공사진행률의 적정 여부

청구법인은 2002.4.17. 주택건설업을 주업으로 하여 설립된 법인으로 2003.2.1. 부터 2005.4.30.까지 청구외 (주)○○건설(이하󰡒청구외법인󰡓이라 한다)에 △△△△ ★★★★아파트 신축공사(이하󰡒쟁점공사󰡓라 한다)를 시공하도록 하는 도급계약을 체결하였고, 2004사업연도에 쟁점공사에 대한 총 공사예정 원가(토지원가 제외) 104,957백만원, 당해 사업연도 공사발생원가 65,539백만원 (2003사업연도 공사발생원가 23,917백만원 포함)로 계산한 공사진행률 62.44% (2003사업연도 공사진행률 22.78%)에 해당하는 누적 분양수입금액 100,462백만 원 (총 예정분양수입금액 160,883백만원) 중 2003사업연도에 기신고한 분양수입 금액 36,759백만원을 제외한 63,703백만원을 2004년도 분양수입금액으로 신고 하였다.

○○지방국세청장(이하󰡒조사청󰡓이라 한다)은 청구법인에 대한 2005사업 연도 법인제세 통합조사를 실시하여 청구법인이 2004사업연도에 적용한 공사 진행률 62.44%를 시공사의 공사진행률을 감안한 80.01%로 재계산하여 분양수입금액 28,633백만원을 익금산입하고 그에 따른 공사원가 21,952백만원을 손금산입하여 청구법인에게 2004사업연도 법인세 2,543백만원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2010.5.17. 이의신청을 거쳐 2010.3.2. 이 건 심사 청구를 제기하였다.

• 가. 시공사 진행률을 인정할 수 없는 이유

1. 시공사의 모든 공사원가가 최초와 동일하게 발생했다면 사업보고서상 기재된 시공사의 수익인식액이 청구법인에 대한 공사진행수준으로 보는 것도 타당하겠지만 이것에 대하여 확인할 방법이 없으며

2. 공사금액이 증가하더라도 청구법인은 추가적으로 지급할 의무가 없으므로 시공사 진행률 자체를 확인할 필요가 없는 바 결국 시공사 사업보고서상 공사금액은 청구법인과 직접적으로 연결하기 위해서는 동 금액이 최초로 예상된 금액뿐인지 아니면 추가적으로 발생한 원가가 있는 것인지에 대해서 분명히 확인하여야 하고 이 중에서 추가적 발생비용은 청구법인과는 상관없는 비용이므로 제외되어야 합리적인 공사진행률을 산출할 수 있다. 3) 과세관청은 시공사에서 결산이 완료되어야만 알 수 있는 금액을 기준으로 과세를 하려고 하는 바 이런 논리라면 모든 시행사는 시공사의 결산이 완료되는 매년 3월까지 기다려서 결산을 해야된다는 것이며, 만일 시공사에서 결산을 3월말까지 못하면 시행사도 결산을 못하게 되는 상황이 발생한다.

4. 시공사의 진행률을 알려면 시공사의 비밀인 마진률도 알아야 하는 문제점이 발생하게 되며 즉 최초 예상했던 동일한 공사비가 발생하고 있는지 추가공사비는 얼마나 발생했는지의 내용을 알아야만 비경상적인 요소를 제외하고 시행사와 관련 있는 비용으로 실제 발생원가를 추정할 수 있으며, 이것은 시공사의 마진율을 알아야만 하는 것을 의미하므로 어느 시공사가 동 내용에 대하여 공개할지 의문이며, 또한, 시공사 공사비의 적정성 여부에 대하여 반드시 검토를 하여야 하나 과연 시행사가 어떠한 방법으로 이것을 할 수 있는지 의문이다.

5. 금융감독원 전지공시시스템 상 시행사와 시공사의 진행률을 비교해 보더라도 비교대상이 되는 업체들의 진행률이 상이함을 알 수 있으며, 그렇다면 시공사의 진행률만 따라가라는 과세관청의 논리에 문제가 있다.

• 나. 청구법인은 합리적인 방법으로 공사진행률을 계산하였다.

1. 시공사의 경우 아파트 시행의 경험이 국내에서는 최고 수준의 업체로서 모든 계약서는 공사의 진척도와 이에 따른 대금회수를 고려하여 작성되었고, 청구법인은 이렇게 객관적이고 합리적으로 작성된 계약서에 의하여 모든 수익과 비용을 계상하는 타당한 회계처리를 하였다.

2. 과세관청의 논리대로라면 극단적으로 시공사에서 1차연도에 공사를 완료했으나 대금의 입금시기가 3차연도라면 1차연도에 전액 매출을 인식해야 하는 것 때문에 시공사와 시행사는 부도가 날 수 밖에 없다.

• 다. 2005년 1월 20일자 공사비 중 일부가 2004년이라는 것을 인정할 경우의 진행률

1. 시공사의 공사금액은 어떤 경우에도 3월말까지는 확인이 불가능한 것이므로 가장 합리적인 방법은 시공회사에서 청구하는 내역서에 의한 것인 바 따라서 2005년 1월에 시공사에서 청구한 공사대금을 기간안분하여 2004년의 공사진행률을 재계산하여 보면 75.22%로 산정된다.

2. 상기 공사진행률에 따를 경우 청구법인에게 귀속될 분양수입금액 누락액은 20,558백만원이며, 그에 대한 공사원가는 17,314백만원으로서 추가이익은 3,244백만원으로 계산된다. 3. 처분청 의견

• 가. 시공사의 작업진행률 적용은 부당하는 주장에 대하여

1. 청구법인은 시공사의 작업진행률을 사전에 알기 어려우므로 공사진행에 따라 시공사에서 청구하는 공사대금을 과세기간별로 안분한 금액으로 작업진행률을 계산하여 수입금액으로 신고하여야 한다고 주장하나 법인 세법시행령 제69조, 같은법 시행규칙 제34조(2007.3.30. 개정전)에서 작업진행률은 총 공사예정비에서 당해 사업연도 말까지 발생한 총공사비 누적액이 차지하는 비율로 한다고 규정하고 있는 바

2. 청구법인과 같이 주택을 신축하여 판매하는 예약매출의 경우 손익귀속은 건물 등을 완료한 정도를 감안한 작업진행률을 적용하여 계산한 수익과 비용을 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하여야 하며, 작업진행률은 기간손익의 왜곡이 발생할 수 있는 ‘시공사에 대한 지급채무가 확정되는 시점(세금계산서 수취시점)’보다는 공사의 완료 정도를 반영하고 있는 시공사의 작업진행률을 기초로 산정하는 것이 타당하고(국심2008부3906, 2009.11.25. 결정 및 법인세과-760, 2009.7.2. 회신 외 다수) 3) 주택법 등에 의하여 감리자는 시공자가 설계도서에 맞게 시공하였는지 여부 등 업무의 수행상황을 사업주체인 시행사에 보고하여야 하고(국심2008부3906, 2009.11.25), 청구법인 또한 감리자로부터 공사 진행상황 등에 대해 보고를 받았으며(문서접수대장, 감리보고서 등 참조), 도급계약서상에 청구법인은 공사감독원을 두고 시공전반에 대해 감독하고 입회 및 시공사의 현장대리인에 대해 지시, 승낙, 협의 등을 할 수 있고, 공사 기간이 지연될 경우 별도 협의를 할 수 있는 등 청구법인은 시공사의 작업진행률 등의 정보를 파악할 수 있어, 시공사의 작업진행률을 적용하는 것이 불가능하다는 주장은 근거가 없고,

4. 시공사의 청구금액(2005. 1월 세금계산서 교부분)을 과세기간 해당 일수대로 안분 계산하여야 한다는 주장도 법인세법상 근거가 없는 것으로 시공사의 작업진행률 등을 기초로 하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 정당하다.

• 나. 작업진행률 계산시 시공사 공사비만 포함했다는 주장에 대하여 청구법인은 시공사인 ○○건설 이외에 다른 공사를 진행하고 있는 업체가 있는데 ○○건설의 보고서만을 기준으로 작업진행률을 계산하였다고 주장하나, 청구법인은 쟁점 아파트 공사를 ○○건설과 일괄 도급계약 체결하였으며, 청구법인의 작업진행률 계산 시 시공사인 ○○건설의 작업진행률과 청구법인이 직접 부담한 기타 공사비용을 포함하여 작업진행률을 계산하였으므로 청구법인의 주장은 근거가 없다. 4. 심리 및 판단
• 가. 쟁점 청구법인의 2004사업연도 수입금액을 시공사의 공사진행률을 감안하여 재계산한 80.01%로 적용하여 경정한 처분의 당부
• 나. 관련법령, 판례, 예규 등 1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업년도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다 2) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】 ⓛ 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. 3) 법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산 등】(2007.3.30.개정전)

① 영 제69조 제2항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 비율(건설외의 경우에는 이를 준용하여 계산한 비율을 말한다)을 말한다. 이 경우 총공사예정비는 영 제79조 제2호에 해당하는 건설업회계처리준칙을 적용하여 계약당시에 추정한 공사원가에 당해사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다. 작업진행률 = 당해사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 총 공사 예정비

② 영 제69조 제2항 본문의 규정에 의하여 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

계약금액 X 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

당해사업연도에 발생된 총비용 4) 법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산 등】(2007.3.30.개정후)

① 영 제69조 제2항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"라 함은 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 작업진행률 = 당해사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 총 공사 예정비

② 영 제69조 제2항 본문의 규정에 의하여 각 사업연도의 익금과 손금에 산입 하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

계약금액 X 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

당해사업연도에 발생된 총비용

5. 국심2008부3906(2009.11.25.) 건설공사를 일괄 하도급을 준 경우 하도급업체의 공사비 발생액을 기준으로 작업진행률을 계산하는 것이지 공사대금 청구금액을 총공사비누적발생액에 포함시키는 방법으로 작업진행률을 계산할 수 없는 것임.

6. 부산지방법원 2010구합680(2009.11.25) 시행사의 작업진행률은 시공사 작업진행률을 기준으로 시공사 공사비를 계산하고 여기에 시행사인 원고가 별도로 지출한 공사비를 합하여 총공사누적액을 산정하고 여기에 총공사예정비를 나누어 작업진행률을 산정함.

7. 법인세과-760(2009.07.02.) 시공회사와 도급계약에 의하여 아파트를 신축분양하는 내국법인이 작업 진행률 계산시 “해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액”은 당해 법인이 직접 부담한 공사원가의 누적액과 당해 법인이 시공회사에 지급할 도급금액의 총액에 시공회사의 작업진행률을 적용하여 계산한 금액의 합계액임.

8. 서면2팀-403(2005.3.11.), 서면2팀-932(2004.5.3.) 등 건설업을 영위하는 법인이 법인세법 시행령 제69조 제2항 의 규정에 의하여 아파트 등의 예약매출로 인한 손익의 귀속사업연도를 산정함에 있어서 건설공사를 시공사 또는 하도급업자인 건설업 법인에게 도급을 준 경우에는 시공사 등의 작업진행률에 의하여 수입금액을 계산하는 것임

9. 국세청적부 2008-0089(2008.8.29.) 주택을 신축하여 판매하는 예약매출의 경우 손익 귀속은 건물 등을 완료한 정도를 감안한 작업진행률을 적용하여 계산한 수익과 비용을 해당사업연도의 익금과 손금에 산입하여야 하며, 법인이 일괄도급을 준 경우에는 법인세법시행규칙 제34조 의 규정에 의하여 시공사 등의 작업진행률에 의하여 수입금액을 계산하는 타당함.

10. 상담2팀-1708(2005.10.24)【예약매출시 작업진행률 계산방법】 시공회사와의 도급계약에 의하여 상가를 신축 분양하는 법인(시행회사)이 동 상가의 예약매출에 따른 법인세법시행령 제69조 제2항 및 법인세법 시행규칙 제34조 제1항 의 규정에 의한 작업진행률을 계산함에 있어" 총공사예정비" 및" 당해 사업연도말까지 발생한 총공사누적액" 은 건설 등의 계약당시에 추정한 총공사원가(총공사예정비) 및 동 원가 중 사업연도별로 실제 발생한 공사비용의 누적액(총공사비누적액)을 각각 의미하는 것으로, 동 공사원가에는 시행회사가 직접 부담하는 공사관련 보험료, 설계비 및 기술지원비와 시공회사에 대한 도급공사비 등의 원가를 포함하는 것임. 11) 상담2팀-263(2008.2.12)【장기예약매출손익의 귀속사업연도 질의회신】 시공회사와의 도급계약에 의하여 주택을 신축분양하는 법인(시행회사)이 동주택의 예약매출에 따른 같은법 시행령 제69조 제2항 및 시행규칙 제34조 제1항의 규정에 의한 작업진행률을 계산함에 있어" 총공사예정비" 및" 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액" 은 건설 등의 계약당시에 추정한 당해 법인의 공사원가에 당해 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 총공사원가 및 동 원가 중 사업연도별로 실제 발생한 공사비용의 누적액(총공사비누적액)을 각각 의미하는 것임.

12. 건설업회계처리준칙 제4조【공사손익의 인식】

① 도급공사 및 예약매출의 수익인식은 진행기준을 적용한다.

② 진행기준은 다음 각호의 요건을 모두 충족시키는 경우에 한하여 적용한

• 다. 1. 도급금액, 공사진행률 및 공사예정원가에 대하여 합리적인 예측이 가능 한 경우

2. 계약조항에 계약당사자간에 수수될 재화 또는 용역의 내용과 이에 대한 대가의 지급방식에 관하여 쌍방을 구속시키는 권리의무가 명백히 규정되어 있는 경우

3. 계약당사자가 각기 계약상 의무를 이행할 능력이 충분히 있다고 인정 되는 경우

13. 건설업회계처리준칙 제5조【공사진행률과 공사완성시기】

① 공사진행률은 공사예정원가에 대한 실제공사비 발생액의 비율로 한다. 이 경우 공사예정원가에 대한 추정은 체계적이고 합리적인 절차에 의하여 일 관성 있게 이루어져야 하고, 공사수행과정에서 얻을 수 있는 새로운 정보를 계속해서 적절히 반영하여야 하며 예상되는 하자보수비는 공사예정원가에 포함한다.

② 제1항에 불구하고 공사수익의 실현이 작업시간이나 작업일수 또는 기성 공사의 면적이나 물량 등과 비례관계에 있고, 전체공사에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다

1. 청구법인이 법인세 신고시 사업연도별로 산정한 공사진행률은 다음과 같다. (단위: 백만원) 사업연도 총예정 공사원가 각사업연도말까지의 총공사비누적발생액 누적공사 진행율 시공사 공사비 시공사외 합계 2003 104,957 17,328 6,588 23,916 22.78% 2004 104,957 55,828 9,710 65,538 62.44% 2005 104,851 90,898 13,953 104,851 100% 2) 청구법인이 상기 공사진행률에 따라 각 사업연도별로 계상한 총예정분양 수입금액, 누적 분양수입금액, 당기 분양수입금액 계산내역은 다음과 같다. (단위: 백만원) 사업연도 누적공사 진행율 총예정분양 수입금액 누적분양 수입금액 당기분양 수입금액 2003 22.78% 161,364 36,758 36,758 2004 62.44% 160,893 100,462 63,703 2005 100% 159,532 159,532 59,070 3) 한편, 쟁점공사의 시공사인 청구외법인의 2004사업연도 신고 수입금액 및 작업진행률 산정 내역은 다음과 같다. (단위: 백만원) 사업연도 누적 발생원가 총공사 예정원가 누적공사 진행율 총예정공사수입금액 누적공사 수입금액 당기 공사 수입금액 2004 74,264 90,898 81.7% 90,898 74,264 57,440 (74,264-16,824) 4) 청구법인에 대한 조사청의 공사진행률 재계산 및 세무조정 내역은 다음과 같이 확인된다. 가) 청구외법인이 쟁점공사에 대해 2004사업연도 누적 공사수입금액으로 법인세 신고한 74,264백만원(2003사업연도 발생 공사수입금액 16,824백만원 포함)과 청구 법인이 2004사업연도 쟁점공사에 대하여 발생한 누 적 공사원가 중 청구외법인에 대한 외주가공비 이외의 공사경비 9,710백만원을 합한 83,974백만원을 청구법인의 2004사업연도의 총 누적공사발생원가로 하여 총 예정공사예정 원가 104,957백만원에 대하여 공사진행률 80.01% (83,974/104,957) 로 재계산함

• 나) 처분청이 재계산한 작업진행률(80.01%)에 의하여 수입금액 익금산입 및 공사원가 손금산입 등 세무조정한 내역 2004사업연도 분양수입금액 재계산 공사원가 (손금산입) 총예정분양 수입금액 당기누적 분양수입금액 旣 신고 분양수입금액 차액 (익금산입) 161,352 129,095 100,462 28,633 21,953 계산근거 161,352× 0.8001 160,883×0.6244 129,095-100,46 2 ※(74,264-55,828) +3,517 (단위: 백만원) ※ 추가로 익금산입한 분양수입금액에 대한 공사원가 21,953백만원(청구외법인의 2004사업연도 쟁점공사에 대한 누적 공사비 74,264백만원에서 청구법인이 청구외법인으로부터 수취한 공사비 계산서 등 금액 55,828백만원을 차감하고 조사청이 조사한 추가 건설용지비 3,517백만원을 합한 금액)을 손금산입.

5. 청구법인의 세금계산서 수취 및 대금지급 내역은 다음과 같이 확인된다. 계약서상 지급일 (세금계산서 교부일) 공사금액 지급액 계약서상 지급일 (세금계산서 교부일) 공사금액 지급액 2003.03.25. 2,828 2004년 소계 125,967 2003.08.07. 4,000 2003.2.~2004.12. 누계 55,828 2003.11.20. 10,500 2005.01.20. 15,500 2003년 소계 17,328 2005.04.20.(입주일) 19,569 2004.02.20. 10,000 2005년 소계 35,069 2004.06.20. 14,500 2003.2.~2005.4. 누계 90,898 2004.09.20. 14,000 (단위: 백만원)

• 라. 판단 1) 법인세법시행령 제69조 에 의하면 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물 의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도인 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정되어 있고, 같은법 시행규칙 제34조에서 작업진행률은 총공사예정비에서 당해사업연도 말까지 발생한 총공사비누적액이 차지하는 비율로 한다고 규정하고 있는 바, 2) 청구법인과 같이 주택을 신축하여 판매하는 예약매출로 인한 손익의 귀속사업연도를 산정함에 있어서, 건설공사를 시공사 또는 하도급업자인 건설업 법인에게 도급을 준 경우에는 시공사 등의 작업진행률에 의하여 수입 금액을 계산하는 것이며(서면2팀-403, 2005.3.11. 같은 뜻임) 그 작업진행률 은 시공사 작업진행률을 기준으로 시공사공사비를 계산하고 여기에 시행사인 청구법인이 별도로 지출한 공사비를 합하여 총공사누적액을 산정하고 여기에 총공사예정비를 나누어 작업진행률을 산정하는 것이 타당하다 할 것이다(부산지방법원 2010구합680, 2009.11.25. 같은 뜻임). 3) 또한, 청구법인의 경우와 같이 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누 적액 중 시공사의 도급공사비 누적액을 대금지급 기준과 세금계산서 등의 수취액 기준으로 해석하는 경우, 법인세법상 건설 등 을 완료한 정도인 작업진행률이 객관적으로 반영되지 못하게 되는 등 기간손익의 왜곡이 발생할 수 있는 등 불합리한 면이 있다 할 것이다.

4. 위와 같이 관련법령 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구외법인의 작업진행률을 감안하여 청구법인의 각 사업연도 익금과 손금을 산정한 이 건 과세처분은 정당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.