청구법인이 피합병법인의 납세의무를 승계함이 타당한지 여부

청구법인은 2008.8.7. (주)◇◇◇◇◇(이하󰡒 피합병법인󰡓이라 한다)을 흡수합병하였고, 피합병법인은 합병법인으로부터 받은 합병대가총액 13,834,937천원에서 자기자본총액 4,252,994천원을 차감한 9,581,943천원을 과세표준으로 하여 2008.11.7. 청산소득에 대한 법인세 신고 후 당해 법인세 2,383,485천원을 무납부하였다. 처분청은 피합병법인이 납부하지 아니한 청산소득에 대한 법인세 2,426,388천원(가산세 포함)을 2009.4.1. 합병법인인 청구법인에게 결정 고지하였고, 이후 청구법인이 2009.6.9. 피합병법인의 청산소득 신고에 대하여 과세표준과 세액을 0원으로 하는 경정청구를 하자 2009.7.3. 이를 거부하는 통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2009.7.18. 이의신청을 거쳐 2009.11.13. 이 건 심사청구를 제기하였다.

《피합병법인의 청산소득이 실질적인 청산소득인지 여부 관련》

• 가. 피합병법인의 청산소득 과세근거가 된 주식평가가 수익가치를 387,226원으로 평가하여 발생되었으나 이는 합병비율 평가를 맡은 ○○회계법인에 피합병법인이 조작된 허위서류를 작성․제출함으로써 자회사인 △△△△△△의 매출액이 2008년 1,099억원, 2009년 1,980억원으로 추정하여 계산된 것으로, 실제 2008년 매출액은 0원이고 2009년에도 청구일 현재까지 매출 등 수익은 전혀 발생하지 않아 실제 수익가치가 0원이다.
• 나. 실제 2008년 결산시 피합병법인과 관련하여 매출액이 전혀 발생하지 않아 합병법인은 당기순손실 219억원이 발생하였음이 결산서 사본 및 공 시서류에 의해 확인되고, 합병법인은 코스닥등록 법인으로 2008.8.4.자에 3/4분기 결산보고서에 피합병법인과 관련한 법인자산 및 부채에 대해 공시하였으나, 사기에 의한 허위·가공자산임이 확인되어 2009.2.26. 흡수합병 으로 인수한 자회사 △△△△△△ 등의 자산가액과 매출액등을 0원으로 감액 하는 정정공시를 함으로써 합병법인은 합병으로 인해 인수한 자산이 전혀 없음을 증명하였다. 구 분 당 초 (2008.11.4. 공시) 정 정 (2009.2.26. 공시) 자 산 부 채 매출액 당기손익 자 산 부 채 매출액 당기손익 △△△△△△ 14,945 1,782 12,298 6,534 0 0 0 0 ★★★★★★★★★★ 8.389 765 120 -426 0 0 0 0 ☆☆☆☆☆☆☆☆☆☆ 849

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• 계 24,183 2,547 12,418 6,108 0 0 0 0 단위: 백만원

• 다. 합병대가는 피합병법인의 자산가치와 초과수익력을 평가하여 산정되는 것이고, 합병법인은 인수한 자산가치를 초과하여 지급한 금액을 영업권으로 계상하는 바, 합병법인은 피합병법인의 사기로 허위에 의해 과대평가하게 되 어 발생한 영업권 88,762,639천원은 사업상 가치가 없는 것으로 실질적인 영업권으로 볼 수 없어 2008년도 법인세 신고시 영업권 상각액 7,563,288천원을 손금불산입하였다. 라. 피합병법인이 신고한 청산소득은 실질적인 의미의 청산소득으로 볼 수 없다.

1. 법인의 청산소득에 대해 법인세를 과세하는 이론적 근거는 법인이 해산 등에 의하여 소멸하는 경우 각 사업연도의 소득금액에 대한 법인세 과세시 과세소득에 반영되지 아니한 부분 또는 당해 법인이 보유한 자산의 증가된 경제 가치를 사후적으로 과세하는 각 사업년도에 대한 법인세의 보완 제도로서 이론적 근거를 두고 있으며 2) 피합병법인의 청산소득은 각 사업연도 소득으로 과세하지 못한 피합병법인의 소득이나 보유한 자산의 경제가치가 증가되어 발생된 것이 아니라, 피합병법인 경영자들의 계획적인 사기에 의해 피합병법인의 미래 수익가치를 허위로 과대평가하여 본인들이 투자한 부분 보다 많이 합병법인의 신주를 합병대가로 받은 사기 사건에 불과한 것으로 진정한 의미의 청산소득에 대한 법인세로 볼 수 없으며. 3) 국세기본법 제14조 제②항에서는 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.”라고 규정하고 있고, 법인세법 제4조 제②항에서는 “법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.”라고 규정하고 있고, 대법원은 대법 90누10384, 1993.7.27. 판결(법인세의 과세소득 등을 계산함에 있어서 과세사실의 판단기준)에서 “ 법인세법 제3조 제2항 이 천명하고 있는 실질과세의 원칙에 비추어 법인세의 과세소득 또는 토지 등의 양도차익을 계산함에 있어서 구체적인 세법적용의 기준이 되는 과세사실의 판단은 당해 법인의 기장내용, 계정과목, 거래명의에 불구하고 그 거래의 실질내용을 기준으로 하여야 한다.”라고 판시하고 있다.

4. 따라서 피합병법인의 경우와 같이 실질적인 소득이나 자산의 가치가 아닌 피합병법인의 사기행각에 따라 주식수익가치가 과대평가하게 되어 과다한 합병 대가를 지급한 것이고 그에 따라 청산소득과 실질가치가 전혀 없는 영업권이 창설 되는 결과가 발생하게된 것으로 합병시 이 영업권에 대하여 대가가 지급(합병신주 교부)되었다는 사실만으로 이 영업권을 자산가치가 있는 영업권으로 보는 것은 자기창설영업권을 부인하는 법인세법의 취지와도 부합되지 않고 합병법인도 동 영업권을 부인하고 있는 상황에서 이 영업권을 청산소득세 과세대상 자산으로 판단한 것도 실질과세의 원칙을 규정한 관련법 규정과 대법원의 판례에 비추어 볼 때 잘못된 것이다.

• 마. 처분청은 경정청구 기각 사유로 ‘합병법인이 2008년 법인세 과세표준 및 세액 신고서에 피합병법인의 자산을 합병법인의 자산으로 신고하였다’는 이유를 들었으나, 피합병법인이 청산소득 신고시 대차대조표에 표시된 자산·부채가 허위로 합병법인은 피합병법인으로부터 실질적으로 이전된 자산이 없는 것으로 확인되고 공시를 통해 그 사실을 알렸으므로 이를 기초로 하여 산정한 청산소득에 대한 과세표준도 잘못된 것이다.
• 바. 또 다른 기각 사유로 “신의성실에 의해 계약하고 피합병법인에게 지급된 합병 대가(청산소득)에 대한 법인세는 정당하다”라고 하고 있으나 이건과 같이 사기에 의해 지급한 합병대가는 합병으로 인하여 실질적인 이득을 본 피합병법인의 주 주들에게 의제배당으로 과세하면 되는 것이지 피합병법인의 누락 소득이나 잔여 재산과 관련된 실질적인 청산소득이 아님에도 합병대가가 지급되었다는 사실만으로 청산소득이 발생하였다고 보는 것은 합병으로 인한 청산소득금액 계산의 편의를 위하여 규정한 법인세법 제80조 제①항 규정의 법리를 오해한 판단이다.
• 사. 이 건 합병과 관련하여 합병비율 평가를 맡은 ○○회계법인 소속의 공인회계사 진○○은 합병비율 평가당시 피합병법인으로부터 제시받은 자료는 모두 허위로 판명되어 이를 기초로 산정한 수익가치도 잘못 되었으므로 재평가하여야 한다는 취지의 확인서를 작성하여 합병법인에 제출한 사실 이 있는바, 이 확인서에 의하면 이 건 합병계약은 허위 합병평가 자료를 기초로 잘못 평가하여 이루어진 불공정 합병이므로 이건 합병계약이 관련법령이 정한 요건 및 절차에 따라 합병비율 평가를 정당하게 산정한 계약으로 현저하게 불공정하게 이루어진 것이라 볼 수 없다고 한 처분청의 이의신청 기각 이유는 잘못된 판단이다.
• 아. 또한, 처분청은 이의신청 기각 이유에서 “이건 합병계약이 사기에 의한 것이거나 불공정하게 이루어져 무효라고 한다면, 이는 합병무효청구의소를 통하여 그 실체적 사실관계가 판결에 의하여 확정된 이후에 비로소 청구주장이 인정되어 진다 할 것이다.” 라고 하였으나

1. 이건 합병계약은 피합병법인 자회사의 임원인 유○○, 유△△가 허위․조작된 서류를 제시함으로써 미래 추정매출액과 수익가치를 산정함으로써 피합병법인의 본질가치가 과대평가되게 된 것으로 이 평가가 잘못된 것이라는 사실은, 법원의 판단이 있기 전이라도 합병 후 합병법인의 재무제표 및 공시서류, 합병비율 평가용역을 수행한 담당회계사가 제출한 확인서 등에 의해 처분청이 이 사실관계를 확인할 수 있음에도, 법원판결에 의하여 실체적 사실 관계가 확정되어야만 청구주장이 인정될 수 있다는 처분청의 주장은 사실관계 를 간과한 것이며

2. 합병법인이 합병 무효소송을 하려 했으나 합병무효가 된다고 하여도 합병으로 인하여 추가 발행된 주식의 취소는 별도의 신주발행무효의 소를 제기하여 야 하는바, 또 코스닥 등록기업의 특성상 일부 주주들은 이미 보유주식을 처분 하여 주주들이 많이 바뀐 상태에서 실익도 없는 소송을 함으로써 결국 현재 보유하고 있는 일반 소액주주들만 주가하락으로 재산 상 피해를 볼 것으로 예상 되어 청구 법인 자회사 임원인 유○○, 유△△를 사기 및 배임으로 고소한 사실이 있고, 합병평가를 담당하였던 ○○회계법인에 대하여도 손해배상 청구 등 구체적인 법적대응을 검토하고 있다. 3) 현재 합병법인의 주주들은 사기 합병으로 인한 주가하락 (4,000원→700원) 으로 많은 재산상의 피해를 보고 있으며, 합병법인 및 대주주는 이건 합병과 관련하여 막대한 자금투자를 하고도 매출이 발생하지 않아 심각한 자금압박을 받고 있는 상태에서, 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세가 체납되어 합병법 인을 대상으로 압류 등 체납처분이 진행 중이라 조속한 해결 없이는 사업을 정상적으로 운영하기 어려운 절박한 상황에 처해 있음에도, 처분청은 상당한 시일 이 소요될 것이 분명한 법원의 판단을 요하는 소송을 통해서만 이건 합병이 불 공정합병이라는 사실을 인정할 수 있다고 주장하는 것은 무책임한 처사로 납세자보호관 제도를 신설하여 국민의 입장에서 적극적으로 납세자의 권익을 대변함으로써 억울한 납세자가 발생하지 않도록 하고자 하는 국세청의 국세 행정 추진방향에도 부합되지 아니한다. 《청구법인이 피합병법인의 납세의무를 승계함이 타당한지 여부 관련》 가. 국세기본법 제23조 에서는 “법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인이 합병 으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다”라고 규정하고 있는 것은 합병으로 인하여 합병법인이 피합병법인의 자산 및 영업 등과 관련한 모든 권리를 승계하게 되므로 피합병법인이 합병이전에 그 자산 및 영업 등과 관련하여 납부하여야 할 국세 등을 납부하지 아니한 만큼 결국 자산이 초과하여 승계된 결과를 초래하므로 피합병법인이 납부하지 아니한 국세 등을 합병법인이 납부하여야 한다는 취지의 규정이다.

• 나. 법인세법시행령 제127조 제①항에서는 “법인이 해산한 경우 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인과 잔여재산의 분배를 받은 자는 각각 그 분배한 재 산의 가액과 분배받은 재산의 가액을 한도로 그 법인세를 연대하여 납부할 책임을 진다.”라고 규정하면서,

1. 제②항에서는 “법인이 합병 또는 분할로 인하여 소멸한 경우 합병법인 등은 피합병법인 등이 납부하지 아니한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부할 책임을 진다.”라고 규정하여, 합병의 경우는 승계 받은 재산 유무에 관계없이 피합병법인에게 과세되었거나 과세될 모든 세액에 대하여 합병법인이 납부하여야 할 책임이 있는 것으로 인식할 수도 있으나,

2. 제①항에서는 청산법인이 부담해야할 법인세 등이 있음에도 납부하지 아니하고 잔여재산을 주주들에게 분배하였을 경우로 청산법인이 관련 법인세 등을 납부하고 난 이후 잔여재산을 분배했다면 이를 수령한 주주들은 세금만큼 잔여재산이 덜 분배되었을 것이나 이를 납부하지 아니하고 주주들에게 분배함으로써 결국 과다분배된 재산이 있을 것이며 이에 대하여 잔여재산을 분배를 받은 자는 분배받은 재산의 범위내에서 법인세 등을 납부할 책임이 있다고 보는 것은 당연한 것이라 할 것이고,

3. 제②항은 피합병법인이 납부하지 아니한 법인세 등을 합병법인이 납부할 책임이 있다고만 규정하고 있으나, 이 규정도 피합병법인이 납부하여야 할 법인세 등을 납부하지 아니하면 결과적으로 납부할 세금만큼의 자산이 과다하게 인계되었을 것이므로 과다하게 인수한 자산으로 피합병법인이 납부하지 아니한 법인세 등을 납부할 책임이 있는 것이나,

4. 이건 합병과 같이 피합병법인의 사기 및 허위에 의한 합병으로 인하여 실질적으로 승계받은 자산이 전혀 없는 합병법인에게, 피합병법인이 합병 전 소득이 실제 발생하였으나 납부하지 않은 각 사업년도 소득에 대한 법인세도 아니고 단지, 합병법인이 사기를 당해 지급한 합병대가를 근거로 발생된 청산소득에 대한 법인세 납부 책임을 사기당한 합병법인에게 또 지운다는 것은 “세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”는 국세기본법 제18조 의 규정을 일탈한 처분이다.

• 다. 합병법인은 부진한 사업을 벗어나기 위해 급히 새로운 사업을 찾던 중 계획적 으로 사기 친 피합병법인의 실체를 미처 파악하지 못하고 합병하여 그 책임으로 감당 하기 어려운 경제적인 부담을 지게 되었고, 같이 근무하던 일부 종업원들에게 실직의 아픔도 안겨 주었으며, 대주주를 포함하여 많은 소액주주들에게 주가하락 등 엄청난 피해를 입힌 책임으로 수 많은 어려움을 겪고 있다.
• 라. 허위나 사기가 아니면 천억원 이상 예상한 매출액이 불과 몇 개월 만에 어떻게 전혀 발생하지 않을 수 있는지 상식적으로 이해 할 수 없는 일로 쟁점이 된 청산소득은 단순 사기사건에 의한 사기 당한 금액에 불과하다.
• 마. 위 에서 주장한 사실관계는 한치의 거짓도 없으며 이유야 어떻든 쟁점 합병대가는 실질적으로 피합병법인의 소득이나 자산가치의 상승과는 전혀 무관하게 지급된 것으로 사기 당해 과다하게 지급된 합병대가도 억울한 데 이로 인해 발생된 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 미납액까지 실질적으로 승 계받은 자산이 전혀 없는 합병법인에게 납부책임이 있는 것으로 보아 청산소득에 대한 법인세를 승계토록 한 것은 부당한 것으로 판단된다.

• 가. 피합병법인의 청산소득의 과세원인이 되는 합병 당시󰡒영업권󰡓은『피합병 법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것』이므로 2008.8.7. 합병 당시 두 법인간의 합병계약에 의하여 회계법인의 평가를 거쳐 장래 미실현 차익에 대한 영업권을 평가하여 청구법인의 주당가치를 산정하였으며, 합병법인은 2008.5.19. 합병계약시 청구법인의 주주 등에게 합병대가로 주식을 교부한 사실이 있고, 이를 2008년 결산시 합병법인의 법인세 과세표준 및 세액신고서에 반영하였고
• 나. 이건 합병이 사기에 의하거나 불공정하게 거래되어 합병이 무효라고 한다면, 이는 합병무효청구의 소를 통하여 그 실체적 사실관계가 판결에 의하여 확정되어야 청구주장이 인정된다 할 것이고
• 다. 합병으로 인한 청산소득에 대한 법인세를 적법하게 신고하고 수개월이 지나 피합병법인의 국세납부가 이루어지지 않아 합병법인에 납세의무 승계하여 고지하자 합병에 대한 부당함 및 합병무효를 주장하는 등 신의성실에 의해 계약하고 신고한 청산소득에 대한 법인세 과세표준 감액 경정청구는 적절치 아니하므로 당초처분 정당하다.

• 가. 쟁점

1. 피합병법인이 신고한 청산소득을 실질적인 청산소득으로 볼 수 있는지 2) 사기 합병으로 인해 합병법인이 실질적으로 승계받은 자산이 없는 경우 합병법인이 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세를 승계하는 것이 타당한지

• 나. 관련법령 1) 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득"이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재 의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등(신설합병 또는 3이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식 등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식 등"이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

③ 제79조 제3항·제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2. 법인세법제시행령 제122조【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 법 제80조제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건 을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주등이 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 합병법인이 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식 등(이하 이 조에 서 "포합주식등"이라 한다)을 피합병법인의 주주등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것
• 나. 피합병법인의 주주등이 포합주식등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것
• 다. 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액

• 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세
• 나. 지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세

② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식 등의 가액은 제14조 제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.

③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병·분할에 의한 청산 소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병·분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항중 익금불산입액을 가산하여 계산한다. 3) 법인세법시행령 제127조 【청산소득 등에 대한 납세의무】

① 법인이 해산한 경우 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인과 잔여재산의 분배를 받은 자는 각각 그 분배한 재산의 가액과 분배받은 재산의 가액을 한도로 그 법인세를 연대하여 납부할 책임을 진다.

② 법인이 합병 또는 분할로 인하여 소멸한 경우 합병법인 등은 피합병법인 등이 납부하지 아니한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부할 책임을 진다. 4) 국세기본법 제23조 【법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계】 법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다. 5) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐 이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 6) 법인세법 제4조 【실질과세】

① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭 이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.

7. 법인-1020(2009.3.12.) 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계함에 있어 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 의하여 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상가치를 평가하여 대가를 지급하고 감가상각자산으로 계상한 경우에만 영업권에 해당되는 것이며, 단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는 이를 영업권으로 보지 아니하는 것임.

8. 서이 46012-10250(2001.9.26.) 합병법인이 계상한 영업권은 법인세법시행령 제24조 제4항 의 규정에 의하여 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 하는 것임.

9. 국심 2005서3477(2005.12.30.) 법인세법상 손금산입이 인정되는 무형고정자산으로서의 영업권은, 합병 또는 분할의 경우 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급 한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 하도록 규정하고 있고, 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 으로 규정하고 있는 바, 이 건의 경우는 합병법인과 피합병 법인의 주당가치 비율에 의하여 합병법인이 피합병법인의 자산을 인수하고 주식을 교부한 경우로서, 청구법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 것으로 볼 수는 있을 것이나, 피합병법인의 영업권을 평가하여 피합병법인의 자산가치를 산정한 사실이 확인되지 않고, 피합병법인의 영업권 가치를 인정할 만한 객관적인 증빙이나 동 영업권의 가치에 상응하는 대가를 지급한 사실을 확인할 수 있는 근거를 제시하고 있지 못하고 있으므로 청구법인이 피합병법인의 영업권을 인정하여 합병하고 청구법인의 주식을 교부한 것이라는 주장을 인정하기는 어렵다 할 것임.

10. 대법 2007다64136(2008.1.10.) 합병당사자의 전부 또는 일방이 주권상장법인인 경우 증권거래법과 그 시행령 등 관련 법령이 정한 요건과 방법 및 절차 등에 기하여 합병 가액을 산정하는 것이므로 경우에 따라 주당 자산가치를 상회하는 가격이 합병가액으로 산정될 수 있고, 주권비상장법인도 합병가액을 자산가치․수익가치 및 상대가치를 종합하여 산정한 가격에 의하는 이상 역시 주당 자산가치를 상회하는 가격이 합병가액으로 산정될 수 있다 할 것이고 또한, 합병계약의 가장 중요한 요소인 합병비율과 관련하여 흡수 합 병시 합병회사가 발행하는 합병신주를 피합병회사의 주주에게 배정 ․교부함에 있어서 적용할 합병비율은 자산가치 이외에 시장가치, 수익가치, 상대가치 등의 다양한 요소를 고려하여 결정되어야 하는 만큼 엄밀한 객관적 정확성에 기하여 유일한 수치로 확정할 수 없고 그 제반 요소의 고려가 합리적인 범위 내에서 이루어졌다면 결정된 합병비율 이 현저하게 부당하다고 할 수 없으므로, 합병당사자 회사의 전부 또는 일부가 관련 법령이 정한 요건과 방법 및 절차 등에 기하여 합병가액을 산정하고 그에 따라 합병비율을 정하였다면 특별한 사정이 없는 한 그 합병비율이 현저하게 불공정하여 합병계약이 무효로 된다고 볼 수 없다.

11. 대법 2005다22701(2009.4.23.) 현저하게 불공정한 합병비율을 정한 합병계약은 사법관계를 지배하는 신의성실의 원칙이나 공평의 원칙 등에 비추어 무효이고, 따라서 합병비율이 현저하게 불공정한 경우 합병할 각 회사의 주주 등은 상법 제529조 에 의하여 소 로써 합병의 무효를 구할 수 있다. 다만, 합병비율은 자산가치 이외에 시장가치, 수익가치, 상대가치 등의 다양한 요소를 고려하여 결정되어야 할 것인 만 큼 엄밀한 객관적 정확성에 기하여 유일한 수치로 확정할 수 없고, 그 제반요소의 고려가 합리적인 범위 내에서 이루어진 것이라면 결정된 합병비율이 현저하게 부당하다고 할 수 없다. 따라서 합병당사회사의 전부 또는 일부가 주권상장법인인 경우 증권거래법과 그 시행령 등 관련 법령이 정한 요건과 방법 및 절차 등에 기하여 합병가액을 산정하고 그에 따라 합병비율을 정하였다면 그 합병가액 산정이 허위자료에 의한 것이라거나 터무니없는 예상 수치에 근거한 것이라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 그 합병비율이 현저하게 불공정하여 합병계약이 무효로 된다고 볼 수 없다.

• 다. 사실관계

1. 피합병법인인 (주)◇◇◇◇◇의 합병 전․후 주주 현황은 다음과 같다. 주주 대주주와 의 관계 합병전 합병후 주식수 지분율 주식수 지분율 유○○ 본인 60,000 13.82 3,100,397 7.94 최○○ 타인 50,000 11.52 2,583,664 6.62 최△△ 타인 30,000 6.91 1,550,198 3.97 허 ○ 타인 20,000 4.61 1,033,465 2.65 이○○ 타인 20,000 4.61 1,033,465 2.65 정○○ 타인 11,000 2.53 568,406 1.45 기타 타인 243,000 56.00 12,556,611 32.16 계 434,000 100 22,426,206 57.44 단위: 주, %

• 합병후의 주식수는 합병법인으로부터 교부받은 합병법인의 주식수이며 지분율은 합병법인의 합병 후 총 발행주식 39,041,463주에 대한 비율임.

• 유○○지분 3,100,397주는 1년간 합병으로 인한 보호예수 대상임.

2. 2008.5.19. ○○회계법인이 작성한󰡒(주)□□□□□과 (주)◇◇◇◇◇의 합병비율 평가의견서󰡓의 내용은 다음과 같다.

• 가) 합병가액 및 합병비율에 대한 평가내역 구 분 합병법인(청구법인) 피합병법인 기준주가 4,511

• 본질가치 1,172 233,077 자산가치 1,172 1,795 수익가치

• 387,266 상대가치

• - 합병가액/주당 4,511(액면가 500원) 233,077(액면가 5,000원) 합병당시 주식총수 16,446,321 434,000 합병비율 1 51.673286 단위: 원

• 피합병법인의 본질가치: 자산가치와 수익가치를 1과 1.5로 가중평균

• 피합병법인의 수익가치: 2개년의 추정손익계산서를 근거로 1차년도와 2차년도를 3과 2로 가중평균

• 피합병법인의 추정이익: ‘08년 7,725,484천원, ’09년 18,113,466천원 나) 피합병법인은 메탄올 기반의 대체에너지 NEO를 개발하여 2006년 10월

○○ 정부로부터 공인을 받고, 친환경 대체연료 판매승인을 획득하였으 며, ○○ 성 항공석유, ○○석유(Petro China) 등과 계약을 체결하여 본격적인 생산 및 판매를 하고 있으며 또한, 피합병법인은 실시간 스트 리밍이 가능한 플래시 영상 송출 전문서버를 개발 완료하여 동영상 글로벌 비즈니스를 준비하고 있음.

• 다) 피합병법인의 추정매출액은

○○ 내 100% 자회사인 ◇◇◇◇◇차이나에 대한 원료매출액과 대체에너지 NEO와 관련하여 회사가 보유중인 특허의 사용대가로 얻게 되는 로얄티 수익 및 NMS(Neoflex Media Server) 매출액으로 이루어짐.

• 라) 합병비율의 적정성에 대한 종합평가 의견에는󰡒합병회사의 2007년 12월 31일로 종료되는 회계연도의 재무제표, 피합병회사의 2008년 4월 5일 종료되는 회계기간의 재무제표, 분석기준일까지의 회계자료, 합병회사의 주가자료 및 피합병회사의 2008년과 2009년 12월 31일 종료되는 회계연도의 추정재무제표를 근거로 산출되었으며, 평가인의 검토결과 이러한 합병비율은 중요성의 관점에서 증권거래법 등 관련법령에서 규정하고 있는 합병가액 산정방법에 위배되어 작성되었다는 점이 발견되지 아니하였다󰡓고 기재됨.

3. 2008.5.19. 청구법인과 피합병법인 사이에 이루어진 합병계약서 내용은 다음과 같다.

• 가) 갑(합병법인)과 을(피합병법인)의 합병비율은 1: 51.5732860으로 한다. 이에 따라 갑은 합병기일에 을이 발행한 보통주식 434,000주(액면가 5,000원 기준)에 대하여 갑의 기명식 보통주식 22,426,206주(액면가 500원)를 발행하여 을의 주주들에게 각 그 보유비율에 따라 배정한다.
• 나) 합병 후 갑의 보통주 발행주식수는 합병에 따른 신주발행으로 보통주22,426,206주가 증가하여 보통주 39,401,463주가 된다.
• 다) 갑이 을로부터 승계하는 순자산가액과 합병으로 인하여 증가하는 자본액 사이에 차액이 발생하는 경우에는 자본준비금으로 적립하기로 한다. 갑이 합병으로 인하여 증가할 자본금은 11,213,103,000원으로 한다.
• 라) 갑이 합병으로 인하여 지급할 합병교부금은 없는 것으로 한다. 마) 갑과 을은 2008.7.2. 합병주주총회를 개최하여 합병승인을 받도록 한다.합병기일 현재 을이 공적 또는 사적인 모든 권리의무는 갑에게 이전된다. 갑은 합병기일 현재 을의 그 자회사, 관계회사에 대한 관계를 기존의 관례에 따라 그대로 승계한다. 바) 본 합병과 관련하여 을에게 발행하는 청산 소득세 및 해산에 관한 비용 등은 모두 갑의 부담으로 한다.

4. 청구법인의 합병당시 피합병법인의 자산 인수내역은 다음과 같이 확인된다. 구 분 금 액 비 고

19,683,851 현금 45,033 실제 인수자산 매출채권 27,720 실제 인수자산 단기대여금 2,027,062 소제기, 거래상대방 부인 자산성 없음 미수수익 17,260 단기대여금에 대한 이자 미수금 26,142 차량매각대 4,948천원 회수불가능 선급금 3,259 일부 충당금 설정 및 비용 계상 선납세금 147 실제 인수자산 지분법적용 자산 16,152,828

○○ 자회사 투자액으로 자산성 없음 차량운반구 74,858 합병이후 헐값에 매각처분 비품 78,610 실제 인수자산 영업권 등 1,059,012 합병시 중단사업에 대한 영업권 으로 현재 전체금액 감액 임차보증금 171,920 70,000천원은 미지급임차료로 대체

13,568,332 미지급금 69,220 실제 인수부채 예수금 5,321 실제 인수부채 선수금 300,000 실제 인수부채 단기차입금 12,739,298 실제 인수부채 미지급비용 357,624 실제 인수부채 장기미지급금 88,861 실제 인수부채 퇴직급여충당금 8,008 실제 인수부채

6,115,519 자본금 2,170,000 자본잉여금 800,000 기타포괄손익계 1,836,943 이익잉여금 1,308,576 단위: 천원

5. 피합병법인의 신고한 청산소득 내용은 다음과 같다.

• 가) 신고일: 2008.11.7. 나) 신고내용 구 분 금 액

① 합병대가총액 13,834,937

② 자기자본총액 4,252,994

③ 청산소득금액(①-②) 9,581,943

④ 법인세 2,383,485 단위: 천원

• 합병대가총액 13,834,937천원은 청산소득세 2,621,834천원과 합병으로 인한 주식출자가액 11,213,103천원을 합한 금액임.

• 자기자본총액은 납입자본금 2,170,000천원과 잉여금 2,082,994천원을 합한 금액임.

6. 피합병법인의 법인세 신고내용은 다음과 같이 확인된다. 사업연도 수입금액 소득금액 자납(환급)세액 2006 0 0 0 2007 273,578 △964,366 △53 2008 176,400 △2,335,600 △146 단위: 천원

7. 피합병법인 자회사인 △△△△△△의 임원인 유○○ 등이 횡령한 내용은 다음과 같다. 가)

○○ 의 △△△△△△와 ★★★★★★★유한공사를 통해 280만달러를 횡령 ◇◇◇◇◇ (대표: 문○○)

○○은행 ○○지점 해외송금 △△△△△△ (대표: 유○○)

○○

○○은행 이체 후 횡령 ★★★★★★★ 유한공사 (대표: 이○○)

○○ ☆☆은행

① 08.5.7 200만달러

② 08.6.17 100만달러

① 08.5.12 200만달러

② 08.6.23 80만달러

• 나) 중국의 ☆☆☆☆☆☆☆☆☆☆와 △△△△△△를 통해 72만 달러를 횡령 ◇◇◇◇◇ (대표: 문○○)

○○은행 ○○지점 해외송금 ☆☆☆☆☆☆☆☆☆☆ (대표: 유○○)

○○ 은행 이체 후 횡령 △△△△△△ (대표: 유○○)

○○ ☆☆은행

③ 08.7.15 72만달러

③ 08.7.16 72만달러 다) 또한 유○○는 ●● 소재 ‘◎◎◎◎◎’ 로부터 500만달러를 피합병법인 과 관련없는 회사를 통하여 차입한 후, 피합병법인이 채무보증을 하도록 함으로써 피합병법인이 500만달러 상당의 재산상 손해를 입게 하는 등 이외 여러 건의 횡령 및 배임죄를 저지름.

8. 청구법인이 2009.2.23. ○○○○검찰청에 제출한 고소장 내용과 그 진행내용은 다음과 같이 확인된다.

• 가) 피고소인: 1. 유○○(주식회사 ◇◇◇◇◇의 이사)

2. 유△△(주식회사 ◇◇◇◇◇의 감사, 유○○의 동생)

3. 이○○(○○ 소재 ☆☆☆☆☆☆☆☆☆☆ 대표)

• 나) 고소내용

(1) 업무상 횡령 피고소인들은 2008년 5월 초경 ◇◇◇◇◇의 운영자금을 ○○내에 피고소인들이 설립한 회사에 해외직접투자 형식으로 송금한 뒤 이를 임의로 인출하여 횡령하기로 공모

(2) 사문서 위조 및 동행사 고소인 회사와 합병시 합병법인에게 제시한 모든 서류를 허위로 작성하고 위조하여 행사

(3) 유○○의 업무상 횡령 및 업무상 배임 (주) ◇◇◇◇◇의 운영자금 10억원을 개인적인 투자금 반환채무에 사용하였으며, 피고소인과 관계있는 회사채무 500만달러에 대하여 (주)◇◇◇◇◇이 지급보증하게 함으로써 (주)◇◇◇◇◇에 동 금액 상당액의 손해를 가함.

(4) 피고소인들의 죄질 피고소인들의 업무상횡령행위는 횡령금액이 무려 380만 달러에 달하고, 합병계약을 체결한 뒤 피합병법인의 운영자금을 횡령함으로써 결국 합병 후 존속법인인 고소인 회사에게 치명적인 타격을 주었고, 수많은 주주들에게 주가하락이라는 손해로 이어졌으며, 자신들의 업무상횡령행위를 은폐하기 위하여 ○○은행의 거래내역서까지 위조함. 또한, 피고소인 유○○는 개인채무를 변제하기 위하여 (주)◇◇◇◇◇의 운영자금 21억원을 횡령하였으며, (주)◇◇◇◇◇과는 아무런 관련이 없는 보증채무를 부담하게 함으로써 500만달러나 되는 손해를 가하는 등 존속법인에게 막대한 손해를 가하였으므로 구속수사하여 엄벌에 처하여야 함.

• 다) 진행내용

(1) 사건번호: 2009년 ○○ 호

(2) 사건명: 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)

(3) 처분내용: 기소중지(피의자 및 관련피의자 유○○ 소재불명)

(4) 처분일자: 2009.11.17.

9. 청구법인이 합병 후 재무제표를 수정한 내용은 다음과 같이 확인된다. 구분 합병당시 재무제표 (2008.8.8. 기준) 합병후 재무제표 (2009.9.30. 현재) 합병법인 피합병법인 합 병재무제표 3분기 정정전 3분기 정정후 지분법주식 5,826,758 16,152,828 21,979,586 26,187,188 6,641,411 영업권 2,921,179 74,606,628 77,527,807 74,493,198 90,107,598 영업권상각액

• -

• 3,034,608 3,573,036 단위: 천원

• 피합병법인은

○○ 내 자회사의 순자산가액을 대차대조표상 지분법적용 투자주식으로 표기

10. 한편, 청구법인의 합병시 피합병법인의 주식평가를 담당한 ○○회계법인 진○○회계사의 확인서에 의하면, (주)◇◇◇◇◇에서 제시한 매출관련자료(2008.1～5월 매출), 기술관련자료(특허출원 자료 등), PVC(○○현지법인의 2007년 회계자료), ○○○○○, ◇◇◇◇◇ 자료와 ○○실사를 통해 확인한 근거로 (주)□□□□□과 (주)◇◇◇◇◇의 합병비율 평가보고서를 작성하였으나 이후, ◇◇◇◇◇에서 제출한 매출관련자료 및 기술관련자료와

○○ 실사 시 확인한 자료 등이 허위로 판명되어 이를 기초로 산정한 수익가치도 잘못되었으므로 사실로 확인된 자료를 근거로 피합병법인인 (주) ◇◇◇◇◇을 재평가해야 한다는 내용이 나타나 있다.

《쟁점1)관련》 1) 합병에 의한 청산소득을 규정한 법인세법 제80조 제1항 에 의하면, 청산 소득은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재 의 자기자본의 총액을 공제하는 것으로 규정되어 있는 바

2. 청구법인은 피합병법인과의 흡수합병시 피합병법인의 주주들에게 청구법인의 주식 22,426,206주를 합병대가로 지급하였고, 피합병법인의 주주 또한 동 주식의 의제배당에 따른 소득세를 납부한 사실이 확인되므로 동 합병이 사기에 의한 것인지 여부와 관계없이 관련규정에 의하여 청산소득이 발생되었다고 봄이 타당하다 할 것이다.

3. 한편, 청구법인은 피합병법인의 사기로 인하여 피합병법인의 주식가치가 과대 평가됨으로써 현저하게 불공정한 합병비율에 의하여 지급된 합병대가는 실질적 인 청산소득으로 볼 수 없다는 주장을 하고 있으나 청구법인이 현재 합병무효청구의 소 등 사법적 절차를 진행한 사실이 없고, 법원의 판결도 없는 상태에서 당초 법령이 정한 요건 및 절차에 따라 이루어진 합병계약에 의해 지급한 합병대가를 달리 청산소득이 아니라고 할 수는 없다 하겠다. 4) 위 내용을 종합하여 볼 때, 처분청이 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세를 청구법인에게 고지한 이 건 처분은 정당한 것으로 판단된다. 《쟁점2)관련》 1) 국세기본법 제23조 의 규정에서는 법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 지는 것으로 규정되고 있고, 동 규정 중 “부과되거나 납부할 국세, 가산금과 체납처분비” 라 함은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 귀속되는 국세ㆍ가산금 및 체납처분비와 세법에 정한 납세의무의 확정절차에 따라 장차 부과되거나 납부하여야 할 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 말하는 것인 바(국세기본법 기본통칙 3-2-2…23 참조) 2) 청구법인은 사기에 의해 과다하게 지급된 합병대가로 인하여 발생한 피합병법인의 청산소득을 합병법인에게 지운다는 것은 부당하다는 주장이나 법인의 납세의무승계 규정은 승계받은 자산의 유무에 불구하고 적용되는 것이라 할 것이다

3. 따라서, 처분청이 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세를 청구법인에게 고지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.