소송제기일 전에 부과제척기간이 경과한 경우 경정청구 대상이 아님
소송제기일 전에 부과제척기간이 경과한 경우 경정청구 대상이 아님
○ 당초 국세기본법 통칙 45의2-0...1 [경정 등의 청구]에서는 ‘ 국세기본법 제45조의2 제2항에서 규정하는 사유로 인한 경정 등의 청구는 동법 제26조의2에 규정하는 국세부과 제척기간 내에 청구하여야 한다.’라고 규정하고 있다가, 대법2005두7006 (2006.01.26)의 판시내용인 “당초의 거래 또는 행위와 다른 것으로 확정되면 국세부과제척기간 이후라도 경정청구가 가능하다.”는 내용에 의하여 2007년 1월 1일 삭제 되었다.
○ 청구법인의 경우에도 그 분쟁의 판결일인 2009년 9월 10일로부터 2월 이내인 2009년 11월 9일에 경정청구를 함으로써 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 의 규정에 의하여 경정 등의 청구기한에 위배사항이 없으므로, 대법원의 판례인 대법2005두7006의 판결요지에 따라서 국세부과의 제척기간이 경과한 이후라도 경정청구를 할 수 있는 것이므로 청구법인의 주장은 인용되어야 할 것이다.
① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 법정신고기한 경과 후 3년(각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구 기간을 말한다) 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있다.
② 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때 2) 국세기본법 기본통칙 45의2-0…1【경정 등의 청구 】(2007.1.1.삭제 전) 법 제45조의2 제2항에서 규정하는 사유로 인한 경정 등의 청구는 법 제26조의2에 규정하는 국세부과 제척기간 내에 청구하여야 한다. 3) 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】
① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
② 제1항에도 불구하고 제1호에 따른 결정 또는 판결이 확정되거나 제2호에 따른 상호합의가 종결된 날부터 1년, 제3호에 따른 경정청구일부터 2개월이 지나기 전까지는 해당 결정ㆍ판결, 상호합의 또는 경정청구에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제7장의 규정에 의한 이의신청ㆍ심사청구ㆍ심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우
2. 조세조약에 부합하지 아니하는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우에 그 조치가 있음을 안 날부터 3년이내(조세조약에서 따로 규정하는 경우에는 그에 따른다)에 그 조세조약의 규정에 의한 상호합의의 신청이 있는 것으로서 그에 대한 상호합의가 있는 경우
3. 제45조의2제2항 또는 국제조세조정에 관한 법률 제19조제4항 에 따른 경정청구가 있는 경우 ※ 2007.12.31. 신설된 당해 규정은 2008.1.1. 이후 최초로 확정된 결정 또는 판결분부터 적용함(부칙 제2조, 2007.12.31. 법률 제8830호) 4) 국세기본법 시행령 제12조의3 【국세부과 제척기간의 기산일】 ⇒ 2000.12.29, 시행령 17047호로 개정된 것
① 법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음날. 이 경우 중간예납·예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.
2. 부당이득세 및 인지세에 있어서는 당해 국세의 납세의무가 성립한 날
② 다음 각호의 날은 제1항의 규정에 불구하고 국세를 부과할 수 있는 날로 한다.
1. 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세에 있어서는 당해 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정납부기한의 다음날
2. 과세표준신고기한 또는 제1호에 규정하는 법정납부기한이 연장되는 경우에는 그 연장된 기한의 다음날
3. 공제 또는 면제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액)을 의무불이행등의 사유로 인하여 징수하는 경우에는 그 공제 또는 면제받은 국세를 징수할 사유가 발생한 날
5. 후발적사유에 의한 경정청구시 부과제척기간 특례신설(법§26의2)에 따른 개정이유에 대한 기재부의 개정세법 해설 책자 내용
○ 부과제척기간이 경과한 경우에도 후발적 사유에 의한 경정청구시에는 과세관청이 경정이 가능하도록 함으로써 납세권익 권고
○ 법§26의2②는 불복에 대한 결정 또는 판결등의 경우에는 부과제척간이 경과후에도 경정이 가능하도록 명시한 반면
• 후발적사유에 의한 경정청구시에는 제척기간 경과후 처분청이 경정할 수 있는 근거 규정이 없어 납세자에게 불리한 사례 발생 ※ 국세청은 후발적 사유로 인한 경정청구는 부과제척기간 내에만 가능한 것으로 집행(국세통칙 45의2-0…1)하였으나, 대법원은 부과제척기간이 경과한 후에도 가능한 것으로 일관되게 판시
• 감사원 지적에 따라 재경부는 2006.12.21. 동 통칙 폐지 승인
6. 과세기준자문(법규과-622, 2009.12.15.) 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 에 따른 결정청구를 적용함에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 등에 관한 소송이 같은법 제26조의2에 따른 국세부과 제척기간 내에 제기된 사업연도에 대하여 그 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에 경정을 청구할 수 있는 것임.
- 다. 사실관계 1) 청구법인은 각사업연도별로 법인세에 대한 과세표준 및 세액의 경정청구서(청구세액: 770,326천원)를 2009.11.9. 처분청에 접수되었음이 확인된다.
○ 경정청구내 청구세액(2002년～2006년): 407,045천원.
○ 경정청구외 청구세액(1998년～2001년): 363,281천원. 2) 경정청구 현지확인 복명서에 의하면 주요내용은 다음과 같다.
- 가) 청구세액: 1998년 사업연도～2006년 사업연도(770,326천원)
- 나) 경정청구 기한내 해당여부: 대법원 판결이 확정된 2009.9.10.로부터 2개월 이내에 접수하였으므로 경정청구 기한내 해당됨.
- 다) 검토내용
○ 부과제척기간 관련: 1998년 ～2001년 사업연도는 관련 소송 제기일(2007.6.7.) 이전에 부과 제척기간이 경과하였으므로 경정청구를 할 수 없는 것으로 판단함.
○ 자산(대여금)과다계산 관련: 대여금으로 처리하였던 부분을 전액 손금산입함과 동시에 동 금액을 유**에게 상여처분하여야 하나 사망하였으므로 기타처분함.
○ 가지급금 인정이자 및 업무무관부동산등에 대한 지급이자 관련: 각각익금불산입과 손금불산입하는 것이 타당함. 3) 처분청이 후발적 사유에 의한 경정청구 대상여부에 대하여 본청 법규과에 과세기준자문을 신청하였는 바 그 회신내용(법규과-622, 2009.12.15.)은 다음과 같다. 『과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 에 따른 결정청구를 적용함에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 등에 관한 소송이 같은법 제26조의2에 따른 국세부과 제척기간 내에 제기된 사업연도에 대하여 그 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2월 이내에 경정을 청구할 수 있는 것임.』 4) 청구법인은 사업연도별 법인세과세표준 및 세액조정계산서와 소득조정합계표를 제출하였는바, 손금 및 익금불산입 항목은 가지급금인정이자 및 주임종대여금이며, 익금산입 및 손금불산입항목은 이자비용임이 확인된다. 5) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대한 회신(000세무서 법인세과-75, 2010.1.6.)내용에서 1998년～2001년 사업연도 법인세에 대한 경정청구서는 관련 소송 제기일 이전에 이미 부과제척기간이 경과된 사업연도에 해당되므로 유효한 경정청구에 해당되지 아니하나, 2002년～2006년 사업연도 법인세 경정청구는 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 의 후발적 사유에 해당되므로 유효하다는 통지를 하였음이 확인된다. 6) 청구법인의 現 대표이사 유00는 조세심판원의 불복청구에서 청구법인의 前 대표이사 유 에 대한 가지급금에 대하여 처분청이 피상속인의 상여금으로 판단하고 상속세 부과처분을 하였으므로 금전소비대차는 약정서에 따른 대여금을 상속개시 당시 피상속인의 채무로 보아야 한다고 주장한 사실에 대하여, 조세심판원은 관련 결정문(2009부1184, 2009.6.18.)에서 상여로 보고 채무에 해당되지 아니한다는 처분청의 과세처분은 타당하다고 판결한 사실이 확인된다. 7) 청구법인의 장부상 유의 대여금과 관련하여 00지방법원, 00고등법원, 대법원에 대한 판결 내용을 요약하면 다음과 같다.
- 가) 00지법(2007가합10910, 2008.10.1.)의 판결내용
○ 원고: 청구법인, 피고: 유^^외 11인
○ 금전대차약정서는 그 내용이 모두 인쇄되어 있고 원금상환일이 대여일의 1년후, 이자 지급일이 대여일이 속하는 다음해 12.31.로 일률적으로 정해져 있으며 날인된 망인(유**)의 인장이 원고(청구법인)가 금융기관과 거래할 때 사용되는 인장인 점 등에 비추어 사후에 작성되었을 가능성을 배제할 수 없는 점 등을 볼때, 피고인(상속인)들은 대여원금 및 이자를 지급할 의무가 없다고 판시하였음.
- 나) 00고법(2008나18215, 2009.5.27.)의 판결내용 원고회사(청구법인)는 망인(유**)에 대한 가지급금을 연말에 다른 자산계정에 대체하였다가 그 익연초에 재지급한 것으로 회계처리하여 왔는바, 원고회사가 제출을 거부하고 있는 재무제표상의 자산 항목에도 망인에 대한 채권으로 집계되지 않은 것으로 보이는 점 등으로 비추어 볼때, 피고인들(상속인)에게 대여권금 및 이자를 합한 총 차용원리금(대여금)을 지급할 의무가 없다고 판시하였음.
- 다) 대법원(2009다43362, 2009.9.10.)의 판결내용: 상고기각 원심대로 판결 8) 재결청의 이의신청결정문(2010-0053, 2010.4.7.) 중 판단부분은 다음과 같다.
○ 청구법인은 조세심판원 결정내용 및 국세청 예규(서면1팀-209, 2007.2.7.)를 들어 이 건 청구와 관련된 가지급금이 청구법인의 가공자산으로 본다면, 이는 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에 규정된사기 기타 부정한 행위에 해당되어 국세부과제척기간을 10년으로 보아야 함에도 불구하고 처분청은 이를 5년으로 보아 쟁점경정기간에 대한 경정청구를 거부한 처분이 부당하다고 주장하지만,
○ 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년이 경과한 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있는바, 이 조항의 규정형식, 입법취지 및 엄격해석의 원칙상 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출한 납세자가 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 하더라도 그로 인하여 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받지 아니하는 경우에는 원칙으로 돌아가 그 부과제척기간은 5년이 된다고 할 것이고,(대법원2007두16974, 2009.12.24.) 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있을 것을 요하는 것이지, 납세자에게 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 가질 것을 요하는 것이 아니다. 즉 납세의무자가 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고, 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것을 말하고, 법인세는 법인의 소득에 대하여 과세하는 조세로서 그 과세표준이 되는 소득은 각 사업연도를 단위로 계산하는 것이므로, 특정 사업연도의 법인세를 포탈하였다고 하기 위해서는 당해 사업연도의 익금 누락 또는 가공손금의 계상 등을 통하여 그 사업연도의 과세소득의 감소가 있는 경우여야 하는 것(대법원2004도817, 2006.06.29)이므로,
○ 청구법인에 대한 조세심판원 결정문 및 대법원 판결서와 같이 쟁점상속채무는 대여금과 관련되어 파악된 관련자의 진술 및 주변정황을 모두 반영하여 쟁점대표자에 대한 대여금을 상여금으로 판단된 것으로서 당초부터 청구법인이 쟁점대표자의 소득세를 포탈하기 위해 쟁점대표자에 대한 상여금을 대여금으로 회계처리한 것으로는 볼 수 없으며, 이에 청구법인이 쟁점대표자에 대한 대여금의 증빙으로 제시한 약정서 또한 대여금 반환 청구 소송시 사후에 일괄 작성된 것으로서 청구법인과 쟁점대표자간에 대여금 발생시점에서 약정서가 직접 작성되어 적극적인 방법으로 부정행위를 하였다고 볼 수 없으며, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 규정에 의한 “사기 기타 부정한 행위”는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다는 판결(대법원2001도3797, 2003.2.14.)에도 부합하는 것이다.
○ 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 볼 때, 이 건의 경우처럼 청구법인의 결산서에 반영된 쟁점대표자에 대한 대여금의 회계처리가 부정한 적극적인 행위없이 이루어진 단순한 허위의 신고로서 “사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우”에 해당된다고 볼 수 없으므로 처분청이 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제3호의 규정에 의해 이 건의 국세부과제척 기간을 5년으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다. 9) 청구법인은 연도별 법인세 과세표준 및 세액조정계산서와 소득금액조정합계표, 그리고 연도별 과세표준 및 세액의 경정청구서를 심리자료로 제출 하였음이 확인된다. <표1> 연도별 경정청구 세액 구 분 1998년 1999년 2000년 2001년 2002년 2003년 2004년 2005년 2006년 당초신고 114,293 358,884 148,014 223,941 333,509 401,364 344,486 696,885 387,373 경정신고 12,647 226,663 97,339 145,102 252,175 323,251 254,311 613,674 313,161 청구세액 101,546 132,221 50,675 78,839 81,334 78,113 90,175 83,211 74,212 경정결의 1,295 33,292 37,790 42,602 37,000 38,289 47,102 43,907 45,104 (단위:백만원)
- 라. 판단
○ 과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 거래 등에 관한 소송이 다른 것으로 판결된 경우 부과제척기간 내에만 경정청구를 인정할 것인지에 대하여, 당초 후발적 사유에 의한 경정청구는 부과제척기간 내에만 가능하다고 규정한 통칙(국기통 45의2-0…1)은 소송에 대한 판결 지연 등으로 인해 제척기간이 도과하여 판결이후 경정청구를 할 수 없다면 납세자의 권리보호를 위한 특별규정의 취지에 반한다는 대법원 판례(대법원 2005두7006, 2006.1.26)에 따라 삭제된 것으로 동 판례는 부과제척기간 내에 저작권 양도에 대한 소송이 제기된 사안이며, 또한, 부과제척기간이 만료되면 과세관청은 증액경정뿐만 아니라 감액경정도 할 수 없으므로(대법원 94다3667, 1994. 8. 26.) 대법원 판례(대법원 2005두7006, 2006.1.26)의 취지에 따라 경정청구를 허용하기 위해서 부과제척기간 특례규정에 후발적 사유에 의한 경정청구 규정을 신설한 것으로써,
○ 후발적 사유로서 과세표준 및 세액계산의 근거인 거래 등에 관한 소송은 제척기간 내에 제기된 경우에만 인정할 수 있는 것이며 제척기간이 도과한 경우까지 인정하는 경우에는, 결과적으로는 부과제척기간을 확장하게 되어 조세채권․채무관계를 조속히 확정시킴으로써 조세법률관계를 안정시키려는 부과제척기간의 취지에 반하게 되는 것이며, 또한 후발적 경정청구가 인정된다 하여 국세기본법상의 경정청구의 내용보다 지나치게 확장하는 것은 조리의 보충적 법원성(法源性)에 비추어 허용되지 않는다 할 것이며(대법원2007두25312, 2008.3.27.),
○ 따라서 후발적 경정청구 사유인 과세표준 및 세액계산의 근거인 거래 등에 관한 소송은 국세부과제척기간 내에 민사소송이 제기된 사업연도에 대해서 경정청구를 허용하는 것(법규과-622, 2009.12.15)이 타당하다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청주주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 기각 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.