공사미수금 미회수가 정당화되거나 경제적 합리성이 있다고 볼 수 없다고 판단되므로 부당행위계산 부인규정을 적용함

이 유

청구법인은 시 동 - 빌딩 3층에서 건설/일반건축, 토목건축업을 영위하는 법인으로서 특수관계자인 청구외 (주)○○[이하 “(주)○○”이라 한다]으로부터 시 구 동 -* ‘플러스’ 상가(이하 “쟁점상가”라 한다) 신축공사를 2003.1. 수주받아 2004.2.21. 완공하였다. **지방국세청장(이하 “조사관서장”이라 한다)은 2010.12.28.~2011.2.14. 청구법인의 2005~2009 사업연도에 대한 법인사업자 통합세무조사를 하여 청구법인이 (주)○○과의 공사대금을 강제집행 등의 실질적인 채권회수 노력 없이 장기간 미회수한 것으로 판단하여, 공사미수금(이하 “쟁점공사미수금”이라 한다)에 대해 2005.1.1.부터 실질적인 금전소비대차로 전환된 것으로 보아 부당행위 계산 부인하여 2005사업연도 중 인정이자 2,258,806,625원을 익금산입하고, 쟁점공사미수금을 업무무관가지급금으로 보아 관련 차입금에 대한 지급이자 529,416,550원을 손금불산입하는 등 관련자료를 처분청에 통보하였다. 이에 처분청은 2011.3.2. 청구법인에게 2005사업연도 법인세 1,353,702,040원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.6.1. 이건 심사청구를 하였다.

쟁점공사미수금 미회수는 시행사인 특수관계자 (주)○○의 상가 분양 실패 등에 기인한 것으로 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 대상이 아니므로 인정이자 익금산입 통지는 부당하고, 쟁점공사미수금은 청구법인의 건설업 고유 업무를 수행하는 과정에서 업무와 직접 관련하여 발생한 채권으로 쟁점공사미수금이 소비대차로 전환된 사실이 없으므로 업무무관 가지급금으로 보아 관련 차입금에 대한 지급이자 손금불산입은 부당하다. 설령 쟁점공사미수금이 부당행위계산부인 및 업무무관 가지급금에 해당한다고 하더라도 청구법인의 경영권을 (주)○○에서 청구외 (주)○○○○○○[이하 “(주)○○○○○○”라 한다]로 양도하고, 현금 15,000백만원을 수령하여 쟁점공사미수금의 지급이 가능한 시점인 2006.11.23.부터 쟁점공사미수금이 실질적인 금전소비대차로 전환된 것으로 보아 이때부터 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입하는 것이 타당하다.

청구법인은 쟁점공사미수금의 미회수가 경제적 합리성이 있다고 주장◇◇, 특수관계자인 (주)○○이 2004년까지 매년 많은 당기순이익을 올려 2004.12.31. 현재 자산이 부채보다 17,122백만원이 많아 납입자본금 254백만원 대비 유보율이 6,740%에 달하는 점, (주)○○이 보유하고 있는 현금성 자산인 청구법인 상장 주식의 가치가 상당한 점 등을 고려할 때 쟁점상가의 분양실패를 이유로 청구법인이 채권회수의 노력도 없이 (주)○○으로부터 공사대금을 미회수한 행위는 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵다.

• 가. 쟁 점 이건의 쟁점은 특수관계자로부터 미회수한 공사미수금을 부당행위계산부인하여 인정이자 익금산입하고, 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 것이 타당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 1) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 2) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 ◇◇에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 ◇◇에 해당하는 경우는 제외한다.

• 가. 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우
• 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 3) 법인세법 기본통칙 52-88…3 【 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지 아니하는 경우의 예시 】 다음 각호의 1에 해당하는 것은 ¨조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우¨에 포함되지 아니하는 것으로 한다.

10. 특수관계자 간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때 4) 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2제1항 의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

5. 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인

6. 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

8. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 5) 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 ◇◇에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

• 나. 제52조제1항에 따른 특수관계자에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것 6) 법인세법 시행령 제53조 【업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입】

① 법 제28조제1항제4호나목에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조제1항제4호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액"이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 지급이자 × 제1항 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다) / 총차입금 7) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

• 다. 사실관계

1. 청구법인과 조사관서 사이에 다음 사실에 대하여 다툼이 없다.

• 가) 아래표와 같은 쟁점공사미수금 채무자[(주)○○ → (주)○○○○○○ → (주)홀딩스]는 2005.1.1.~2009.4.13.까지 청구법인의 특수관계자이다. <표> 쟁점공사미수금 채무자 변동내역(청구법인의 특수관계자 변동내역) 2005.1.1.~2006.11.23. 2006.11.24.~2008.5.8. 2008.5.9.~2009.4.13. (주)○○ (주)○○○○○○ (주)홀딩스 보유주식 지분율 2005년말 47.2%(최대) 2006년말 0.1% 보유주식 지분율 2006년말 28%(최대) 2007년말 10.6%(최대) 보유주식 지분율 2008년말 10.6%(최대) 청구법인은 청구법인의 최대주주로서 특수관계자인 (주)○○으로부터 쟁점상가 신축공사를 66,000백만원에 2003.1. 수주받아 2004.2.21. 완공하였으나, (주)○○으로부터 공사대금 일부를 회수하지 못하다가 (주)○○이 청구법인의 경영권을 2006.11.23. (주)○○○○○○에 32,000백만원에 양도하면서 공사미수금 16,999,824,000원을 (주)○○○○○○에 면책적으로 양도하였고, 청구법인은 이를 승인하였으며, 2008.5.9. (주)○○○○○○가 청구법인의 경영권을 (주)홀딩스[이하 “(주)홀딩스”라 한다]에 다시 인계하면서 쟁점공사미수금을 청구외 (주)홀딩스 부담의 채무로 승계시켰고, 2009.4.13. 청구법인의 대주주가 (주)홀딩스에서 세종기업구조조정조합3호로 바뀌는 과정(장내거래로 청구법인 주식 72.97% 취득)에서 쟁점공사미수금 채무는 승계되지 않아 현재까지 (주)홀딩스에 대한 미수금으로 남아 있으며, 청구법인과 (주)홀딩스와의 특수관계는 소멸되었다.
• 나) 청구법인은 (주)○○이 시행한 쟁점상가(상가 면적: 점포수 1,137개, 대지 9,617.5㎡, 지하 4층 지상 9층 연면적 67,940.25㎡) 신축공사(공사기간: 2003.1.~2004.2.) 공사대금을 아래표 1과 같이 지연 회수 및 미회수하였고, 연도별 쟁점공사미수금 잔액내역은 아래표 2와 같다. <표1> 쟁점공사미수금 미회수․지연회수 내역 (단위: 백만원) 일 자 적 요 차 변 대 변 공사미수금잔액 2003.02.28 1회 기성 청구 6,600 6,600 2003.04.01 1회 기성 지급 6,600 2003.06.30 2회 기성 청구 11,000 11,000 2003.07.31 3회 기성 청구 5,280 16,280 2003.07.31 2회 기성 지급 11,000 5,280 2003.08.11 기성금 일부지급 1,500 3,780 2003.08.31 4회 기성 청구 5,500 9,280 2003.09.30 5회 기성 청구 5,500 14,780 2003.10.01 기성 지급 취소 -5,500 20,280 2003.10.6 기성금 일부지급 1,000 19,280 2003.10.31 6회 기성 청구 13,750 33,030 2003.11.30 7회 기성 청구 4,950 37,980 2003.12.30 기성금 일부지급 12,728 25,252 2003.12.31 8회 기성 청구 3,850 29,102 2003.12.31 기성금 일부지급 2,700 26,402 2004.02.29 9회 기성 청구 6,600 33,002 2004.03.31 기성금 일부지급 3,300 29,702 2004.04.15 준공금 청구 2,970 32,672 2004.04.30 기성금 일부지급 2,000 30,672 2004.05.31 기성금 일부지급 2,500 28,172 2004.06.30 기성금 일부지급 1,200 26,972 2005.05.19 기성금 일부지급 3,000 23,972 2005.12.30 기성금 일부지급 1,500 22,472 2006.02.09 기성금 일부지급 1,472 21,000 2006.03.07 기성금 일부지급 2,500 18,500 2006.08.04 기성금 일부지급 1,500 17,000 2006.11.17 주식양수도에 따른 채무인수 (주)○○ -> (주)○○○○○○ 17,000 <표2> 연도별 공사미수금 잔액 (단위: 천원) 2004년 2005년 2006년 2007년 2008년 2009년 26,971,824 22,471,824 16,999,824 16,999,824 16,999,824 16,999,824
• 다) (주)○○의 2002년~2006년간의 재무상태는 아래표와 같다. (단위:백만원) 귀 속 수입금액 당기순이익 자산총계 부채 자본 자본금 2002년 24,435 2,012 33,358 28,109 5,248 254 2003년 53,759 7,223 62,851 49,785 13,066 254 2004년 14,708 2,979 77,018 59,896 17,122 254 2005년 4,241 △1,059 71,710 61,260 10,510 254 2006년 21,134 13,899 66,061 35,996 30,065 254
• 라) 2004년~2005년 (주)○○의 청구법인 주식보유 현황은 아래표와 같다. (단위:백만원) 구 분 종 목 주식수(지분율) 연말 종가 주식평가액 2004.12.31.현재 **홀딩스 325,704 11,550 3,762 청구법인 980,000(36.11%) (분할 상장전) 13,713 소 계 1,305,704

• 17,475 2005.12.31.현재 청구법인 64,105,800(47.24%) 350 22,437

• 마) 특수관계자인 쟁점공사미수금 채무자의 채무불이행에 대해 청구법인이 공사를 중단하여 추가손실을 예방하거나 가압류 등 강제집행절차 또는 유치권을 행사한 사실은 없다.
• 바) 쟁점상가의 분양사업 수지(분양예정금액: 120,955백만원, 공급가액 111,361백만원)는 아래표와 같다. (단위: 백만원) 귀 속 수 입 지 출 당해연도수지 (누적 수지) 항 목 금 액 항 목 금 액 2001년 토지 8,305 △8,980 (△8,980) 이자 675 2002년 분양수입 21,047 토지 551 △8,565 (△17,545) 공사비 19,000 이자 1,257 관리비(광고) 8,804 2003년 분양수입 27,856 공사비 52,729 △32,131 (△49,676) 이자 1,103 관리비 5,155 이행보증금 1,000 2004년 분양수입 9,217 공사비 13,274 △10,771 (△60,447) 이자 2,909 영업, 임대 4,965 건물관리비 2,032 관리비 6,738 2005년 분양수입 3,989 공사비 907 △1,370 (△61,817) 이자 3,505 영업, 임대 4,391 건물관리비 1,905 관리비 4,583 보증금반환 △1,150 2006년 분양수입 28,280 공사비 △444 24,734 (△37,083) 이자 2,904 영업, 임대 2,906 건물관리비 1,527 관리비 2,465 누 계 분양수입 90,389 토지 8,856 △37,083 이자 12,353 공사비 85,466 영업, 임대 12,262 건물관리비 5,464 관리비 27,745 이행보증금 △150 소 계 102,651 소 계 139,734 ※ 2004년말 현재 분양율 51%(일반분양율 17%), 분양대금 58,119백만원

• 일반분양 18,723백만원, 특수관계자 분양분 39,396백만원

2. 청구법인이 제출한 청구법인과 (주)○○ 사이에 2003.1.6. 작성된 ‘민간건설공사 표준도급계약서’, ‘공사계약 특수조건’ 및 2004.1.13. 작성된 ‘민간건설공사 표준도급계약서(변경)’ 사본에 의하면 계약금액 66,000백만원(VAT포함), 계약보증금 6,600백만원(계약체결전 현금), 착공일은 2003.1.7., 준공예정일은 2004.4.15., 공사착공일로부터 매 3개월마다 기성부분 검사를 요청하면 14일내 완료하고 기성대금은 14일내 현금으로 지급함을 원칙으로 하되 자금상황에 따라 3개월 이내의 어음을 지급할 수 있으며, 대가지급 지연이자율은 연 12%로 기재되어 있다.

3. (주)○○과 (주)○○○○○○ 사이에 2006.11.13. 작성된 ‘주식양수도계약서’ 사본, ‘◎◎은행 입금확인증’ 사본, ‘◇◇은행 무통장입금증’ 사본, (주)○○과 (주)○○○○○○ 사이에 2006.11.17. 작성된 ‘채무인수합의서’ 사본에 의하면 2006.11.16. (주) ○○이 청구법인의 주식 47,378,148주를 31,999,824,000원(1주당 676원)에 (주)○○○○○○에 양도(15,000백만원은 현금 지급하고, (주)○○의 청구법인에 대한 쟁점공사미수금 채무를 인수하는 조건으로 양수도함)한 사실이 나타난다.

4. 청구법인이 2006.11.23. 작성한 ‘주식 질권 설정의 건’ 의뢰 공문 사본, 2006.11.23.자 ‘질권설정의뢰서’ 사본, 2006.11.23.자 ‘질권설정확인서’ 사본에 의하면 2006.11.23. 청구법인은 쟁점공사미수금 채권보전 차원에서 (주)○○○○○○가 **증권 센터지점에 개설한 증권예탁계좌의 청구법인 주식 47,378,148주에 대하여 질권을 설정한 사실이 나타난다.

5. 청구법인이 2007.5.15. 작성한 ‘주식 질권 해지의 건’ 의뢰 공문 사본, 2007.5.15.자 ‘질권해지확인서’ 사본 등에 의하면 2007.5.15. 질권설정되었던 위 주식 9,475,629주(2007.5.10. 액면 100원을 액면 500원으로 병합)를 청구법인에서 질권설정 해지한 사실이 나타난다.

6. 2007년~2008년 청구법인의 ‘재무제표에 대한 주석 사항’ 사본에 의하면 청구법인은 쟁점공사미수금 16,999,824,000원에 대하여 2007년 사업연도에는 11,022,674,000원과 2008년 사업연도에는 16,999,823,000원의 대손충당금을 계상한 사실이 나타난다.

• 라. 판 단 쟁점공사미수금의 미회수는 시행사인 특수관계자 (주)○○의 상가 분양 실패 등에 기인한 것으로 경제적 합리성이 있어 부당행위계산부인 대상이 아니므로 인정이자 익금산입은 부당하고, 쟁점공사미수금은 청구법인의 건설업 고유 업무를 수행하는 과정에서 업무와 직접 관련하여 발생한 채권으로 업무무관 가지급금으로 보아 관련 차입금에 대한 지급이자 손금불산입은 부당하다고 청구법인은 주장하는바, 이에 대하여 살펴본다. 채권의 회수 지연이 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여 볼 때 정당한 사유가 없는 경우 그 채권의 종류를 막론하고 지급이자 손금불산입의 대상이 되는 업무무관 가지급금에 해당하고, 또한 채권의 회수 지연이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 경우 인정이자 익금산업의 대상이 되는 금전의 무상대부에 해당한다고 볼 것이며, 특별한 사정이 없는 한 어느 ◇◇의 요건이 충족되면 다른 ◇◇의 요건도 충족되는 것으로 보아야 한다(서울고등법원2010누15911, 2011.4.26. 같은 뜻임). 살피건대, 위 사실관계 및 관계법령 등에 의하면 첫째, (주)○○이 보유하고 있는 현금성 자산인 청구법인 상장주식 가치가 2004.12.31. 현재 13,713백만원, 2005.12.31. 현재 22,437백만원이고, (주)○○이 2004년까지 매년 많은 당기순이익을 올려 2004.12.31. 현재 자산이 부채보다 17,122백만원이 많아 납입자본금 254백만원 대비 유보율이 6,740%에 달하는 점, 둘째, 건설업 공사의 경우 건축주(시행사)가 공사대금을 지연하면 공사진행이 중단되고 공사대금 확보를 위하여 가압류 등 강제집행을 하거나 유치권 행사를 하는 것이 일반적인데 반하여, 이 건의 경우에는 2003.10. 이후 평균 2～300여억원의 공사미수금이 있는 상태에서 공사진행을 강행하여 준공하였고, 쟁점공사미수금을 확보하기 위해 가압류 등 강제집행절차를 이행하지 않은 점, 셋째, 공사비 지연이자율은 연 12%임에도 불구하고 공사비 지연에 대해 지체상금을 받은 사실이 없는 점 등을 종합하여 고려하면 쟁점공사미수금 미회수가 정당화되거나 경제적 합리성이 있다고 볼 수 없다고 판단되므로 부당행위계산 부인규정을 적용하여 인정이자 익금산입하고, 업무무관가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입한 것이 타당하다고 판단된다. 따라서 처분청의 청구법인에 대한 이건 2005사업연도 법인세 과세처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.