합병법인이 피합병법인의 초과수익력을 인정하지 않았다면 계속해서 결손이 발생한 법인을 합병할 이유가 없는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점영업권은 법인세법상 감가상각자산인 영업권에 해당함
합병법인이 피합병법인의 초과수익력을 인정하지 않았다면 계속해서 결손이 발생한 법인을 합병할 이유가 없는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점영업권은 법인세법상 감가상각자산인 영업권에 해당함
이 건 심사청구는 기각합니다.
가. 청구법인(합병법인)은 제 조업(반도체전자제품)을 영위하는 법인으로서, 2007.5.1.을 합병기일 (합병등기일: 2007.5.3.)로 하여, 유가증권 상장법인인 ㅇㅇ(주)(피합병법인, 이하 “ㅇㅇ”라 함)를 흡수합병 하였으며, 합병비율은 구 증권거래법상의 규정에 따라 합병법인인 청구법인과 ㅇㅇ의 1주당 합병가액인 기준주가()를 기준으로 결정되었으며, () 기준주가: 합병을 위한 이사회결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 최근 1월간의 평균종가, 최근 1주일간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가를 산술평균한 가액과 최근일의 종가 중 낮은 가액 청구법인은 이러한 합병비율에 따라 합병기일 현재 피합병법인인 ㅇㅇ의 주주명부에 기재되어 있는 보통주주에 대하여는 청구법인의 보통주식 27,233,010주를 교부하고, 우선주주에 대하여는 청구법인의 1우선주식 112,316주 및 2우선주식 31,019주를 교부하였고, 아울러 위 합병과 관련하여 청구법인은 피합병법인으로부터 승계한 자산의 공정가액을 2,046,598백만원, 승계한 부채의 공정가액을 1,731,879백만원으로 인식하고, 이와 관련하여 영업권(이하 “ 쟁점영업권 ”이라 함) 293,180백만원을 계상하였으나, 세무상 영업권이 아닌 것으로 보아 아래와 같이 세무 조정하여 법인세를 신고하였다. 사업연도 익금산입 및 손금불산입 손금산입 및 익금불산입 과목 금액(백만원) 처분 과목 금액(백만원) 처분 2007 영업권 293,180 기타 영업권 293,180 △유보 2007 영업권상각 19,545 유보 2008 영업권상각 151,477 유보 2009 영업권상각 122,158 유보 나. 이에 대해 처분청은 쟁점영업권은 세무상 영업권으로 법인세법상 감가상각자산에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 2007 사업연도 쟁점영업권 293,180백만원 손금산입을 부인하고 동 영업권에 대한 감가상각부인액 19,545백만원을 손금추인 및 추가로 28,848백만원(총 세액공제액: 31,931백만원)을 이월 세액공제 하였으며, 영업권의 내용연수(5년)에 따른 상각범위액을 한도로 하여 2008~2011 사업연도 각각 58,636백만원, 합계 234,544백만원을 손금추인하여 이 건 법인세 67,107,749,780원을 과세하는 한편, 추가로 이월 세액공제를 함에 있어, 당초 청구법인의 2007사업연도 법인세 신고 시 농어촌특별세가 과세되는 2003년도 발생분 이월 임시투자세액 30,748백만원이 있었음에도, 농어촌특별세가 과세되지 않는 2005사업연도 발생분 연구개발비세액공제액 1,900백만원을 우선적으로 공제한 사실을 확인하여, 먼저 발생한 임시투자세액으로 대체 공제한 후 이에 따른 농어촌 특별세 10,713,304,870원 (총 합계 77,821,054,450원)을 2013.3.28. 고지처분 하였다. < 쟁점도해 >
가. 쟁점영업권이 합병평가차익으로 인정되기 위해서는 구 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 따른 감가상각자산에 해당되어야 하는데, 처분청은 동 규정을 잘못 해석하여 쟁점영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정하였다. 기획재정부 및 국세청의 유권해석 등(재법인-111, 2005. 2. 4, 법인-397, 2010. 4. 21, 법인-4006, 2008. 12. 16, 서이46012-11717, 2003. 9. 27. 등)을 종합하면, 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 익금 대상인 합병평가차익에 해당되려면 당해 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되는 경우에 한하며, 구 법인세법 시행령 제24조 제4항 은 감가상각자산인 영업권을 ① 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 ② 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 ③ 대가를 지급한 경우로 규정함으로써 상기 요건을 모두 충족하는 경우에 한하여 법인세법상 감가상각자산인 영업권을 인정하고 있다. 그런데, 처분청은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하지 아니하고 평가하여 승계한 경우에는 합병법인이 계상한 영업권이 합병평가차익(법인세법상 감가상각자산)으로 인정받기 위한 다른 요건인 사업상 가치 및 대가의 지급 등의 요건이 충족되었는지 여부를 구체적으로 고려할 필요없이 합병대가와 승계한 순자산가액의 차액을 모두 감가상각자산인 영업권으로 본다는 것인바, 이는 구 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정의 취지에서 크게 벗어나므로 부당하다. 나. 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서는 원칙적으로 영업권에 대한 별도의 평가가 필요하며, 예외적으로 별도의 평가가 없는 경우에는 대법원 판결에 비추어 여러 요소를 종합적으로 고려할 때 합병대가가 사업상 가치(영업권)를 감안하여 산정된 경우에 한한다. 법인세법 시행규칙 제12조 는 사업의 양도·양수과정에 있어 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서는 양도·양수자산과는 별도로 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액일 것을 요구하고 있는데, 사업의 양수도와 합병은 상대방 회사의 물적설비 및 인적설비 그리고 거래선 등 무형의 자산이 포괄적으로 이전된다는 점에서 경제적 실질이 다르지 아니하여 굳이 법인세법에서 차별을 둘 이유가 없는 한 같이 취급되어야 하므로 합병에 있어 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서도 영업권에 대한 별도의 평가가 전제되어야 한다. 이에 따라 국세청도 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위한 전제로 당해 사업상 가치에 대한 별도의 평가가 필요한지에 대해서 유권해석을 통하여 일관되게 "합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 따른 감가상각자산인 영업권으로 보는 것"이라는 입장을 표명하였으며(법인-397, 2010. 4. 21, 법인-1020, 2009. 3. 12, 서면2팀-594, 2006. 4. 5. 참조), 조세심판원(구 국세심판원)도 이와 동일한 취지의 결정을 내리고 있었다(조심2010서3155, 2011. 6. 30, 조심2009부2804, 2010. 4. 19. 외 다수) 그리고 처분청이 영업권에 대한 별도 평가가 필요하지 않는다는 주장의 주된 근거로 제시하고 있는 대법원 판결(대법원 2007. 10. 16. 선고 2007두12316 판결)의 원심인 서울고등법원 2006누22370 판결(2007. 5. 17. 선고)도 “합병회사가 피합병회사에 지급하여야 할 영업권 대가는 피합병회사의 허가권이나 영업망, 신용도, 고용승계 등의 구체적인 항목에 따라 평가한 후 이를 산정하는 것이 바람직 할 것”이라고 판시하고 있으므로, 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서는 원칙적으로 영업권에 대한 별도의 평가가 필요하다. 다만, 최근 대법원은 별도로 영업권을 평가하지 않은 사건에서 "피합병법인이 가지고 있던 기술력, 거래관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정한 것으로 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액은 영업권의 대가"라고 판시하였는바(대법원 2012. 5. 9. 선고, 2012두1044 판결), 이는 합병의 목적, 합병당사자의 특수관계인 여부, 합병대가의 산정방법, 합병 전후 손익상황 등 여러 요소를 종합적으로 고려할 때 별도의 영업권 평가가 없더라도 피합병법인이 비상장법인이어서 합병대가 전체가 자산가치뿐만 아니라 수익가치까지 고려한 적절한 평가방법에 의하여 산정되었다면, 즉 합병대가가 사업상 가치를 감안하여 산정된 것으로 인정되는 경우에 한하여 그 합병대가와 피합병법인의 순자산 공정가액의 차액인 영업권도 적절한 평가방법에 산정되었다는 것을 인정하는 것에 지나지 않는다. 다. 쟁점합병의 목적은 계열회사인 ㅇㅇ의 자본잠식으로 인한 상장폐지 등의 위험을 해소시키기 위한 목적과 만기가 도래하는 ㅇㅇ의 신디케이트론에 대한 거치기간 연장 등을 위하여 합병한 것일 뿐 초과수익을 꾀하고자 새로운 사업분야 진출을 목적으로 합병한 것이 아니다. 피합병법인인 ㅇㅇ는 쟁점합병 이전부터 계속하여 거액의 손실을 기록하고 있었으며, 지속적인 재무구조개선 노력에도 불구하고 2006 사업연도에 3,330억원의 당기순손실을 기록함에 따라 자본잠식으로 인한 관리종목으로의 편입 및 상장폐지의 위험을 가지게 되었으며, 실제 쟁점합병이 없었다면 ㅇㅇ는 2007 사업연도 2,726억원(쟁점합병 전 1,546억원, 쟁점합병 후 1,180억원)의 당기순손실을 기록하여 상장폐지 요건에 해당되었다. (표생략) ㅇㅇ는 2006년말 현재 1조 2,469억원의 신디케이트론 대출이 있었고 이 중 1,320억원이 2007년 중 만기가 도래하여 상환을 하여야 하는 상황이었지만 당시 이를 상환할 재원을 마련하지 못하였고, 이를 해결하기 위하여 쟁점합병 이전 지속적으로 영업이익 및 당기순이익을 기록함에 따라 상대적으로 재무구조가 건전한 청구법인과의 쟁점합병을 추진하였다. 쟁점합병 이후 청구법인은 채권단과의 협의를 통하여 ㅇㅇ로부터 승계한 신디케이트론의 거치기간을 5년 연장하는 변경계약을 체결하면서 그 선행조건을 청구법인 소유 자산이 대부분을 차지하는 아래의 대상자산을 매각 하여 2008년 6월 10일 이전에 최소 3,400억원의 부족자금을 조달하는 것으로 하였으며, 동 변경계약은 2009년 12월 31일까지는 도합 최소 9,000억원의 부족 자금을 조달하여야 하는 자구이행 조항의 준수에 따른 거치기간 연장 계약으로 이에 따라 A주식 일부를 제외하고 아래의 대상자산을 매각하였다(표생략). 아울러, 청구법인과 ㅇㅇ는 동일한 기업집단 소속으로 영업권의 대가를 지불하면서까지 기존에 영위하던 사업과 전혀 관계도 없으며 동일한 기업집단 소속 기업이 영위하고 있는 반도체 사업에 신규로 진출할 필요가 없었다는 점과 쟁점합병 이후 청구법인 소유의 재산으로 신디케이트론 상환자금을 마련하였고 2010 사업연도에는 청구법인이 합병 전에 영위하던 농업사업부문을 물적분할함으로써 ㅇㅇ의 사업만이 존속하게 되었다는 점을 보더라도 쟁점합병의 목적이 공시된 경영효율성 증대 및 시너지 효과의 극대화가 아닌 재무구조 개선을 위한 재무적 목적에서 이루어졌다는 것을 알 수 있다. 한편, 경영효율성 증대 및 시너지 효과의 극대화를 쟁점합병의 목적으로 공시한 것은 반대주주의 주식매수청구를 최소화하기 위한 것이나, 그럼에도 불구하고 쟁점합병 당시 4백만주의 주식매수청구로 78억원을 지급하였다. 라. 쟁점영업권은 쟁점합병 당시 평가되어 승계되지 않았으며 구 증권거래 법에 따라 결정된 합병대가와 쟁점합병으로 취득한 순자산 공정가액의 차액을 회계상 계상한 것에 지나지 아니하므로 구 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 영업권에 해당되지 않는다. 기업인수·합병에 관한 회계처리준칙은 합병대가의 공정가액과 합병으로 취득한 순자산 공정가액의 차액을 영업권으로 계상하도록 규정하고 있는바, 합병신주의 발행가액과 합병교부금의 합계액(합병대가)이 피합병법인으로부터 승계하는 순자산의 공정가액을 초과하는 금액(법인세법상 합병차손)을 합병회계에서는 무조건 영업권으로 인식하며, 이는 영업권을 식별불가능한 무형자산으로 보고 적극적인 개념이나 평가방법을 규정함이 없이 단순히 차액개념에 의하여 인식하는 것으로서 법인세법상 영업권으로 인식할 수 없는 부분도 영업권으로 인식하는 것이므로 회계상 영업권 전체(법인세법상 합병차손)가 세무회계상 영업권으로 인정될 수 없다. 즉, 법인세법은 합병차손 전부를 영업권으로 계상할 수 있는 것이 아니라 그 중에서 가치평가를 통해 자산적 가치가 인정되는 부분만을 영업권으로 인정하는 것이며, 이러한 점에서 법인세법은 합병차손 전부를 영업권으로 인식하도록 규정한 합병회계처리와 차이가 있다(조세연구 제8-2집, 영업권의 과세문제에 관한 소고, 조문균) 청구법인은 쟁점영업권 자체를 평가하여 계상한 것이 아니라 합병회계처리에 따라 쟁점합병의 합병대가의 공정가액(A)(이는 다시 자본금과 주식발행초과금으로 구분)에서 쟁점합병으로 취득한 순자산 공정가액(B)을 차감한 금액을 쟁점영업권(C = A-B)으로 계상한 것에 지나지 않는다. 그리고 구 증권거래법상 상장법인간의 합병의 경우에는 합병당사법인의 기준주가 비율에 따라 합병비율을 정하도록 강제되어 있어 다른 적절한 평가방법이 있더라도 기준주가를 기준으로 합병대가를 산정할 수밖에 없었으며, 상장법인간의 합병에 해당하는 쟁점합병의 합병대가는 이러한 상대적인 주가비율인 합병비율에 따라 ㅇㅇ의 주주들에게 교부해야 하는 청구법인 주식(합병신주)의 가치로서, 합병비율의 산정 기초가 되는 상장법인의 주가는 본질가치(적정가치) 이외에 여러 요인들에 의해 영향을 받아 형성될 뿐만 아니라 지속적으로 변동됨에 따라 일정 수준으로 유지되는 본질가치와는 괴리현상이 발생하고 있다는 점을 고려할 때 쟁점영업권이 ㅇㅇ의 사업에 대한 본질가치만으로 결정되었다고 할 수도 없다. 따라서, 쟁점영업권은 주가에 영향을 미치는 다양한 요인의 영향을 받아 산정된 것일 뿐만 아니라 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니하므로, 구 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 영업권이라 볼 수 없다. 마. 쟁점합병 당시부터 쟁점영업권에 대한 사업상 가치는 인정될 수 없었으며 쟁점합병 당시 쟁점영업권의 법인세법 및 상속세및증여세법상 평가액도 "0"이므로 적절한 평가방법에 따라 평가하였더라도 그 가치는 없었다. 대법원은 영업권의 '사업상 가치'와 관련하여 "영업권이라고 함은 어떤 기업이 특수한 기술과 사회적 신용 및 거래관계 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치를 의미하는 것인바, 한 회사가 다른 회사를 흡수합병하여 그 영업상 기능 내지 특성을 흡수함으로써 합병 전의 통상수익 보다 높은 초과수익을 갖게 된다면 합병 후 높은 수익률을 가져올 수 있는 피흡수회사의 무형적 가치는 영업권이라고 보아도 무방할 것이다"라고 판시한 바 있어(대법원 1986. 2. 11. 선고, 85누592 판결) 영업권의 가치는 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상 수익보다 높은 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치를 의미하는 반면에, 피합병법인인 ㅇㅇ는 쟁점합병 이전부터 계속하여 거액의 손실을 기록하고 있었고 쟁점합병 이전까지 누적 당기순손실이 1조 3,261억원에 달하였다.(표생략) 또한, 청구법인은 쟁점합병 이후에도 현재까지 ㅇㅇ로부터 승계한 사업부문(반도체 사업부문)의 손실로 인하여 2012 사업연도까지 누적으로 8,216억원의 영업손실을 기록하고 있고 당기순손실의 경우에도 쟁점합병 이전 청구법인이 영위하던 농업사업부문의 영업이익으로 영업손실 보다 약간 줄어 들기는 하였지만 2012 사업연도까지 누적으로 6,662억원의 손실을 기록하고 있다.(표생략) 따라서, 쟁점합병 당시에는 쟁점영업권의 사업상 가치가 인정되었다는 처분청의 주장은 피합병법인인 ㅇㅇ의 쟁점합병 전후의 손익상황을 전혀 고려하지 않은 채 사업상 가치의 의미를 지나치게 확대하여 해석하고 있는 것이며, 설사 처분청의 주장대로 손실이 꾸준히 개선되었다고 하더라도 쟁점합병 이후에도 계속 손실이 발생하는 상황에서 이익을 전제로 하는 초과수익력이 있는 것으로 보아 사업상 가치를 인정하기는 어렵다. 한편, 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 은 시가가 불분명한 경우로서 감정평가법인이 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법(이하 "상증법"이라 함) 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 상증법 제64조 제2항 및 동법 시행령 제59조 제2항, 동법 시행규칙 제16조 제2항, 제19조 제1항은 영업권의 평가는 초과이익금액()을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 환산한 가액에 의한다고 규정하였다. () 초과이익금액 = 최근 3년간 순손익액 가중평균액의 50% － (자기자본 × 10%) 즉, 법인세법상 영업권의 시가는 향후 5년간의 초과이익금액을 환산한 가액으로 평가되고 초과이익금액은 과거 3년간 실제 발생한 초과수익을 기초로 계산되는바, 쟁점합병 이전 3년(2004 사업연도 ~ 2006 사업연도) 및 이후 5년(2008 사업연도 ~ 2012 사업연도) 동안 계속하여 손실이 기록된 쟁점영업권에 대한 법인세법상 시가는 "0"이 될 수밖에 없으며, 쟁점영업권이 사업상 가치가 존재하여 법인세법상 감가상각자산으로 인정되어야 한다는 처분청의 주장은 법인세법상 시가 규정 및 상증법상 영업권 평가 규정을 고려하지 않은 것이므로 위법·부당하다. 한편, 구 법인세법 시행령 제72조 제1항 제3호 는 합병에 의하여 취득한 자산의 취득가액을 합병법인이 장부에 계상한 승계가액으로 하되 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하도록 규정함으로써 시가초과액을 법인세법상 자산의 취득가액으로 인정하지 않았는바, 쟁점영업권의 법인세법상 시가인 “0”을 초과하는 가액은 법인세법상 취득가액으로 인정되지 아니하므로 쟁점영업권의 회계상 취득가액은 전액 법인세법상 취득가액으로도 인정될 수도 없으므로 쟁점영업권은 법인세법상 자산성이 인정되지 않는 단순한 합병차손에 불과하다. 바. 쟁점영업권은 여러 요소를 종합적으로 고려하여 법인세법상 감가상각자산인 영업권에 해당하는지 여부를 판단하는 대법원 판결에 비추어 보더라도 법인세법상 감가상각자산으로 인정될 수 없다. 처분청은 대법원 판례에서도 합병대가에서 순자산 공정가액을 차감하여 계상한 영업권을 모두 세법상 자산성이 있는 영업권으로 판결하였다고 주장하면서 대법원 2007두12316 판결(2007. 10. 16. 선고)을 제시하고 있는데, 동 대법원 판결은 대법원에서 심리불속행 기각된 판결로서 처분청은 당해 사건 의 원심인 서울고등법원 2006누22370 판결(2007. 5. 17. 선고)의 내용을 인용하고 있는바 법률해석의 최상위 권한자인 대법원의 입장이라고 보기는 어렵다. 또한, 상기 서울고등법원 판결은 ① 폐기물처리사업에 진출하여 영업을 하기 위하여는 합병이 사실상 불가피하였던 점, ② ○○산업이 폐기물처리사업에 대한 각종 인허가 및 기술인력을 보유하면서 장기간 계속하여 경상이익을 실현하는 등 무형의 가치가 높은 회사였던 점, ③ 이 사건과 같이 피합병회사인 ○○산업이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악·평가를 하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하는 점, ④ 원고가 ○○산업의 주식 전부를 인수하면서 그 대가 외에 3개년도 경상이익 합계액과 청산법인세를 더 지급하기로 하면서 이를 영업권으로 평가하기로 약정한 것은 당사자 사이의 제반 경제적 효과를 감안한 사적자치에 의한 결과로서 조세 회피 등의 불법적인 목적이 없는 이상 원칙적으로 보호되어야 할 것인 점, ⑤ 합병당사법인이 특수관계에 있는 기업이 아닌 점에서 합병대가에서 ○○산업의 순자산가액을 공제한 금액 모두를 영업권으로 인정한다 하더라도 법인세법 시행규칙 제12조 의 규정 취지에 반하는 것으로 보이지 않는 점 등을 종합적으로 고려하면, ○○산업으로부터 양수한 영업권에 대하여 적절한 평가방법에 의하여 유상으로 취득한 금액으로 봄이 상당하다고 판시하였다. 즉, 상기 고등법원 판결은 영업권을 별도로 평가하여야 하는 것이 원칙이나 합병을 위하여 기업가치를 평가함에 있어 피합병법인의 여러 요소를 종합적으로 고려할 때 사업상 가치가 인정됨에 따라 당해 회계상 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 것으로 처분청의 주장대로 단순히 회사합병을 통하여 피합병 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 판시한 경우에는 해당되지 아니하며, 처분청은 상기 고등법원 판결의 전체적인 내용을 고려하지 아니한 채 자신에게 유리한 내용만을 발췌하여 인용하고 있으므로 부당하다. 또한, 최근 대법원 2012두1044 판결(원심 서울고등법원 2011.12.15. 선고, 2011누26284 판결)에서의 영업권과 쟁점영업권을 비교하더라도 아래의 표와 같이 여러 요소들에 있어 차이가 있으며, 특히 동 판결은 구 증권거래법에 따른 합병에는 해당되나 피합병법인이 비상장법인이어서 합병대가에 수익가치까지 고려되어 사업상 가치가 반영되었다는 점에서 차이가 크다. <최근 대법원 판결과 쟁점영업권의 비교> 구 분 대법원 2012두1044 판결 쟁점영업권 합병의 목적 사업적 목적 재무적 목적 합병의 당사자 비특수관계인 특수관계인 상장법인과 비상장법인 상장법인과 상장법인 합병대가 산정 자산가치/수익가치 고려 자산가치/수익가치 미고려 합병 이전 손익상황 수익의 성장세 지속적인 손실 발생 합병 이후 손익상황 꾸준히 당기순이익 발생 지속적인 손실 발생 사. 과세당국은 이 사건 부과처분 이전까지 합병법인이 계상한 영업권에 관하여 일관된 입장을 유지하여 왔으며, 세법해석 등이 변경된 경우 새로운 해석 등의 적용시점은 그 해석 이후 납세의무 성립분이다. 앞에서 살펴본 바와 같이 국세청은 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위한 전제로 당해 사업상 가치에 대한 별도의 평가가 필요하다는 입장을 일관되게 표명하고 있었으며, 아울러 일관되게 사업상 가치에 대한 평가 없이 '단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우'나 '자산가액을 초과하는 부채의 가액을 기업인수ㆍ합병등에관한회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우' 등 단순히 회계상 대차차액을 영업권으로 계상한 경우에는 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정하고 있지 않았으며(법인-1020, 2009.3.12, 법인-4006, 2008.12.16, 서면2팀-1834, 2005.11.15, 서이46012-11027, 2003.5.22.), 조세심판원도 “피합병법인의 영업권을 평가하여 피합병법인의 자산가치를 산정한 사실이 확인되지 않고, 피합병법인의 영업권 가치를 인정할 만한 객관적인 증빙이나 동 영업권의 가치에 상응하는 대가를 지급한 사실을 확인할 수 있는 근거를 제시하고 있지 못하고 있으므로 청구법인이 피합병법인의 영업권을 인정하여 합병하고 청구법인의 주식을 교부한 것이라는 주장을 인정하기는 어렵다”라고 결정한 바 있다(국심2005서3477, 2005.12.30.) 또한, 국세청은 심사청구에서도 "청구법인이 상기와 같이 계상한 영업권은 피합병법인의 주주에게 교부한 31만주의 주식가액에서 순자산을 차감한 금액을 영업권으로 표기한 것으로 이는 기업인수ㆍ합병회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 것이며, 법인세법상 합병차손에 해당하며, 법인세법 시행령 제24조 제4항 에서 규정하는 법인의 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급하고 계상한 영업권에 해당하지 않는다는 것"이라고 결정하기도 하였으며(심사법인 2004-0014, 2005.8.22.), 최근 조세심판원의 심판청구 결정(조심2011서5190, 2013.3.20.) 과정에서도 처분청은 "기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우의 당해 영업권은 법인세법 시 행령 제24조 제4항에 규정된 감가상각대상자산에 해당하지 아니하는 것이라고 다수의 예규 및 판례가 판단하고 있으므로 이 건 부과처분은 정당하다"라고 주장하기도 하였다. 이에 대해 처분청은 상기 유권해석 이외에 다른 국세청 유권해석들에서는 사업상 가치를 별도로 평가하지 않더라도 법인세법상 감가상각자산으로 인정하였다고 주장하나, 다른 유권해석들에서는 별도 평가와 관련된 내용이 질의 자체에 존재하지 않음에 따라 별도 평가가 필요한지 여부에 대하여 판단하지 않은 것에 지나지 아니하며, 가장 최근의 유권해석(법인-397, 2010.4.21.)에서도 별도의 평가를 요구하였다는 점에서 국세청이 사업상 가치의 별도 평가에 대해서는 일관된 입장을 보였다는 것을 알 수 있다. 또한, 국세기본법 제18조 제3항 은 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다."라고 규정하여 소급과세를 금지하고 있으며, 국세기본법 기본통칙 18-0…2는 "새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용한다"라고 규정하여 새로운 해석의 적용시점을 밝히고 있는바, 국세청이 이 사건 부과처분에 앞서서 그 동안의 세법해석 또는 국세행정의 관행을 변경할 필요가 있다고 판단되더라도 새로운 해석 등의 적용시점은 그 해석 이후 법인세 납세의무가 성립하는 분부터 적용되어야 하므로 쟁점합병의 경우에는 이를 적용할 수 없다. 아. 쟁점영업권과 같이 사업상 가치가 없는 회계상 영업권마저 법인세법상 감가상각자산으로 인정되는 경우 국세부과제척기간이 경과한 합병에서 계상된 영업권의 상각비에 대한 경정청구 등을 막을 방법이 없다. 처분청은 일부 납세자가 국세부과제척기간이 도래되어 합병평가차익을 과세하지 못한다는 현실을 이용하여 합병평가차익에 대한 과세없이 손금만 인정해 달라는 경정청구를 하고 조세심판원이 이를 인용하는 현실을 감안하면 즉각적인 과세가 필요하다고 주장하면서, 앞에서도 언급하였던 조세심판원 결정(조심2011서5190, 2013. 3. 20.)을 제시하고 있다. 그러나 기존 기획재정부와 국세청이 다수의 유권해석에서 "합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후, 합병시 포합주식에 대하여 자기주식을 교부하지 않고 소각한 경우에도 포합주식 취득 이후 합병이 2년 이내에 이루어져 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세되었다면, 포합주식 취득시 지급된 금액도 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정을 적용함에 있어 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것"이라는 입장을 표명하고 있었는바(재법인46012-107, 2002.5.30, 법인-326, 2012.5.24, 서면2팀-2216, 2007.12.6. 외 다수), 상기 조세심판원 결정은 기존 기획재정부와 국세청의 유권해석과 동일하게 포합주식의 취득가액을 영업권 취득을 위하여 지급한 대가로 인정한 것에 지나지 않는다. 또한, 기획재정부와 국세청은 유권해석에서 "포합주식을 취득하면서 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법에 의한 영업권으로 인정되고, 동 가액이 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익을 동시에 구성하는 경우 청산소득으로 과세된 금액은 합병법인이 합병평가차익에서 차감하여야 한다"는 입장을 표명하고 있었는바(재법인46012-146, 2000.10.5. 참고, 서면2팀-1914, 2005.11.28.), 상기 조세심판원 결정에 의하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하는 포합주식의 취득가액이 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정되었다고 하더라도 이에 대해서는 이미 청산소득으로 법인세가 과세되어 합병평가차익에서 차감(구 법인세법 시행령 제12조 제1항 제1호 참조)되므로 이에 대한 합병평가차익 과세문제 자체가 발생하지도 않는다. 따라서, 기존의 기획재정부와 국세청의 입장을 확인하는데 지나지 아니하고 합병평가차익 자체가 발생하지도 않는 상기 조세심판원 결정을 근거로, 마치 조세심판원이 기존의 입장을 변경하였으므로 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권을 합병평가차익으로 즉각적으로 과세할 필요가 있다는 처분청의 주장은 사건의 본질을 잘못 이해한 것으로 판단된다. 쟁점영업권은 아래에서 보는 바와 같이 처분청이 합병평가차익에 대한 과세근거로 제시하고 있는 상기 조세심판원 결정(조심2011서5190, 2013.3.20.)과도 합병의 목적, 영업권 평가 여부, 합병 전후 손익상황 등을 비교할 때 전혀 상관도 없다. 구 분 최근 조세심판원 결정 (조심2011서5190) 쟁점영업권 합병의 목적 사업적 목적 재무적 목적 영업권 평가 포합주식 취득시 평가 별도 평가 없음 합병 이전 손익상황 이익 발생 지속적인 손실 발생 합병 이후 손익상황 영업이익율 증대 지속적인 손실 발생 <최근 조세심판원 결정과 쟁점영업권의 비교> 그럼에도 불구하고 처분청이 쟁점영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정하여 합병평가차익으로 과세하는 경우에는, 국세부과제척기간이 이미 경과된 2006년 이전에 이루어진 합병과 관련하여 합병법인이 계상한 영업권에 대해서도 법인세법상 감가상각자산으로 인정할 수밖에 없으며 이 경우에는 처분청이 우려하는 대로 합병평가차익에 대한 과세없이 영업권에 대한 상각비를 손금으로 인정해달라는 경정청구를 막을 방법이 없게 된다. 그리고 2010.7.1. 이후 최초로 합병하는 분부터 적용되는 현행 법인세법은 합병에 있어 영업권이라는 개념 대신 적격합병요건을 충족하지 못하는 경우 합병매수차손이라는 개념을 도입하였는데, 이때 합병매수차손은 "피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 합병법인이 피합병법인의 상호ㆍ거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우"에 한하여 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입하도록 규정하고 있다(법인세법 제44조의2 제3항 및 동법 시행령 제80조의3 제2항) 즉, 합병매수차손은 합병시 양도가액이 피합병법인의 순자산 시가를 초과할 때 발생하고 사업상 가치 등 일정한 요건을 충족하는 경우에 한하여 손금으로 인정될 수 있는데 처분청은 선익금 산입되었기 때문에 이후 손금으로 인정되어야 한다고 주장하고 있으므로, 본건 과세가 유지될 경우 2010.7.1. 이후 최초로 합병하는 분에 대해서도 사업상 가치에 관계없이 합병매수차손에 대한 손금을 인정해달라는 요구도 막을 방법이 없게 된다. 따라서, 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산에 해당하는지 여부에 대해서는 개별적인 접근이 필요하다. <사전열람 후 추가의견> 가. 처분청이 제출한 영업권 관련 예규 및 심판례의 해석내용에 대한 청구법인의 의견은 다음과 같다. 문서번호 내 용 본건과 유사성 대법85누193, ('85.06.25) 장차 기대되는 초과수익력인 무형의 가치가 인정되므로 합병법인이 계상한 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 대법85누592, ('86.02.11) 장차 기대되는 초과수익력에 대한 무형적 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가를 지급한 것이므로 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 대법93누11395, ('93.12.14) 장차 기대되는 초과 수익력인 무형의 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가를 지급한 것이므로 그 초과하여 지급한 금액은 감가상각의 대상이 되는 영업권의 대가라고 판단한 경우임 × 서이46012 -11027, ('03.05.22) 기업인수·합병등에관한회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우에는 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않는다는 것으로 단순히 회계상 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않은 경우임
○ 서이46012 -11717 (’03.
9. 27) 사업상 가치를 평가 하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 법인세법상 감가상각자산에 해당한다는 원론적인 입장을 표명한 것에 지나지 아니함 × 서면2팀-2234 (‘04.11.04) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 재법인-111 (‘05.2.4.) 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 경우에는 법인세법상 감가상각자산에 해당한다는 원론적인 입장을 표명한 것에 지나지 아니함 × 심사법인 2004-0014 (‘05.08.22) 기업인수·합병등에관한회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우에는 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않는다는 것으로 단순히 회계상 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않은 경우임
○ 서면2팀-1834 (‘05.11.15) “기업인수합병 등에 관한 회계처리준칙”에 따라 영업권으로 계상한 경우에는 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않는다는 것으로 단순히 회계상 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않은 경우임
○ 서면2팀-594 (‘06.04.05) 영업권에 대한 평가를 하지 않고 구 증권거래법에 의하여 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우에는 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않은 경우임
○ 대법원 2007두 12316 (2007.10.16) 장기간 계속하여 경상이익을 실현하는 등 무형의 가치가 인정되므로 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 서면2팀-2216, (’07.12.06) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 경우로서 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세된 경우에는 포합주식 취득시 지급된 금액을 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정한 경우임 × 서면2팀-186 (’08.
1. 29) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 법인세과-511 (’09.
05. 04) 법인세과-1020 (’09.
03. 12) 법인세과-4006 (’08.
12. 16) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어서 사업상가치를 평가하여 대가를 지급한 경우 법인세법상 감가상각자산에 해당된다는 원론적인 입장을 표명한 것에 지나지 아니하며, 단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우, 즉 회계상 영업권은 법인세법상 감가상각자산에 해당되지 않는다는 것을 명확히 함
○ 법인세과-51 (’10.
1. 15) 사업의 양수도 과정에서 발생한 영업권에 관한 것으로 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권과는 관련이 없음 × 법인세과- 253 ('10.
3. 18) 합병법인이 피합병법인을 합병하면서 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 사업상 자산가치가 있어 지급한 대가를 법인세법상 감가상각자산으로 인정한다는 원론적인 입장을 표명한 것에 지나지 아니함 × 조심2009부2804 ('10.04.19) 회계법인에 의뢰하여 피합병법인의 사업부문에 대한 허가·인가 보유, 영업상 비밀 및 기술력 보유, 국내 독점사업부문 및 거래선 보유, 영업상의 이점 등을 감안하여 사업부문별로 현금흐름할인법에 의하여 초과수익력을 산출하여 영업권을 평가하고 이에 근거하여 합병계약을 체결하여 합병대가를 수수하였으므로 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 법인세과-397 (’10.
4. 21) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임
○ 조심2010서3155, (’11.06.30) 승계자산과 별도 구분하여 영업권을 평가한 내역이 없으므로 법인세법상 감가상각자산으로 인정하지 않은 경우임
○ 대법원 2012 두 1044 (’12.05.09) 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권으로 인정한 경우임 × 조심2011서5190 (’13.03.20) 합병 전에 피합병법인의 주식(포합주식)을 사업상가치에 해당하는 Premium을 포함한 가액으로 전액 현금으로 취득하였으며, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 신고하였으므로 포합주식 가액에 포함된 영업권은 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우임 × 처분청은 상기 대법원 판결들(대법85누193 판결, 대법85누592 판결, 대법93누11395 판결, 대법2007두12316 판결, 대법2012두1044 판결)에 대해서 합병대가에서 순자산 공정가액을 차감하여 계상한 회계상 영업권 모두를 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우에 해당한다고 주장하나, 동 대법원 판결들은 합병 전후 당기순이익의 발생 등 여러 요소들을 고려할 때 초과수익력이라는 무형의 가치가 인정되므로 합병법인이 계상한 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 경우이므로 단순히 회계상 영업권 모두를 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 것이 아니다. 또한, 처분청은 조심2011서5190 결정(‘13. 3. 20, 청구인: DD텔레콤)이 영업권을 증권거래법에 따라 계상한 것을 세무상 영업권으로 인정한 사건이라고 주장하나, 동 조세심판원 결정은 DD텔레콤이 합병 전에 피합병법인 주식(포합주식)을 당사자간의 합의에 의하여 사업상 가치에 해당하는 Premium을 포함한 가액으로 전액 현금으로 취득하였다는 점과 합병 이후 DD텔레콤의 영업이익률이 증대되었다는 점 등을 고려할 때 그 포합주식의 취득가액과 순자산 공정가액의 차액에 대해서 사업상 가치를 인정하여 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정한 경우로서 쟁점합병 전후 지속적으로 손실이 발생 하여 사업상 가치를 전혀 인정할 수 없는 쟁점영업권과는 사실관계가 상이하다. 그리고 처분청이 제출한 국세청 심사청구 결정(심사법인2004-0014) 및 그 밖에 유권해석들(서이46012-11027, 서면2팀-1834, 서면2팀-594, 법인세과-511, 법인세과-1020, 법인세과-4006)은 단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 회계상 영업권으로 계상한 경우 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 볼 수 없다는 입장인데, 처분청은 상기 유권해석들 중 일부(법인세과-511, 법인세과-1020, 법인세과-4006, 법인세과-253)를 회계상 영업권을 법인세법상 감가상가자산으로 인정한 경우라고 주장하고 있으므로 부당하다. 한편, 상기 영업권 관련 대법원 판결 및 조세심판원 결정례에서 국세청은 일관되게 청구법인들의 주장과 달리 영업권을 법인세법상 감가상각자산을 인정하지 않을 것을 주장하였음에도 쟁점영업권에 있어서 처분청은 특별한 근거 없이 기존의 국세청 주장과는 반대되는 주장을 하고 있다. 그리고 상장법인간의 합병에 있어 계상된 회계상 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 사례나 사업상 가치가 존재하는지 여부를 고려하지 아니한채 회계상 영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 인정한 사례도 없으므로 처분청의 주장을 뒷받침할만한 직접적인 사례도 없다. 나. 청구법인이 영업권적 요소를 보유하고 있더라도 초과이익으로 연결되지 않았으므로 사업상 가치는 인정될 수 없다. 처분청은 청구법인이 연구개발조직을 운영하고 있고 연구 및 인력개발비를 지출하고 있으며 연구개발의 성과로 3,703건의 특허권 등을 보유하고 있으므로 초과수익력이 인정되어야 한다고 주장하나, 연구개발조직의 운영 및 연구개발비의 지출 등은 기술의 진부화가 빠르게 진행되는 반도체산업의 특성상 청구법인이 생존차원에서 유지하는 것으로 이러한 사실만으로 바로 초과이익으로 연결될 수 없으며 이는 쟁점합병 전후 지속적인 손실이 발생하고 있다는 점에서도 확인할 수 있고, 특허권은 그 자체가 회계상 장부에 계상되어 장부금액이 특허권의 가치를 나타내고 있으므로 단지 특허권이 많다는 것만으로 영업권적 요소가 있다고 볼 수 없고 아울러 청구법인은 수익을 창출하지도 못하면서 연차료 부담만이 발생하는 특허를 600건만 남기고 정리하는 작업을 진행하고 있다. 특히, DD사와 제휴하여 개발한 90나노급 DD 기술은 반도체 회사가 보편적으로 보유하고 있는 일반적인 기술로서 현재 동종 업종의 다른 업체들이 20 내지 28나노급 기술을 확보하고 있다는 점을 고려할 때 낙후된 기술이므로 초과이익과는 직접적인 관련이 없으며, 미국 DD의 0.18마이크론급 DD이미지센서 칩은 2006 사업연도부터 2011 사업연도까지 양산되었지만 연간 매출규모가 최대 5백만불에 불과하여 수익에 기여하는 정도가 매우 작다.
가. 법인세법 시행령 제24조 제4항 (이하 “쟁점조항” 이라함)에 해당하는 영업권은 합병평가차익으로서 익금 대상이다. 청구법인의 경우 영업권을 평가하여 승계하면서 영업권 가액을 2,932억원으로 계상하였으며, 그 영업권에 대한 피합병법인의 장부가액은 0원이므로 합병평가차익 금액은 “승계한 가액(2,932억원) 중 피합병법인의 장부가액(0원)을 초과하는 부분의 가액”인 2,932억원이 되는 것인바, 합병평가차익 금액은 영업권 가액이 되는 것이다. 나. 청구법인의 영업권은 “피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 영업권”으로서 법인령 제24조 제4항에 해당하는 영업권이다.
1. 쟁점조항의 의미는 피합병법인의 가치를 적정한 가액으로 평가하고, 장부가액 합병이 아닌 시가합병으로 발생한 영업권은 세무상 자산으로 인정한다는 것이므로, 청구법인의 영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 법인령 제24조 제4항에 해당하는 영업권이지, 계상된 영업권을 별도로 다시 사업상가치 여부를 판단하여 결정할 것이 아니다.
2. 또한, “피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서”의 조문삽입 취지는 결손금이 있는 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 합병하면 대차평균의 원리에 따라 결손금이 영업권으로 둔갑되어 계상되는데 이렇게 이월결손금이 영업권으로 둔갑되어 향후 결손금소멸시효가 도래되는 이월결손금이 향후 감가상각비로 처리되는 것을 방지하기 위함이다.
○ 영업권(합병차손) 규정 보완(令§24④) 현 행 개 정 ◦ 영업권
• 세법상 개념(통칙) ： 소멸법인의 상호, 거래 관계, 영업 상 비 결등 사업상 가치가 있어 유상 취득한 것 * 합병회계준칙에서는 합병차익의 반대개념인 합병차손의 개념으로 사용
• 장부가액 합병, 시가합병 구분이 없음
• 감가상각： 내용연수 5년 ◦ 합병시 영업권의 개념 명확화
• 자산성이 없는 단순한 합병 차손은 영업권으로 상각 불인정
• 시가 합병시에만 인정 * 장부가액 합병시 불인정 (개정이유) 영업권의 처리방법을 명확히 규정 (적용시기) 1999.1.1이후 합병하는 분부터
3. 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하여 이를 기초로 하여 지급한 합병대가에 따라 발생된 영업권은 세무상 영업권이므로 이에 해당하는지를 보면
- 가) 우선, 합병시 피합병법인의 가치가 적정하게 평가되어 합병대가가 지급되었는지를 보면, 청구법인은 피합병법인을 평가함에 있어서 구 증권거래법에 따라 평가하였는바, 증권거래법에 의한 합병의 경우에는 법에서 교환비율의 산정방식을 규정함으로써 당해 거래의 경제적 합리성과 객관적 교환가치에 대한 적정성을 법으로 인정하고 있고, 증권거래법으로 신고절차, 외부평가의무, 위반 시 법적제재 등의 규제방법을 규정하고 있을 뿐만 아니라 합병에 반대하는 주주에게 주식매수청구권을 부여하여 평가액에 동의하지 않는 주주의 경우에는 자신의 권리를 충분히 행사할 수 있는 제도적 장치가 있는 등 다수이해관계인의 공평성을 위하여 적정한 평가의 담보가 인정되는 평가방법이며 청구법인의 피합병법인이 상장법인임에 따라 오히려 평가가 주관적으로 개입될 여지가 있는 미래의 수익가치 평가 등의 평가요소는 고려되지 않고, 가장 객관적으로 평가될 수 있는 시가를 기준으로 최근 1월간의 평균종가, 최근 1주일간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가 중 낮은 가액(이하, 기준주가라 함)으로 평가하였으므로 청구법인의 피합병법인의 가치의 평가는 이론적 또는 현실적으로도 적정한 평가임은 자명하다. 이러한 합병비율의 적정성에 대한 ○○회계법인의 감사보고서 상에서도 “회사가 제시한 합병가액은 합리적인 수준이라고 사료되며, 또한 동 합병가액이 보통주의 기준주가를 근거로 산정된 금액으로 객관성을 확보하고 있으므로 회사의 우선주 주당 합병가액은 적정하게 산정되었다고 판단합니다”라고 명시되어 있는 점을 고려할 필요가 있다.
- 나) 따라서, 청구법인은 피합병법인을 적정하게 평가하였고 그에 따라 지급한 합병대가에 따라 영업권을 계상한 것이므로 이는 세법이 인정하고 있는 영업권에 해당하는 것이다.
- 다) 현실적으로 영업권의 개별 평가 방법은 확립되어 있지 않을 뿐만 아니라 영업권의 대가는 피합병회사의 허가권이나 영업망, 신용도, 고용승계, 거래관계 등 모든 원인이 전체 자산과 어울려 평가되어지는 점을 고려하면 영업권은 개별 평가하는 것보다는 전체의 기업가치에서 개별 순자산가액을 차감하여 계산하는 것이 합리적이라고 보인다.
- 라) 대법원 판례에서도 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시한 점을 감안하면(대법원 2007두12316, 2007.10.16), 피합병 주주에게 지급한 금액(합병대가)에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가하는 방법은 적절한 평가방법이다.
- 마) 합병시 승계한 영업권 가액은 “피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급”한 것임, 즉, 상대방이 있는 거래에서 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한다는 것은 매수법인의 기술력, 거래관계 등 무형의 재산적가치가 존재하기 때문에 가능한 것이므로 매수 자산의 공정가액을 초과하여 지급하는 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하다.
- 바) 대법원 판례에서도 “기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당”(대법 2012두1044. 2012. 05.09)한다고 판시하였으므로, 합병법인이 영업권을 승계하고 지급한 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 보아야 할 것이다. 다. 청구인은 쟁점영업권은 합병분개 및 내부거래제거 분개 과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것에 지나지 아니한다고 주장하나, 청구법인은 피합병법인의 가치를 평가의 적정성이 담보된 증권거래법에 따라 평가하였고 그에 기초한 합병대가와 취득한 자산․부채의 공정가액의 차액을 영업권으로 계상한 것이므로 세법상 인정되는 영업권이다. 라. 현재까지 대외적으로 공표된 영업권 관련 해석은 국세청 예규 13건, 재정경제부 예규 1건, 심사사례 1건, 조세심판례 3건 및 대법원 판례 5건 총 아래의 23건 중 청구법인이 주장하는 “영업권은 별도 평가되어야 한다”는 예규는 국세청 예규 2건, 심사사례 1건 이며 “영업권은 합병평가차익이 아니다”라는 예규는 국세청 예규 2건임, 그 외 대부분의 예규(23건 중 18건)는 “피합병법인의 사업상 가치를 평가하여 계상한 영업권은 합병평가차익”이라고 해석하였으며, 그 중 3건이 “단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 영업권으로 보지 아니한다”고 단서에 추가하였는데 그 이유는, 문서번호 내 용 영업권 여 부 1 대법85누193, ('85.06.25) 장차 기대되는 초과수익력인 무형의 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가를 지급하였으면 그 초과금액은 영업권의 대가라 할 것이고 한편 영업권을 유상으로 취득할 경우 취득한 사업연도부터 5연간 매결산기에 균등액 이상을 상각하여 손금에 산입할 수 있다고 할 것이므로 피고가 이와 달리 위 영업권 상각비를 감자차손으로 보아 손금부인한 과세처분은 위법하다고 판시
○ 2 대법85누592, ('86.02.11) 장차 기대되는 초과수익력에 대한 무형적 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가로서 지급한 것이므로 영업권의 대가에 해당한다고 판단함
○ 3 대법93누11395, ('93.12.14) 주식인수는 거래의 실질내용에 따라서 보면 회사합병이라 할 것이고, 또한 원고가 소외 회사들을 합병함에 있어 장차 기대되는 초과 수익력인 무형의 가치를 인정하여 피합병회사의 순자산가액을 초과하는 대가로서 지급한 것이므로 그 초과하여 지급한 금액은 감가상각의 대상이 되는 영업권의 대가라고 판단
○ 4 서이46012 -11027, ('03.05.22) 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계받은 경우로서 그 자산가액을 초과하는 부채의 가액을 기업인수·합 병등에관한회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 법인세법시행령 제24조 에 규정된 감가상각자산에 해당되지 아니하는 것으로 합병법인의 합병평가차익을 구성하지 아니한다 × 5 서이46012 -11717 (’03.
9. 27) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어, 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치를 평가하여 감가상각자산으로 계상한 영업권은 같은법시행령 제12조 제1항 제1호에서 규정하는 합병평가차익에 포함
○ 6 서면2팀-2234, (’04.11.04) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정에 의한 영업권으로 인정된 경우에는 동 가액을 피합병법인의 승계한 자산가액에 포함하여 『법인세법시행령』 제15조 제2항의 규정에 의한 합병평가차익을 계산하는 것임
○ 7 재법인-111 (’05.
2. 4) 합병의 경우 합병법인이 계상한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 하는 것이며, 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 영업권은 법인세법 시행령 제12조 제1항 에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임.
○ 8 심사법인 2004-0014 ('05.08.22) 자산 부채를 장부가액으로 인수하면서 피합병법인의 주주에게 교부한 주식가액이 피합병법인의 순자산가액을 초과하기에 그 금액 즉 합병차손을 기업인수합병회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 것으로 합병평가차익에 해당하지 아니함 × 9 서면2팀-1834 ('05.11.15) 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계받은 경우로서 그 자산가액을 초과하는 부채의 가액을 "기업인수합병 등에 관한 회계처리준칙"에 따라 영업권으로 계상한 경우 그 가액은 법인세법 시행령 제24조 에 규정된 감가상각자산에 해당되지 아니하는 것으로 합병법인의 합병평가치익을 구성하지 아니하는 것임 × 10 서면2팀-594, ('06.04.05) 합병회계처리준칙상 지배ㆍ종속회사간의 합병으로 연결재무제표작성시의 장부가액으로 승계한 내국법인이 합병 전 포함주식 취득 시 피합병법인에 대한 주식가치를 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 규정한 영업권에 대한 평가를 하지 않고 증권거래법 시행규칙 제36조 의 12에 의거 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액으로 평가하여 지급한 금액이 순자산가치를 초과하는 경우 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 규정한 감가 상각자산인 영업권에 해당하지 않는 것이며 따라서 법인세법 시행령 제12조 제1항에 규정하는 합병평가차익으로 볼 수 없는 것임 × 11 대법원 2007두 12316 (2007.10.16) 자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영 업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시
○ 12 서면2팀-2216, (’07.12.06) 합병법인이 기업인수ㆍ합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 포합주식을 취득하면서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상의 가치 등을 평가하여 순자산가치보다 높은 대가를 지급한 후 포합주식 취득 이후 2년 이내에 합병하는 경우, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세된 경우에는 포합주식 취득시 지급된 금액은 법인세법시행령제24조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것임
○ 13 서면2팀-186 (’08.
1. 29) 합병법인이 포합주식을 취득하면서 사업상 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액이 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의한 영업권으로서 실제 취득가액과 장부가액과의 차액에 대하여는 감가상각비를 손금에 산입하는 것으로, 지분법손실로 계상한 영업권가액에 대하여 합병시 합병법인의 각 사업연도소득금액 계산상 익금에 가산한 후, 상각범위액 내에서 손금으로 추인
○ 14.15.16 법인세과-511 (’09.
05. 04) 법인세과-1020 (’09.
03. 12) 법인세과-4006 (’08.
12. 16) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어서 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상가치를 평가하여 대가를 지급하고 감가상각자산으로 계상한 경우에만 영업권에 해당되는 것이며, 단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 영업권으로 보지 아니하는 것임
○ 17 법인세과-51 (’10.
1. 15) 법인세법 시행령제24조제1항제2호가목의 영업권에는 사업의 양도･양수과정에서 양도･양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가･인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용･명성･거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 포함하는 것으로, 귀 질의가 이에 해당되는지 여부는 사실판단할 사항임
○ 18 법인세과- 253 ('10.
3. 18) 2010년 6월 30일 이전에 내국법인이 합병함에 있어 “합병평가차익”은 합병차익을 한도로 하여 합병법인이 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우로서 그 가액(평가감된 자산을 포함한 전체 자산의 승계가액) 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액을 말하는 것임 합병법인이 피합병법인을 합병하면서 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등의 사업상 자산가치가 있어 고객가치, 상표가치 등으로 계상하고 지급한 대가는 영업권에 해당되는 것임
○ 19 조심2009부2804 ('10.04.19) 세법상 구체적인 규정이 없어 관련법령과 기업회계에서 인정하는 방법으로 영업권이 적절하게 평가되어 유상으로 취득된 사실이 나타남에도 처분청이 단순히 평가방법을 문제삼아 영업권을 부인하는 것은 타당하지 아니한 점, 회계법인에 의뢰하여 피합병법인의 사업부문에 대한 허가·인가 보유, 영업상 비밀 및 기술력 보유, 국내 독점사업부문 및 거래선 보유, 영업상의 이점 등을 감안하여 사업부문별로 현금흐름할인법에 의하여 초과수익력을 산출하여 영업권을 평가하고 이에 근거하여 합병계약을 체결하여 합병대가를 수수한 점 등으로 볼 때 쟁점영업권이 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 의한 감가상각대상자산이 아니라고 하여 손금부인한 처분은 잘못
○ 20 법인세과-397 (’10.
4. 21) 상장법인이 비상장법인을 합병함에 있어서 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 제176조의5 등의 규정에 따라 합병비율을 산정하여 합병하는 경우로서, 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호･거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 따른 감가상각자산인 영업권으로 보는 것이며, 이러한 영업권은 같은 법 시행령 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임
○ 21 조심2010서 3155, (’11.06.30) 쟁점영업권을 승계자산과 별도 구분한 평가내역이 없고, 쟁점영업권을 평가한 감정 평가서는 소급감정한 것으로 적절히 평가된 것으로 인정할 수 없는 점 등을 감안하여 당초 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 과세한 처분은 적법함
○ 22 대법원 2012 두 1044 (’12.05.09) 피합병법인이 가지고 있던 기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당됨
○ 23 조심2011서5190 (’13.03.20) 합병일로부터 2년 이내에 피합병법인의 자산ㆍ부채를 공정가액으로 평가한 후 피합병법인의 순자산가치를 초과하는 주식 취득가액을 영업권으로 계상하고 합병으로 영업권의 장부가액을 승계하였으며, 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 신고한 점 등으로 볼 때, 포합주식 가액에 포함된 영업권은 감가상각대상 영업권으로 봄이 타당함
○ 입법취지와 같이 합병대가를 적정하게 지급하지 아니하고 과대하게 지급한 경우에는 그 과대지급에 해당하는 영업권은 인정하지 않는다는 취지에서 단순히 그 차액을 계상한 영업권은 자산을 인정하지 않겠다는 의미의 예규이며, 처분청이 제시하는 해석사례 등 23건은 아래와 같다. 마. 쟁점 영업권은 별도로 식별가능하지 않을 뿐만 아니라 피합병법인인 ㅇㅇ의 식별가능한 자산으로 인정받기 위한 어떠한 평가도 받지 아니하였으므로 회계상 자산성이 인정될 수 없고, 이러한 영업권에 대하여 법인세법상 자산성을 인정할 수 없다고 주장하나, 이미 2007년 대법원 판례에서 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시하여 판례와 같이 평가한 영업권은 식별가능한 영업권이라고 판결되어 청구인의 주장은 받아들일 수 없다. 바. 합병이전 피합병법인은 결손이 발생하는 상황이고 합병 이후에도 청구법인의 손익은 손실이 지속적으로 발생하여 쟁점영업권은 사업상가치가 없다고 주장하나, 청구인의 영업권은 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하여 합병대가를 지급하고 자산을 시가합병으로 승계함에 따라 계상된 영업권이므로 사업상가치가 있는 것이므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없지만,
1. 청구인의 주장대로 피합병법인이 계속하여 결손이 발생하여 사업상 가치가 없다고 한다면 가장 시가에 근접한 상장시장에서의 주가가 청구인의 주장대로 형성되었어야 하나 그러하지 않았고 또한, 청구법인도 그렇게 많은 합병대가를 지급하지 않았어야 함에도 지급하고 나서 이러한 주장을 한다는 것은 상식적으로 납득이 되지 않은 주장이다.
2. 또한, 대법원 2007두12316. 2007.10.16 판시에서도 “비록 합병 후 4년간 당기순손익 평균액이 합병 전 같은 기간의 그것에 비하여 감소하였다고 하더라도 그 원인이 반드시 이 사건 영업권이 합병 당시 초과수익력을 가지고 있지 않은 것에 기인하는 것이라고 단정하기 부족하고 오히려 합병 후 기업경영 상황의 악화 내지 재무제표상의 기재 방식의 차이에서 초래하는 경우가 있을 수 있다.”라고 설시하면서 영업권은 합병당시에 평가하는 것이지 합병이후에 합병법인의 영업실적으로 평가하는 것이 아니라고 판결하였으므로 더욱 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 더욱이 청구법인의 2007년 이후 2008년과 2009년 각각 2,816억의 손실과 1,764억원의 손실은 쟁점영업권 2,932억원을 양 연도에 전액 무형자산감액손실 처리한 결과이며, 합병이후 손실이 꾸준히 개선되었고 올해에는 흑자전환까지 예상된다는 것은 피합병법인의 영업권은 사업상가치가 있기 때문이라고 볼 수밖에 없다.
4. 만약, 청구인의 주장처럼 합병당시의 영업권 가치가 사후의 경영실적에 평가가 달라진다면 영업권에 대한 합병평가차익 세제제도는 운영될 수 없을 것이다. 사. 전술한 바와 같이 세무상 영업권은 전체의 가치에서 자산의 순공정가액을 차감한 가액으로 계상되면 되지만, 백보 양보하여 청구인의 주장을 인용하여 피합병법인의 영업권에 대한 가치가 있는 것인가를 보면, 이때의 초과수익력이라 함은 입지조건, 생산기술, 조직의 우수성, 상호․상표, 고도화된 판매조직, 고객․공급자 등 이해관계자 집단의 호의, 기업의 역사 등이 결합되어 초과이익을 창출할 수 있는 능력을 말하며 이를 영업권으로 보고 있다. 피합병법인의 초과수익력은 첫째, 타 기업과 구별되는 생산기술력으로 기술 개발과 관련된 연구소와 전담부서 설치 후 2002∼2006년까지 연구 및 인력개발비로 302억원을 사용하였으며 2006년 기준 연구개발 담당조직인원이 280명에 달하며, 연구개발부서와 숙련된 연구원을 확보하여 합병 전까지 다수의 연구개발 성과가 이루어졌고, 현재 특허청 사이트 기준으로 지적재산권 3,703건 등록하고 업계최초로 정보보호 관리체계에 대한 ISO인증 획득하였으며, 세계적인 반도체 설계 소프트웨어 회사와 제휴하여 90나노급 제조 공정기술에 적용할 수 있은 기술개발을 한 것이며, 둘째, 동종 기업내 이미지 가치로 피합병법인은 반도체 파운드리(수탁생산) 업체로서 국내 최대업체인 세계5위 기업(근거 합병신고서 등)으로 미국 “FF"사와 기술도입 및 장기판매에 대한 계약을 체결하고 일본의 ”SS"사와 기술도입 계약을 체결하는 등 국내, 국외에서 고정거래처를 확보하여 고정수익이 기대되고, 미국 DD칩 설계전문회사인 DDQ와 0.18마이크론급 공정을 적용한 디지털카메라용 DD이미지센서 칩을 공동개발하고 양산에 들어간 점을 고려하면 피합병법인의 영업권은 사업상 가치가 있는 것이다. 아. 기타 고려 사항
1. 일부 납세자는 합병평가차익 과세없이 손금만 인정해달라는 경정청구를 하고 심판원은 이를 인용하는 현실을 감안하여야 할 것임. 즉, 합병시 계상한 영업권은 합병연도에 합병평가차익으로 과세하고 그 이후에 감가상각으로 손금이 처리되어야 하나, 일부 납세자와 같이, 부과제척기간이 만료되어 합병평가차익을 과세하지 못한다는 현실을 이용하여 당초 합병평가차익을 익금으로 신고하지 않은 것은 오류로 잘못 신고하였다고 주장하면서, 경정청구내의 기간과 그 이후에 해당하는 감가상각은 손금을 인정하여 달라는 경정청구를 하였고 심판원은 아 래와 같은 이를 인용하는 결정을 한 현실을 감안하여야 할 것이다(조심 2011서 5190, 2013.3.20, 참조) <사전열람 후 추가의견> 가. 세법상 영업권이 되기 위한 전제로 당해 사업상 가치에 대한 별도의 평가가 필요하다는 유권해석에 따라 사업상 가치의 평가가 있어야 한다는 주장에 대하여, 1) 영업권과 관련된 해석 23건 중 3건에 해당하는 국세청의 유권해석 중 “영업권은 별도 평가되어야 한다”는 의미는 합병시 영업권은 “자산을 평가 하여 승계하는 경우로서 (중략) 사업상가치가 있는 영업권”을 의미하는 것으로 자산을 평가하여 승계 즉, 자산을 장부가액이 아닌 현재의 시가의 범위내에서 평가하여 승계하는 과정에서 발생되는 영업권을 말하는 것이므로 당사자간의 대가 수수 과정에서의 평가, 세법에 의한 평가, 증권거래에 의한 평가, 기타 다른 법령의 절차를 통한 평가 등 어떠한 평가방법에 의하더라도 그것이 시가의 범위내에서의 평가인 경우에는 인정하겠다는 의미에서의 별도의 평가로 이해하여야 하지 전술한 바와 같이 영업권을 그 자체로 개별 평가하여야 하는 것으로 이해할 것은 아니며, 대법원 판례에서도 증권거래법에 의한 평가가 적정한 평가라고 한 점은 전술한 바와 같다. 따라서, “별도 평가한다”라는 해석이 잘못된 해석이라고 하는 청구인의 주장도 받아들일 수 없고, 판례 및 예규의 해석 23건 중 대부분을 무시한채 단 3건에 해당하는 동 예규를 근거로 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여 진 후”로 볼 수 없다.
2. 사업양수도와 합병을 경제적 실질이 같다고 주장하나, 사업양수도는 채권계약으로 개인법상의 계약에 의하여 이전하므로 특정승계이며, 회사합병은 포괄승계로 영업양도와 구별하여야 하며, 법인세법에서도 합병과 관련된 영업권을 시행령 제24조 제4항에서 규정하고 있고, 사업양수도는 시행규칙 제12조에서 규정하고 있다. 또한, 대가관계의 거래 상대방이 존재하는 합병거래의 경우 영업권 평가는 법인세법에서 별도 규정을 두고 있으므로 법인세법에 따라 평가를 하여야 하지, 대가관계의 거래상대방이 존재하지 않는 상속증여세법상의 영업권 평가 규정을 고려하지 않았다는 청구인의 주장은 이해하기 어렵다. 나. 초과수익력을 정의하면서 피합병법인은 초과수익력의 영업권이 존재하지 않는다라는 주장에 대하여, 전술한바와 같이 피합병법인의 영업권 존재는 설명드렸지만, 청구법인과 피합병법인과의 거래 측면에서 보면, 초과수익력이라 함은 입지조건, 생산기술, 조직의 우수성, 상호․상표, 고도화된 판매조직, 고객․공급자 등 이해관계자 집단의 호의, 기업의 역사 등이 결합되어 초과이익을 창출할 수 있는 능력을 말하는 것으로 초과수익력이란 회사의 미래 경제적효익(현금의 창출능력등)의 유입될 능력을 말하는 것이다. 이 사건 감사보고서의 “영업권 관련 공시사항”을 보면 “회사는 자산 부채를 공정가액으로 승계하면서 영업권을 290,050백만원으로 계상하고 이를 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 10년 동안 정액법으로 상각하고 있습니다”라고 적시되어 있으므로 합병당시 당사자는 영업권의 미래 초과수익력인 경제적효익의 유입을 기대하고 거래했다는 것을 알 수 있다. 다. 청구법인의 합병 목적은 초과수익을 얻고자 새로운 사업분야 진출을 목적으로 하는 사업목적의 합병이 아니라 ㅇㅇ의 자본잠식으로 인한 상장폐지 등의 위험을 해소시키기 위한 재무적 목적의 합병이라는 주장에 대하여, 청구법인의 합병신고서, 합병계약서, 감사보고서 상에 적시된 합병목적을 보면 공히 “합병법인과 피합병법인 ㅇㅇd는 국내외 경영환경 변화에 적극 대처하고 경영효율성 증대 및 시너지 효과의 극대화를 통하여 세계적인 경쟁력을 보유한 BIO 및 IT 회사로 성장하기 위하여 합병하기로 한다”라고 적시되어있으며, 이것은 미래의 수익창출력을 전제로 한 영업권의 존재가 포함되어있는 합병일뿐 아니라 분명 사업목적의 합병이라고 의사를 밝혔음에도 이제 와서 사업목적이 아니라는 청구인의 주장은 납득이 되지 않는다. 라. 본건 과세가 유지될 경우 2010.7.1 이후 최초로 합병하는 분(이하“신합병”이라 한다)에 대해서도 사업상 가치에 관계없이 합병매수차손에 대한 손금을 인정해 달라는 요구도 막을 방법이 없다는 주장에 대하여, 합병법인이 순자산의 공정가액보다 합병대가를 많이 지급하여 동 차액이 합병매수차손으로 손금이 인정되기 위해서는 동 사건과 같이 사업상 가치가 인정되어야 하며, 이 경우 동 금액은 피합병법인의 양도차익으로 과세되므로, 신합병에서 영업권에 해당하는 매수차손은 피합병법인에게는 양도차익(익금)으로 과세되고 동시에 합병법인에게는 합병매수차손으로 향후 5년에 걸쳐 손금으로 인정받게 된다. 따라서, 본건 과세가 유지되는 것과 신합병 체계와는 하등의 관계가 없으므로 청구인의 주장은 받아들여 질 수 없을 뿐아니라 합병시 발생하는 영업권에 대해서는 선 익금 후 손금 인정이라는 것이 신합병의 과세체계이므로 오히려 처분청의 과세논거가 타당하다는 것을 보여주는 것이다. 마. 청구인은 처분청이 제시한 23건의 판례 등 해석 사례 중 몇 개를 제시하여 주장하고 있는바,
1. 대법원 2007두12316판결(2007. 10. 16)에서의 영업권은 3개연도의 경상이익 합계액 90억원과 청산법인세 20억원이 회계상 계상한 영업권 가액 101억원에 상당함에 따라 인정된 것이어서 동 사건과 다르고 처분청은 상기 판결의 전체적인 내용을 고려하지 아니한 채 자신에게 유리한 내용만을 인용하고 있다는 주장에 대하여, 전술한 바와 같이 영업권은 자산을 평가하여 승계하고 사업상 가치가 있으면 되는 것이어서 이 요건을 충족하면 되는 것이고 그 계상된 영업권의 평가를 동 판례와 같이 약정에 의하든, 청구인처럼 증권거래법에 의하든, 기타 법령 등에 의하든 평가의 적정성이 보장되면 되는 것이지 약정에 의한 영업권을 인정한 판결을 근거로 처분청의 주장을 반박할 수 없다. 또한, 처분청이 제시한 영업권 관련 판례 등 해석사례 23건은 현재까지 생성된 모든 것을 제시한 것으로서 이 중 4건은 처분청이 불리한 것까지 제시한 것이고 오히려 청구인은 처분청이 제시한 이 4건의 사례에 근거한 주장하고 펼치고 있다.
2. “피합병법인의 영업권을 평가하여 피합병법인의 자산가치를 산정한 사실이 확인되지 않고, 피합병법인의 영업권 가치를 인정할 만한 객관적인 증빙이나 동 영업권의 가치에 상응하는 대가를 지급한 사실을 확인할 수 있는 근거를 제시하고 있지 못하고 있으므로 청구법인이 피합병법인의 영업권을 인정하여 합병하고 청구법인의 주식을 교부한 것이라는 주장을 인정하기는 어렵다”라고 결정한 바 있다(국심2005서3477, 2005.12.30.)는 주장에 대하여, 영업권의 인정요건은 첫째, 자산을 평가하여 승계할 것 둘째, 사업상 가치가 있을 것 셋째, 영업권의 대가를 지급할 것 인데 동 사건은 영업권 대가의 지급을 확인할 수 없어 영업권의 인정이 어렵다는 것이므로 더 이상 살펴볼 것도 없이 본 건과는 관련이 없는 것이어서 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 2005. 8. 22 심사법인 2004- 0014 결정에서 영업권을 인정하지 않았다는 주장에 대하여, 이는 처분청도 인정하는 것으로 하나의 잘못된 심사 결정례가 다수의 심판례 및 대법원 판례를 바꿀 수 없다.
4. 최근 조심2011서5190, 2013.3.20 의 결정은 피합병법인의 순자산가치를 초과하는 포합주식의 취득가액이 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정되었다고 하더라도 이에 대해서는 이미 청산소득으로 법인세가 과세되어 합병평가차익에서 차감(구 법인세법 시행령 제12조 제1항 제1호 참조)되므로 이에 대한 합병평가차익 과세문제 자체가 발생하지도 않다는 주장에 대하여 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 평가된 금액은 향후 감가상각비등으로 손금 인정받기 때문에 동 금액을 합병당시에 피합병법인의 청산소득 또는 합병법인의 합병평가차익으로 과세를 하게 하는 구조로 되어있어 이중과세를 막기 위하여 청산소득으로 과세되었다면 합병평가차익으로는 과세되지 않는 구조로 되어있다. 청구인은 동 심판 사건에 대하여 영업권 상당액이 청산소득으로 과세되어 합병평가차익 자제가 문제될 수 없다고 주장하지만 동 사건은 영업권 인정의 세 번째 조건인 영업권의 지급대가가 있었는지가 쟁점이 된 사건으로 심판원은 “포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 과세되었다면 포합주식 취득시 지급된 금액도 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있다”라는 재경부 재법인16012-107 2002. 5.30에 따라 포합주식 취득대금도 영업권을 취득하기 위한 지급액으로 보고 판정한 것으로서 영업권의 첫 번째, 두 번째 요건인 자산을 시가로 평가하여 승계하여야 하고 사업상 가치가 있어야 인정된다는 것은 본 건과 동일한 쟁점이었고 본 건도 같이 영업권을 증권거래법에 따라 계상한 것을 세무상 영업권으로 인정한 사건이며, 또한, 청구인의 주장과는 달리 동 영업권 금액은 청산소득금액으로 과세되지 않았으므로 합병평가차익 과세문제 자체가 발생하지도 않는다는 청구인의 주장은 더 이상 살펴볼 필요도 없이 부당한 주장이다.
5. 청구인은 처분청이 입장을 바꾸었다고 주장하나, 처분청은 2005년 영업권이 합병평가차익에 해당한다는 재정경제부 유권해석에 따라 그 이후 부과제척 기간내에 있는 합병시 영업권을 과세하기 위하여 2007년 귀속을 과세한 것이며, 23건의 유권해석 등에서 보듯이 처분청은 공식적인 입장을 변경하지 않았으며 단지 불복 소송 중에서는 각기 개별적인 사실의 전제하에서 원고의 상대방으로서 원고의 공격을 방어하는 수단으로 주장한 것인데 이를 두고 처분청이 입장을 바꾸었다고 한다면 처분청이 패소한 사건의 모든 주장을 모두 처분청의 공식적인 입장이라고 보아 신의칙을 주장할 수 있다는 것인데 이는 부당한 주장이다.
① 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. <개정 2005.12.31>
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가차익"이라 한다)을 제외한다. 2) 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】
② 법 제17조제1항제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조제1항제1호 및 동조제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. <개정 2006.2.9> 3) 법인세법 시행령 제12조 【합병평가차익 등의 계산】
① 법 제16조제1항제2호가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은 상법 제459조제1항제3호 의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조제1항제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다. <개정 2005.2.19>
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조제1항제1호다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조제1항제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 4) 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】
① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산
④ 제1항제2호가목의 영업권중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. 5) 법인세법 시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】
① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 6) 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. <개정 2001.12.31>
1. 합병등기일 현재 1년이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것
2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계액중 주식등의 가액이 100분의 95이상일 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 합병법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 7) 법인세법 시행령 제80조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 법 제44조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 유형고정자산을 말한다. <개정 2006.2.9>
④ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 개별 유형고정자산별로 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다. 이 경우 개별 유형고정자산의 일시상각충당금 또는 압축기장충당금은 유형고정자산의 합병평가차익에 개별 유형고정자산의 평가증액이 평가증된 유형고정자산의 총평가증액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. <개정 2006.2.9>
⑤ 제64조제4항 및 제5항의 규정은 제4항의 규정에 의하여 계상한 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 익금산입에 관하여 이를 준용한다. 8) 증권거래법 제190조의2 【합병등】 (2007. 8. 3. 법률 제8635호로 폐지되기 전의 것)
① 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과 합병하고자 하는 경우에는 금융감독위원회와 거래소에 신고하여야 한다. 이 경우 주권상장법인 또는 코스닥상장법인은 대통령령이 정하는 합병요건ㆍ절차등 합병기준에 따라 합병관련사항을 신고하여야 한다. 9) 증권거래법 시행령 제84조의7 【합병의 요건ㆍ절차 등】
① 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 다른 법인과 합병하고자 하는 경우에는 다음 각호의 방법에 의하여 산정한 합병가액에 의하여야 한다. 이 경우 주권상장법인 또는 코스닥상장법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문의 규정에 의한 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 의한 가격으로 한다.
1. 주권상장법인간, 코스닥상장법인간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간 합병의 경우에는 최근 유가증권시장 또는 코스닥시장에서의 거래가격을 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격
2. 주권상장법인 또는 코스닥상장법인과 주권상장법인 및 코스닥상장법인이 아닌 법인간의 합병의 경우에는 다음 각목의 기준에 의한 가격
① 영 제84조의7제1항제1호의 규정에 의한 주권상장법인간, 코스닥상장법 인간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간의 합병가액은 합병을 위한 이사회 결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각호의 종가를 산술평균한 가액과 제3호의 종가중 낮은 가액으로 한다. 이 경우 제1호 및 제2호의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술 평균하여 산정한다.
1. 최근 1월간의 평균종가. 다만, 산정대상기간중에 배당락 또는 권리락이 있는 경우로서 배당락 또는 권리락이 있은 날부터 기산일까지의 기간이 7일이상이 되는 경우에는 그 기간의 평균종가로 한다.
2. 최근 1주일간의 평균종가
② 영 제84조의7제1항제2호 가목 단서에서 "재정경제부령이 정하는 경우"라 함은 동목 본문의 규정에 의한 가격이 자산가치에 미달하는 경우를 말한다.
③ 영 제84조의7제1항제2호 나목 본문에서 "재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격"이라 함은 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액과 상대가치의 가액을 산술평균한 가액으로 하되, 상대가치를 산출할 수 없는 경우에는 자산가치와 수익가치를 가중산술평균한 가액을 말한다.
⑤ 제3항의 규정에 의한 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법은 금융감독위원회가 정하는 바에 의한다. 11) 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 제82조【합병가액의 산정기준】 규칙 제36조의12 제5항의 규정에 의한 “자산가치·수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법”은 감독원장이 정한다.
12. 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제5조【합병가액의 산정방법】 규정 제82조의 규정에 의한 자산가치·수익가치의 가중산술평균방법은 자산가치와 수익가치를 각각 1과 1.5로 하여 가중산술평균하는 것을 말한다. 13) 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제7조【수익가치】 수익가치 = 주당 추정이익 자본환원율
① 규정 제82조의 규정에 의한 수익가치는 향후 2사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도와 그 다음 사업연도를 말한다)의 추정 재무제표를 기준으로 다음 산식에 의하여 산정한다. 이 경우에 자본환원율은 분석기준일 현재 국민은행, 우리은행, 조흥은행, 신한은행 및 한국외환은행의 1년만기정기예금 최저이율의 평균치의 1.5배를 적용한다.
② 제1항의 주당추정이익은 다음 산식에 의하여 산정한 제1차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도를 말한다. 이하같다) 및 제2차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 그 다음 사업연도를 말한다. 이하같다)의 주당추정이익을 각각 3과 2로 하여 가중산술평균한 가액으로 한다. 다만, 제2차 사업연도의 주당추정이익이 제1차 사업연도의 주당추정이익보다 적을 때에는 단순평균한 가액으로 한다. 주당추정이익=(추정경상이익+유상증자추정이익-우선주배당조정액-법인세등) ÷ 사업연도말 현재의 발행 주식수
14. 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 6(매수원가)
16. 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 9(영업권)
① 제5조, 제5조의3, 제7조의2, 제10조, 제11조, 제12조제2항, 제24조 내지 제26조, 제94조, 제104조의5, 제104조의8 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조제2항(종전 제37조의 개정규정에 한한다)의 규정에 의하여 공제할 세액중 당해 과세년도에 납부할 세액이 없거나 제132조의 규정에 의한 최저한세의 적용으로 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액은 당해 과세년도의 다음 과세년도의 개시일부터 5년이내에 종료하는 각 과세년도에 이월하여 그 이월된 각 과세년도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 이를 공제한다. <개정 2005.12.31>
② 각 과세년도의 소득세 또는 법인세에서 공제할 금액으로서 제5조, 제5조의3, 제7조의2, 제10조, 제11조, 제12조제2항, 제24조 내지 제26조, 제94조, 제104조의5, 제104조의8 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조제2항(종전 제37조의 개정규정에 한한다)의 규정에 의하여 공제할 금액과 제1항의 규정에 의하여 이월된 미공제금액이 중복되는 경우에는 제1항의 규정에 의하여 이월된 미공제금액을 먼저 공제하고 그 이월된 미공제금액간에 중복되는 경우에는 먼저 발생한 것부터 순차로 공제한다. <개정 1999.8.31, 2000.12.29, 2001.12.29, 2003.12.30, 2004.7.26, 2004.12.31, 2005.12.31> 18) 농어촌특별세법 제2조 【정의】
① 이 법에서 "감면"이라 함은 조세특례제한법·관세법 또는 지방세법에 의하여 소득세·법인세·관세·취득세 또는 등록세가 부과되지 아니하거나 경감되는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.<개정 2000.12.29>
1. 비과세·세액면제·세액감면·세액공제 또는 소득공제
2. 조세특례제한법 제72조제1항 의 규정에 의한 조합법인등에 대한 법인세 특례세율의 적용 또는 동법 제89조제1항, 제89조의2, 제89조의3 및 제91조의 규정에 의한 이자·배당소득에 대한 소득세 특례세율의 적용 19) 농어촌특별세법 제3조 【납세의무자】 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다. <개정 2005.1.5>
1. 제2조제1항 본문에 규정된 법률에 의하여 소득세·법인세·관세·취득세 또는 등록세의 감면을 받는 자
2. 법인세법 제55조제1항 또는 제95조의 규정에 의한 세율을 적용받는 법인세의 납세의무자중 과세표준금액이 5억원을 초과하는 법인 20) 농어촌특별세법 제4조 【비과세】 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 농어촌특별세를 부과하지 아니한다.
12. 기술 및 인력개발, 저소득자의 재산형성, 공익사업등 국가경쟁력의 확보 또는 국민경제의 효율적 운영을 위하여 농어촌특별세를 비과세할 필요가 있다고 인정되는 경우로서 대통령령이 정하는 것 21) 농어촌특별세법 시행령 제4조 【비과세】
① 법 제4조제2호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 감면을 말한다. <개정 2005.12.31>
⑥ 법 제4조제12호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 감면을 말한다. <개정 2006.2.9>
1. 조세특례제한법 제10조 내지 제14조, 제18조, 제18조의2, 제33조, 제34조, 제41조, 제63조, 제63조의2, 제64조, 제76조제1항, 제104조의5, 제104조의8제1항·제3항, 제118조제1항제1호, 제119조제1항제2호(법인세법 제44조제1항 각호의 요건을 충족한 합병의 경우에 한한다)·제10호·제19호·제20호 및 제6항, 제120조제1항제9호 및 제4항, 제121조의2 내지 제121조의4, 제121조의6, 제121조의13, 제121조의15 및 제126조의2의 규정에 의한 감면
7. 가. 2,992 보통주 자본금
6. 가, (6-6) 1,362 쟁점영업권
9. 가. 2,932 우선주 자본금
6. 가, (6-6) 7 주식발행초과금
6. 가, (6-6) 4,555 3) 청구법인이 제출한 합병보고서상 회계법인의합병비율의 적정성에 대한 종합평가의견은 다음과 같다.(생략) 4) 이 건 합병과 관련하여 합병시점인 2007년의 청구법인감사보고서주석 “(9)영업권관련 공시사항”의 내용은 다음과 같다.(생략) 5) 쟁점합병 이전․후의 ㅇㅇ의 손익상황이 다음과 같다는 것에 대해서는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (표생략) 6) 피합병법인인 ㅇㅇ가 다음과 같은 특징을 가지고 있는 것에 대해 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (생략)
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로국세기본법제65조 제1항 제1호 및 제2호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.