)으로 과세되고 동시에 합병법인에게는 합병매수차손으로 향후 5년에 걸쳐 손금으로 인정받게 된다. 따라서, 본건 과세가 유지되는 것과 신합병 체계와는 하등의 관계가 없으므로 청구인의 주장은 받아들여 질 수 없을 뿐만 아니라 합병시 발생하는 영업권에 대해서는 선 익금 후 손금 인정이라는 것이 신합병의 과세체계이므로 오히려 처분청의 과세논거가 타당하다는 것을 보여주는 것이다. 마. 청구인은 처분청이 제시한 23건의 판례 등 해석 사례 중 몇 개를 제시하여 주장하고 있는바,
1. 대법원 2007두12316판결(2007. 10. 16)에서의 영업권은 3개 연도의 경상이익 합계액 90억원과 청산법인세 20억원이 회계상 계상한 영업권 가액 101억원에 상당함에 따라 인정된 것이어서 동 사건과 다르고 처분청은 상기 판결의 전체적인 내용을 고려하지 아니한 채 자신에게 유리한 내용만을 인용하고 있다는 주장에 대하여, 전술한 바와 같이 영업권은 자산을 평가하여 승계하고 사업상 가치가 있으면 되는 것이어서 이 요건을 충족하면 되는 것이고 그 계상된 영업권의 평가를 동 판례와 같이 약정에 의하든, 청구인처럼 증권거래법에 의하든, 기타 법령 등에 의하든 평가의 적정성이 보장되면 되는 것이지 약정에 의한 영업권을 인정한 판결을 근거로 처분청의 주장을 반박할 수 없다. 또한, 처분청이 제시한 영업권 관련 판례 등 해석사례 23건은 현재까지 생성된 모든 것을 제시한 것으로서 이 중 4건은 처분청이 불리한 것까지 제시한 것이고 오히려 청구인은 처분청이 제시한 이 4건의 사례에 근거하여 주장을 펼치고 있다.
2. “피합병법인의 영업권을 평가하여 피합병법인의 자산가치를 산정한 사실이 확인되지 않고, 피합병법인의 영업권 가치를 인정할 만한 객관적인 증빙이나 동 영업권의 가치에 상응하는 대가를 지급한 사실을 확인할 수 있는 근거를 제시하고 있지 못하고 있으므로 청구법인이 피합병법인의 영업권을 인정하여 합병하고 청구법인의 주식을 교부한 것이라는 주장을 인정하기는 어렵다”라고 결정한 바 있다(국심2005서3477, 2005.12.30.)는 주장에 대하여, 영업권의 인정요건은 첫째, 자산을 평가하여 승계할 것 둘째, 사업상 가치가 있을 것 셋째, 영업권의 대가를 지급할 것인데 동 사건은 영업권 대가의 지급을 확인할 수 없어 영업권의 인정이 어렵다는 것이므로 더 이상 살펴볼 것도 없이 본 건과는 관련이 없다.
3. 2005. 8. 22 심사법인 2004-0014 결정에서 영업권을 인정하지 않았다는 주장에 대하여, 이는 처분청도 인정하는 것으로 하나의 잘못된 심사 결정례가 다수의 심판례 및 대법원 판례를 바꿀 수 없다.
4. 최근 조심2011서5190, 2013.3.20.의 결정은 피합병법인의 순자산가치를 초과하는 포합주식의 취득가액이 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정되었다고 하더라도 이에 대해서는 이미 청산소득으로 법인세가 과세되어 합병평가차익에서 차감(구 법인세법 시행령 제12조 제1항 제1호 참조)되므로 이에 대한 합병평가차익 과세문제 자체가 발생하지도 않는다는 주장에 대하여 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 평가된 금액은 향후 감가상각비등으로 손금 인정받기 때문에 동 금액을 합병당시에 피합병법인의 청산소득 또는 합병법인의 합병평가차익으로 과세를 하게 하는 구조로 되어 있어 이중과세를 막기 위하여 청산소득으로 과세되었다면 합병평가차익으로는 과세되지 않는 구조로 되어 있다. 청구인은 동 심판 사건에 대하여 영업권 상당액이 청산소득으로 과세되어 합병평가차익 자체가 문제될 수 없다고 주장하지만 동 사건은 영업권 인정의 세 번째 조건인 영업권의 지급대가가 있었는지가 쟁점이 된 사건으로 심판원은 “포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 과세되었다면 포합주식 취득시 지급된 금액도 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있다”라는 재경부 재법인16012-107 2002. 5.30.에 따라 포합주식 취득대금도 영업권을 취득하기 위한 지급액으로 보고 판정한 것으로서 영업권의 첫 번째, 두 번째 요건인 자산을 시가로 평가하여 승계하여야 하고 사업상 가치가 있어야 인정된다는 것은 본 건과 동일한 쟁점이었고 본 건도 똑같이 영업권을 증권거래법에 따라 계상한 것을 세무상 영업권으로 인정한 사건이며, 또한, 청구인의 주장과는 달리 동 영업권 금액은 청산소득금액으로 과세되지 않았으므로 합병평가차익 과세문제 자체가 발생하지도 않는다는 청구인의 주장은 더 이상 살펴볼 필요도 없다.
5. 청구인은 처분청이 입장을 바꾸었다고 주장하나, 처분청은 2005년 영업권이 합병평가차익에 해당한다는 재정경제부 유권해석에 따라 그 이후 부과제척 기간 내에 있는 합병시 영업권을 과세하기 위하여 2007년 귀속을 과세한 것이며, 23건의 유권해석 등에서 보듯이 처분청은 공식적인 입장을 변경하지 않았으며 단지 불복 소송 중에서는 각기 개별적인 사실의 전제하에서 원고의 상대방으로서 원고의 공격을 방어하는 수단으로 주장한 것인데 이를 두고 처분청이 입장을 바꾸었다고 한다면 처분청이 패소한 사건의 모든 주장을 모두 처분청의 공식적인 입장이라고 보아 신의칙을 주장할 수 있다는 것인데 이는 부당한 주장이다.
1. 청구법인을 (주)OOOO텍의 연대납세의무자로 지정한 것이 정당한지 여부
2. 쟁점영업권 상당액이 합병평가차익(영업권)에 해당되는지 여부
○ 국세기본법 제25조 【연대납세의무】
② 법인이 분할 또는 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세ㆍ가산금 및 체납처분비는 다음 각호의 법인이 연대하여 납부할 책임을 진다. <신설 1998.12.28 부칙>
2. 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인
3. 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(이하 "존속하는 분할합병의 상대방 법인"이라 한다)
○ 국세기본법 제25조의2 【연대납세의무에 관한민법의 준용 】 이 법 또는 세법에 의하여 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는민법제413조부터 제416조까지, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조부터 제427조까지의 규정을 준용한다. <개정 2006.12.30 부칙, 2007.12.31 부칙>
○ 국세기본법 제26조 【납부의무의 소멸】 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 납부할 의무는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 소멸한다. <개정 1984.8.7 부칙, 1994.12.22 부칙, 1996.12.30 부칙>
1. 납부ㆍ충당 또는 부과의 취소가 있은 때
2. 제26조의2의 규정에 의하여 국세를 부과할 수 있는 기간 내에 국세가 부과되지 아니하고 그 기간이 만료된 때
3. 제27조의 규정에 의하여 국세징수권의 소멸시효가 완성한 때
○ 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】
① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다. <개정 2008.12.26 부칙>
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
○ 국세기본법 제27조 【국세징수권의 소멸시효】
① 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.
② 제1항의 소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 의한다. <개정 2006.12.30 부칙>
③ 제1항의 규정에 의한 국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리를 행사할 수 있는 때는 대통령령으로 정한다. <신설 1990.12.31 부칙>
○ 국세기본법 제28조 【시효의 중단과 정지 <개정 2007.12.31>】
① 제27조의 규정에 의한 소멸시효는 다음 각호의 사유로 인하여 중단된다.
② 제1항의 규정에 의하여 중단된 소멸시효는 다음 각호의 기간이 지난 때부터 새로 진행한다. <개정 2007.12.31 부칙>
2. 독촉 또는 납부최고에 의한 납부기간
○ 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 (’05.12.31 법률 7838호로 개정된 것)
① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. <개정 2005.12.31>
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가차익"이라 한다)을 제외한다.
○ 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】
② 법 제17조제1항제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조제1항제1호 및 동조제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. <개정 2006.2.9>
○ 법인세법 시행령 제12조 【합병평가차익 등의 계산】
① 법 제16조제1항제2호가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은 상법 제459조제1항제3호 의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조제1항제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다. <개정 2005.2.19>
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조제1항제1호다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액
○ 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】
① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산
- 가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권
④ 제1항제2호가목의 영업권중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.
○ 법인세법 시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】
① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
○ 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. <개정 2001.12.31>
1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것
2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 95이상일 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 합병법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
○ 법인세법 시행령 제80조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 법 제44조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 유형고정자산을 말한다. <개정 2006.2.9>
④ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 개별 유형고정자산별로 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다. 이 경우 개별 유형고정자산의 일시상각충당금 또는 압축기장충당금은 유형고정자산의 합병평가차익에 개별 유형고정자산의 평가증액이 평가증된 유형고정자산의 총평가증액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. <개정 2006.2.9>
⑤ 제64조제4항 및 제5항의 규정은 제4항의 규정에 의하여 계상한 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 익금산입에 관하여 이를 준용한다.
○ 증권거래법 제190조의2 【합병등】(2007. 8. 3. 법률 제8635호로 폐지되기 전의 것)
① 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과 합병하고자 하는 경우에는 금융감독위원회와 거래소에 신고하여야 한다. 이 경우 주권상장법인 또는 코스닥상장법인은 대통령령이 정하는 합병요건ㆍ절차등 합병기준에 따라 합병관련사항을 신고하여야 한다.
○ 증권거래법 시행령 제84조의7 【합병의 요건ㆍ절차 등】
① 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과 합병하고자 하는 경우에는 다음 각호의 방법에 의하여 산정한 합병가액에 의하여야 한다. 이 경우 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문의 규정에 의한 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 의한 가격으로 한다.
1. 주권상장법인간, 코스닥상장법인간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간 합병의 경우에는 최근 유가증권시장 또는 코스닥시장에서의 거래가격을 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격
2. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인과 주권상장법인 및 코스닥상장법인이 아닌 법인간의 합병의 경우에는 다음 각목의 기준에 의한 가격
- 가. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 경우에는 제1호의 가격. 다만, 재정경제부령이 정하는 경우에는 자산가치로 할 수 있다.
- 나. 주권상장법인 및 코스닥상장법인이 아닌 법인의 경우에는 자산가치ㆍ수익가치 및 상대가치를 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격
○ 증권거래법 시행규칙 제36조의12 【합병가액산정방법】
① 영 제84조의7제1항제1호의 규정에 의한 주권상장법인간, 코스닥상장법인간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간의 합병가액은 합병을 위한 이사회결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각호의 종가를 산술평균한 가액과 제3호의 종가중 낮은 가액으로 한다. 이 경우 제1호 및 제2호의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술 평균하여 산정한다.
1. 최근 1월간의 평균종가. 다만, 산정대상기간중에 배당락 또는 권리락이 있는 경우로서 배당락 또는 권리락이 있은 날부터 기산일까지의 기간이 7일이상이 되는 경우에는 그 기간의 평균종가로 한다.
2. 최근 1주일간의 평균종가
② 영 제84조의7제1항제2호 가목 단서에서 "재정경제부령이 정하는 경우"라 함은 동목 본문의 규정에 의한 가격이 자산가치에 미달하는 경우를 말한다.
③ 영 제84조의7제1항제2호 나목 본문에서 "재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격"이라 함은 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액과 상대가치의 가액을 산술평균한 가액으로 하되, 상대가치를 산출할 수 없는 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액을 말한다.
⑤ 제3항의 규정에 의한 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법은 금융감독위원회가 정하는 바에 의한다.
○ 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 제82조【합병가액의 산정기준】 규칙 제36조의12 제5항의 규정에 의한 “자산가치·수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법”은 감독원장이 정한다.
○ 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제5조【합병가액의 산정방법】 규정 제82조의 규정에 의한 자산가치·수익가치의 가중산술평균방법은 자산가치와 수익가치를 각각 1과 1.5로 하여 가중산술평균하는 것을 말한다.
○ 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제7조【수익가치】 수익가치 = 주당 추정이익 자본환원율
① 규정 제82조의 규정에 의한 수익가치는 향후 2사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도와 그 다음 사업연도를 말한다)의 추정 재무제표를 기준으로 다음 산식에 의하여 산정한다. 이 경우에 자본환원율은 분석기준일 현재 국민은행, 우리은행, 조흥은행, 신한은행 및 한국외환은행의 1년만기정기예금 최저이율의 평균치의 1.5배를 적용한다.
② 제1항의 주당추정이익은 다음 산식에 의하여 산정한 제1차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도를 말한다. 이하같다) 및 제2차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 그 다음 사업연도를 말한다. 이하같다)의 주당추정이익을 각각 3과 2로 하여 가중산술평균한 가액으로 한다. 다만, 제2차 사업연도의 주당추정이익이 제1차 사업연도의 주당추정이익보다 적을 때에는 단순평균한 가액으로 한다. 주당추정이익=(추정경상이익+유상증자추정이익-우선주배당조정액-법인세등) ÷ 사업연도말 현재의 발행 주식수
○ 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 6(매수원가)
- 가. 매수원가는 다른 회사의 순자산 및 영업활동을 지배하기 위하여 지급하는 현금이나 현금등가물 또는 기타 매수대가의 공정가액을 말한다. (6-6) 매수회사의 주식이 액면미달 발행되는 경우 액면가액과 발행가액의 차이를 주식할인발행차금으로 한다. 매수회사의 주식이 액면가액을 초과하여 발행되는 경우에는 그 차액을 주식발행초과금으로 한다.
○ 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 7(식별가능한 자산ㆍ부채의 인식)
- 가. 피매수회사로부터 취득한 자산ㆍ부채 중 개별적으로 식별이 가능한 모든 자산ㆍ부채(이하 "식별가능한 자산ㆍ부채"라 한다)는 매수일의 공정가액으로 인식한다.
○ 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 9(영업권)
- 가. 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다.
- 다. 사실관계
1. OOOO텍은 2007.5.3. OOOO닉스를 합병하였고, 2008.2.1. OOOO텍과 (주)OO메탈(청구법인)로 분할되었다.
2. 처분청은 쟁점영업권이 법인세법상 감가상각자산에 해당하여 합병등기일이 속하는 사업연도에 합병평가차익으로 익금에 산입되어야 함에도 분할법인이 2007 사업연도에 대한 법인세 과세표준(기한: 2008.3.31.)에서 이를 누락하였다고 보고, 2013.3.28. OOOO텍(분할법인)에 법인세 및 농어촌특별세 총 77,821,054,450원(기한: 2013.4.11.)를 고지(이하 “쟁점 부과처분”이라 한다)하였으나 국세체납이 발생하자, 2014.6.19. 청구법인을 국세기본법 제25조 에 따라 분할일(2008.2.1.) 이전에 납세의무가 성립된 2007 사업연도 법인세(납세의무성립일 2007.12.31) 중 체납세액 59,298,960,340원(본세 48,095,847,880원, 가산금 2,297,884,920원, 중가산금 8,905,267,540원)에 대한 연대납세의무자로 지정하고 납부통지를 하였다.
3. 쟁점합병은 주권상장법인간의 합병으로 구 증권거래법 시행규칙 제36조의12 【합병가액산정방법】상의 규정에 따라 보통주주에 대해서는 OOOO텍과 OOOO닉스의 1주당 합병가액인 기준주가 를 기준으로 합병비율이 결정되었으며 이에 따라 보통주주에 대하여는 보통주식 1주당 OOOO텍의 보통주식 0.1022758주(총 27,233,010주)를 교부하였고, 우선주주에 대해서는 증권거래법 시행규칙 제36조의12 제3항 규정에 따라 자산가치와 수익가치를 가중산술 평균하여 산출한 청구법인의 보통주 시가를 기준으로 하여, 그 시가와 OOOO닉스의 우선주의 시가를 비교하는 방식으로 산정하여 1우선주에 대해서는 1주당 청구법인의 보통주식 0.0813931주(총 112,316주), 2우선주에 대해서는 0.1527563주(총 31,019주)를 교부한 사실에 대해서는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. 기준주가: 합병을 위한 이사회결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 최근 1월간의 평균종가, 최근 1주일간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가를 산술평균한 가액과 최근일의 종가 중 낮은 가액
4. 심리자료에 의하면, OOOO텍은 쟁점영업권이기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 계상되었다고 주장하며 다음과 같이 동 준칙의 번호 등이 기재된 근거내용을 제출하였다. <쟁점합병의 회계처리 및 그 근거> 차 변 대 변 순자산가액
7. 가. 2,992 보통주 자본금
6. 가, (6-6) 1,362 쟁점영업권
9. 가. 2,932 우선주 자본금
6. 가, (6-6) 7 주식발행초과금
6. 가, (6-6) 4,555
5. 심리자료에 의하면 합병보고서상 회계법인(OO회계법인)의합병비율의 적정성에 대한 종합평가의견은 다음과 같다. 「- 본 회계법인은 상장법인인 (주)OOOO이 상장법인인 OOOO닉스(주)를 흡수합병함에 있어서 합병당사회사의 우선주 주당 합병가액을 평가함으로써 양 당사 회사 간에 합의한 합병비율의 적정성을 검토하였습니다.
• 양 당사회사가 모두 상장법인이므로 우선주 합병비율의 기준가격으로는 증권거래법 제190조의2 및 동법시행령 제84조의 7과 동법시행규칙 제36조의12에 따르면 증권시장가격을 기준으로 하여 산정되어야 합니다. 피합병법인인 OOOO닉스(주)의 경우와는 달리, (주)OOOO의 경우 우선주가 발행되지 않아 그 시장가격이 형성되어 있지 아니하므로 회사는 (주)OOOO은 그 산정에 객관성을 기하기 위하여 시장가격이 형성된 보통주의 기준가격을 산정하고 동 금액을 (주)OOOO이 발행할 우선주의 기준가격으로 설정하였습니다.
• 본 회계법인은 회사가 제시한 우선주 주당 합병가액의 평가를 위하여 일정한 모델을 설정하고 구형우선주와 신형우선주의 주당가치를 검토한 결과, 회사가 선정한 구형우선주와 신형우선주의 주당합병가액은 동일하게 보통주의 기준주가인 18,983원으로 본 회계법인이 설정한 모델에서 산정되는 우선주 주당가치의 범위내에 존재하고 그 차이가 중요하지 않아 회사가 제시한 합병가액은 합리적인 수준이라고 사료되며, 또한 동 합병가액이 보통주의 기준주가를 근거로 산정한 금액으로 객관성을 확보하고 있으므로 회사의 우선주 주당 합병가액은 적정하게 산정되었다고 판단됩니다.
• 본 회계법인의 검토결과, (주)OOOO이 OOOO닉스(주)를 합병함에 있어서 우선주 합병비율의 기준이 되는 양사의 주당합병가액은 구형우선주의 경우 각각 18,983원(액면가액 5,000원)과 1,545원(액면가액 1,000원)으로 산정되며, 신형우선주의 경우 각각 18,983원(액면가액 5,000원)과 2,900원(액면가액 1,000원)으로 산정되어 합병당사회사가 합의한 합병비율인 구형우선주 1: 0.0813931 및 신형우선주 1:0.1527563는 적정하게 산정된 것으로 판단됩니다.」
6. 이 건 합병과 관련하여 합병시점인 2007년의 OOOO텍감사보고서주석 “(9)영업권관련 공시사항”의 내용은 다음과 같음 해당 기업결합과 관련하여 승계한 자산의 공정가액을 2,046,598백만원, 승계한 부채의 공정가액은 1,731,879백만원입니다. 이와 관련하여 회사는 290,050백만원의 영업권을 계상하였으며 회사는 이를 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 10년동안 정액법으로 상각하고 있습니다.
7. 쟁점합병 이전․후의 OOOO닉스의 손익상황이 다음과 같다는 것에 대해서는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. <쟁점합병 이전 OOOO닉스의 손익상황> 구 분 2001 2002 2003 2004 2005 2006 영업손실 (1,635) (1,675) (552) (1,019) (2,136) (1,909) 당기순손실 (2,285) (1,219) (950) (2,280) (3,197) (3,330) (단위: 억 원) <쟁점합병 이후 OOOO텍 의 손익상황> 구 분 2007 2008 2009 2010 2011 2012 반도체 사업부문 (1,180) (1,981) (1,433) (3,124) (354) (144) 기타 사업부문 1,027 1,096 (146) 311
• - 영업손실 (153) (885) (1,579) (2,813) (354) (144) 당기순손실 (169) (2,816) (1,764) (661) (931) (321) 누적 당기순손실 (169) (2,985) (4,749) (5,410) (6,341) (6,662) (단위: 억 원)
8. 피합병법인인 OOOO닉스가 다음과 같은 특징을 가지고 있는 것에 대해 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. 「
- 가) 기술 개발과 관련된 연구소와 전담부서 설치 후 2002∼2006년까지 연구 및 인력개발비로 302억원을 사용하였고, 2006년 기준 연구개발 담당조직인원이 280명에 달하며 합병 전까지 다수의 연구개발 성과가 이루어 짐
- 나) 현재 특허청 사이트 기준으로 지적재산권 3,703건 등록, 정보보호 관리체계에 대한 ISO 27001 국제정보보호표준인증 획득(2006.10.23), 세계적인 반도체 설계 소프트웨어 회사인 미 멘토사와 제휴하여 90나노급 제조 공정기술에 적용할 수 있는 OPC 기술개발(2006.8.28)
- 다) 반도체 파운드리(수탁생산) 업체로서 미국 “TI"사와 기술도입 및 장기판매에 대한 계약을 체결, 일본의 “Toshiba”사와 기술도입 계약을 체결하는 등 국내․외에서 고정거래처를 확보하여 고정수익이 기대, 미국 CIS(CMOS Image Sensor)칩 설계전문회사인 OO과 0.18마이크론급 공정을 적용한 디지털카메라용 CMOS이미지센서 칩을 공동개발하고 양산에 들어감(2006.9.27)」
- 라. 판단 쟁점1에 대하여 국세기본법 제25조 제2항 은 법인이 분할 또는 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세․가산금 및 체납처분비는 분할되는 법인, 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인, 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인이 연대하여 납부할 책임이 있다고 규정하고 있으며, 연대납세의무 중 분할법인의 연대납세의무는 세법상 부종적 납세의무로 징수권에 해당함으로 원납세의무자에게 부과제척기간 내에 부과처분을 하면 족하고, 연대납세의무자에게는 징수권 소멸시효기간 이내 납부통지를 하면 되는 것(징세 46101-1857, 1999.7.30. 같은 뜻임)인바, 이 건의 경우 분할일 이전에 조세채무가 성립되었으며, 분할 전 법인인 OOOO텍 주식회사에 국세부과 제척기간 내에 이미 납세고지를 하였고, OOOO텍 주식회사의 이행지체(납부기한 경과)가 발생되었으며, 징수권 소멸시효기간 이내에 납부통지를 하였는바, 처분청이 청구법인에게 한 연대납세의무지정 및 통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 쟁점2에 대하여 법인세법 제17조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제12조 제1항 및 제24조 제4항에 따르면, 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 익금 대상인 합병평가차익에 해당하려면, 당해 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되는 경우에 한하며, 법인세법상 감가상각자산인 영업권은 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 규정되어 있다. 청구법인은 쟁점영업권은 단순히 합병회계처리 과정에서 발생하는 회계상의 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것으로 법인세법상의 감가상각자산으로 인정될 수 없다고 주장하나, 청구법인은 피합병법인을 평가함에 있어서 구 증권거래법에 따라 기준주가 등으로 평가하였는바, 구 증권거래법에 따른 평가방법은 당해 거래의 경제적 합리성과 객관적 교환가치에 대한 적정성이 인정되며, 기준주가에 의한 피합병법인의 가치 평가는 이론적 또는 현실적으로도 적정한 평가로 피합병법인의 가치를 적정하게 평가한 시가합병이므로, 쟁점영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 세법상 자산성이 인정되는 영업권으로 보이는 점, 합병신고서 등의 합병목적을 보면 “합병법인과 피합병법인은 국내외 경영환경 변화에 적극 대처하고 경영효율성 증대 및 시너지 효과의 극대화를 통하여 세계적인 경쟁력을 보유한 BIO 및 IT 회사로 성장하기 위하여 합병하기로 한다”라고 규정되어있는바, 피합병법인의 자본잠식에 따른 상장폐지 등의 위험을 해소시키기 위해서만 한 것이라는 청구법인의 주장과 모순되는 점, 회계법인의 합병보고서상의합병비율의 적정성에 대한 종합평가의견에 따르면, 합병법인의 우선주 주당 합병가액을 평가함으로써 합병법인과 피합병법인 간에 합의한 합병비율의 적정성을 검토한 것으로 나타나는 점, 합병법인의 2007년감사보고서주석 (9)영업권관련 공시사항에 따르면, 청구법인은 피합병법인으로 승계한 자산과 부채를 공정가액으로 인식함과 아울러 “290,050백만원의 영업권을 계상하였으며, 이를 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 10년 동안 정액법으로 상각하고 있다”라고 되어있는바, 쟁점영업권은 피합병법인의 사업상 가치에 대한 대가로 지급된 것으로 보이는 점, 자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악·평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙 상 부당한 것으로 보이지 아니하므로, 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법으로 보는 점(대법원2007두12316, 2007.10.16, 참조), 청구법인이 피합병법인의 초과수익력을 인정하지 않았다면 계속해서 결손이 발생하는 법인을 합병하여 합병법인의 수익력을 감소시킬 이유가 없는 것이며, 위 사실관계에 따르면, 피합병법인은 세계적인 반도체 설계 소프트웨어 회사와 제휴하여 90나노급 제조 공정기술에 적용할 수 있는 DD기술개발을 하는 등 잠재적인 초과수익력이 있는 것으로 보이는 점, 청구법인은 기업인수·합병등에관한회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 법인세법시행령 제24조 에 규정된 감가상각자산에 해당되지 아니하는 것이라는 예규 등이 있는바, 소급과세 금지원칙에 위배된다는 주장이나, 질의회신 및 결정이 예규로서 대외적으로 공표되었어도 이는 불특정의 납세자를 상대로 일반적으로 공표한 세법 해석에 관한 견해의 표명에 불과한 것이어서 이와 같은 경우에는 신의성실 원칙의 적용에 요구되는 과세관청의 공적 견해표명에 해당하지 않는 점(대법원1997누4661, 2000.09.29, 참조), 청구법인은 합병이후에 손실이 계속적으로 발생하여 쟁점영업권이 사업상 가치가 없다고 주장하나, 영업권의 가치는 합병당시에 평가하는 것이지 사후의 경영실적에 따라 평가하는 것은 아닌 것이며, 아울러 쟁점합병 이후 2008년과 2009년 각각 2,816억의 손실과 1,764억원의 손실은 쟁점영업권 2,932억원을 양 연도에 무형자산감액손실로 인식하여 발생한 원인이 큰 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점영업권을 법인세법상의 감가상각자산에 해당되는 것으로 보아 이 건 법인세를 경정고지 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.