조세심판원 심사청구 법인세

SPC에 부당지원 여부, 불용지에 대한 재고자산 평가감 계상한 것의 당부

사건번호 심사법인2007-0074 선고일 2007.12.26

요 지

양도한 불용지는 업무와 관련없는 자산으로 볼 수 없으므로 구 조특법상의 특별부가세 50% 감면규정을 배제함은 부당하고, 불용지에 대한 재고자산평가감은 임의평가로 부당함.

상세내용

주 문

○○세무서장이 2006.8.4. 청구법인에게 경정․고지한 2001년 사업연도～2005년 사업연도 법인세 및 특별부가세 부과처분 중

1. 2001년 사업연도 잔불용지에 대한 특별부가세 60,956,410원에 대한 감면을 적용하여 특별부가세를 경정하고,

2. 나머지 청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 기각합니다.

이 유

□ 청구법인은

○○ 도

○○ 시

○○ 구

○○ 동 175번지에 소재하는 주택건설 및 임대, 관리를 하는 건설업체로 관련 법인세 등을 신고․납부하였

다. 처분청은

○○ 지방국세청(이하 “조사청 또는 조사관서”라 한다)에서 통보한 청구법인에 대한 법인세 조사결과에 따라 2000.1.1.～2000.12.31년 사업연도(이하 “2000년 사업연도”라 한다)부터 2005년 사업연도 중 유동화전문회사 에 채권 (5년 공공임대 주택관련)을 양도하고 미회수된 금액에 대하여 “유동화증권 상환보장유보금” 으로 유보한 금액에 대하여 대여금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입 하는 등 이하 청구건 별로 결정문을 작성하였다.

□ 처분청은 당초 경정시 89,409,715,500원 을 2006. 8. 4. 청구법인에게 경정고지하였으나 청구법인은 2006. 11. 1. 이 건 이의신청을 제기하여 일부 직권시정 및 감액 경정하였으나, 이에 불복하여 2007.6.27. 심사청구를 제기하였다. 【쟁점 ①】에 대하여

1. 처분내용

가. 처분청은

○○ 지방국세청(이하 “조사청 또는 조사관서”라 한다)에서 통보한 청구법인에 대한 법인세 조사결과에 따라 2000.1.1.～2000.12.31년 사업연도(이하 “2000년 사업연도”라 한다)부터 2005년 사업연도 중 유동화전문회사 에 채권 (5년 공공임대 주택관련)을 양도하고 미회수된 금액에 대하여 “유동화증권 상환보장유보금”으로 유보한 금액에 대하여 대여금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하였다.

나. 청구법인은 2000.9월

○○ 이천 유동화전문유한회사(청구법인 지분 19% 이며 청산시 잔여재산 전액 배분 받을 권리 있음, 이하 “SPC”라 한다)를 설립하여 SPC에 유동화대상 자산(5년 공공임대 주택관련 채권)을 양도하고 양도대금 2,895억원 중 2,600억원은 현금, 295억원은 후순위채권으로 각각 인수하였으나 현금 수 취분 2,600억원 중 170억원(이하 “쟁점대여금”이라 한다)은 유동화증권의 상환보장유보금으로 SPC에 유보 시키면서 계정 과목인 대여금으로 회계처리하였다.

다. 청구법인은 쟁점 대여금에 대하여 청구법인과 SPC간에 약정한 “자산양도계약서” 제5조의 매매대금 처리 규 정에 따라 점포장 전결 최고금리 7.4%를 적용하여 2000사업연도 234백만원, 2001사업연도 1,258백만원, 2002사업연도 1,258백만원 합계 2,750백만원을 이자수익으로 계상하여 왔음이 관련 법인세 신고서에 의하여 확인된다.

라. 그러나 청구법인은 SPC의 경영부진으로 2003년 도말 후순위채권 등이 회계기준상 회수가능성이 없다고 판단하여 후순위채권 295억원 및 쟁점 대여금 170억원 등을 자산 평가손실로 회계처리한 후, 법인세 신고시 세무조정으로 동 금액을 익금산입하였으며, 따라서 쟁점 상환보장유보금에 대하여는 2003년 사업연도부터는 이자수익을 계상하지 않았다.

마. 청구법인은 쟁점 대여금을 상환보장유보금이라는 명목으로 SPC에 유보 하였는바, 조사청은 쟁점상환보장유보금의 성격은 실질내용 이 대여금에 해당되며, 이에 대한 적정한 이자를 수수하지 않았기에 법인세법 제52조 의 부당 행위계산의 부인 규정에 따라 2000～2005년 사업연도중 청구법인이 미계 상 또는 과소계상한 인정이자 6,768백만원(2000년 488백만원, 20 01년 1,306백만원, 2002년 378백만원, 2003년 1,532백만원, 2004년 1,534백만 원, 2005년 1,530백만원)을 익금산입하여 법인세를 부과처분하였다.

2. 청구주장

가. “유동화증권 상환보장유보금”은 유동화증권 원리금 상환 보장의 한 수단으로써 양도대금 중 일부를 SPC에 유보하고 있는 금액으로써 상관행 및 자산유동화 거래 구조상 정상적인 거래에 해당하므로 부당행위계산 부인 대상인 업무와 관련 없는 자금의 대여금으로 볼 수 없으며,
나. 쟁점 대여금의 회수는 SPC의 선순위채권 상환완료 후 잔여재산 범위 내에서 이루어지기 때문에 적정이자율(7.4%)을 초과하여 적용한 이자를 회수할 경우 이자부분의 익금은 많아지지만 원금부분은 동액만큼 손실 처리되어 총계적으로 변동이 없으므로 조세부담의 감소가 없으며,
다. 마지막으로 청구법인은 SPC의 형식적인 주주(19%출자)에 불과하여 특수관계자에 해당되지 않아 부당행위계산 부인 대상에 포함되지 않으므로 조사관서가 부당행위계산 부인 대상으로 보아 인정이자를 계상하여 익금산입한 처분은 부당하다는 주장이
다. 라. 자산유동화계획에 따라 상환보장유보금 등을 통한 신용보완 사항은 SPC가 유동화증권을 발행함에 있어 증권의 신용도 제고 및 투자가 보호를 위한 필수적인 사항으로서, 청구법인이 유동화자산(임대주택채권)을 SPC에게 매각시 자산매각거래의 대금결제조건 중 미수금이라고 볼수 있으나 선순위사채의 원리금이 상환되어야 지급받을 수 있는 조건부 채권으로서 일반 상거래상의 미수금과 구별되어야 한다.

3. 처분청의견

가. SPC 는 서류상의 법인에 불과하므로 특수관계자가 아니라는 주장이나 청구법인은 SPC에 19%의 지분을 가진 출자자로서 법인세법시행령 제87조 제1항 제2호의 규정에 의하여 특수관계자의 범위에 해당되며,
나. 더구나 SPC는 법인격 있는 납세의무자로서 부당행위부인 등 세법적용도 세법에 달리 규정하고 있지 않는 한 일반법인과 공평하게 적용하여야 하며, 청구법 인은 법인별 상환보장유보금의 사례를 들어 이를 SPC의 일반적인 거래 행태에 불과하다고 주장하나, 쟁점 상환보장유보금액은 대여금 성격으로 당좌대출이자율 또는 이보다 높은 차입이자율이 있는 경우에는 그 이자율을 적용한 인정이자를 계상지 않는 것은 건전한 상관행 또는 사회통념상의 거 래라고 볼 수 없는 것이므로 이를 익금산입하여 법인세 등을 부과처분한 것은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 청구법인이 유동화전문회사(SPC)에 유동화자산(5년 공공임대 주택 관련 채권)을 2,895억원에 양도한 후 대금중 170억원을 “상환보장유 보금=쟁점대여금=쟁점금액”의 명목으로 대여한 경우로써 동 금액을 대여금으로 보아 인정이자를 계산할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
나. 관련 법령 1) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 2) 법인세법 시행령 제87조【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.

2. 주주

등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족 3) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정 되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기

타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율 이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 4) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각호의 경우에는 당해 이자율을 시가로 본다.

1. 당해 법

인에게 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금에 대하여는 당해 이자율. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 대여금에 대하여는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

다. 사실관계

1. 청구법인이 제출한 SPC의 법인등기부등본에 의하면 상호는 “

○○ 2000유동화전문 유한회사”이고, 본점은 서울

○○ 구

○○ 동 36-3, 출자 1좌의 금액은 10,000원, 자본의 총액은 1,000만원 그리고 이사에 강

○○ (63**-11***) 가 선임되어 있고, 2000. 9. 6. 설립 등기한 것으로 확인되며 결손법인이다. 2) 국세청통합전산망자료에 의하면 SPC는 기타금융업으로 2000. 9. 1

4. 개업하여 2006. 8. 31. 폐업하였고, 대표자는 강○○이며, 개업 후 폐업하 기까지 청구법인이 19%, 청구외 강○○(공인회계사)가 81%를 소유한 것으로 확인된다.

3. 조사관청의 법인세조사 종결보고서에 의하면, 청구법인은 유동화 대상자 산 (임대료채권, 증액보증금채권, 전환보증금채권, 분양대금채권)을 SPC에 양도하고 양도대금 2,89 5억원 중 2,600억원(선순위채권 해당분 2,430억원임)은 현금으로, 295억원은 후순위채권으로, 현금수취분 중 170억원을 유동화증권의 상환보장금으로 SPC에 유보하면서 대여금으로 회계처리 하였다. 4) 자산유동화계획에 의한 ABS(자산유동화증권) 발행과정 및 채권양도 과정을 살펴보면, 즉 2000.10.4. 자산유동화에관한법률제3조의 규정에 의하여 금융감독 위원회에 등록신청한 자산유동화계획의 등록신청서의 주요내용은 아래와 같다. (가) 주간사 및 관계사 선정: 제안서를 받아 평가하여 주간사, 수탁회사, 회계법인, 신용평가회사, 법률법인 선정 (나) 자산실사 및 평가: 현장 순회하여 5년 임대주택채권 실사 및 평가보고서 작성 (다) ABS구조 디자인: 실사 및 평가에 따른 현금흐름으로 시장에 알맞은 ABS(만기, 후순위 등) 결정 (라) ABS설립후 계약 및 투자자 모집: 투자자 모집이 확정되면 SPC를 설립하고 당해 임대주택채권 양도 (마) 자산유동화 계획 및 자산양도 등록 및 유가증권 신고: 금융감독위원회에 등록 및 신고 (바) 신용보완에 관한 사항(제5부: 기타 투자자 보호를 위한 사항)

○ 신용공여: 금 300억원

• 여신과목: 기업일반대출

• 거래구분: 한도거래

• 여신거래일: 유동화사채발행일 익영업일(2000.10.17)

○ 선순위유동화사채 상환보장금: 금 170억원

• 근거: 자산양도계약서 제5조 제3항

• 주요내용: 양수인은 선순위사채 및 신용공여의 원리금상환이 완료되는 경우 그로부터 10영업일 이내에 제1항의 매매대금 중 170억원 및 이에 대한 연 5%의 비율로 계산된 이자를 양도인이 지정하는 은행예금계좌로 양도인에게 지급하여야 한다. 단, 이러한 지급은 후순위사채의 원리금 상환에 우선하여야 한다. 5) 쟁점금액에 대하여 이자수익으로 청구법인이 신고한 금액과 조사 청이 당좌대출이자율로 계산한 인정이자금액은 아래 <표1>과 같이 확인된

다. <표1> 쟁점금액에 대한 인정이자 신고 및 경정내용 (단위: %, 백만원) 구 분 2000년 2001년 2002년 2003년 2004년 2005년 계 대여금 17,000 신고내용 적용이자율 7.4 7.4 7.4

• - -- 이자수익 234 1,258 1,258

• -

• 2,750 결정내용 적용이자율 23 23-18.23 9.7-9.63 9.09-9.07 20 9 이자수익 722 2,564 1,636 1,532 1,534 1,530 9,518 인정이자 누락금액 488 1,306 378 1,532 1,534 1,530 6,768 6) 청구법인이 제출한 청구법인(양도인)과 SPC(양수인)간에 2000. 10.

4. 체

결한 “자산양도계약서” 제5조에 의하면 『유동화자산의 매 매대금은 2,895억원이며, 양수인은 유동화증권 발행일에 매매대금 2,430억원을 청구법인에게 지급하여야 하며, 295억원은 유동화증권 발행일에 동액 상당의 후순위사채를 청구법인이 인수하는 것으로 기재되어 있고, 양수인은 선순위사채 및 신용공여의 원리금 상환이 완료되는 경우, 매매대금 중 170억원에 대하여 전결 최고금리로 계산된 이자를 청구법인에게 지급하여야 한다. 다만, 이러한 지급은 후순위사채의 원리금 상환에 우선하여야 한다』고 기재되어 있으며, 더구나 쟁점 대여금에 대하여는 이에 대한 이자를 최고금리를 적용하여 지급한다고 약정되어 있음이 확인된다.

라. 판단 1) 쟁 점금액은 부당행위계산 부인 대상인 업무무관 가지급금에 해당되지 않는다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴보면,
가) 법인 세법상 인정이자 대상 가지급금은 부당성 여부가 판정기준이 되는 것 이므로 업무와 관련 있는 가지급금이더라도 “무상 또는 저율 대부에 따라 부당성이 인정”되면 인정이자를 계상하는 것이며,
나) 청구법인의 쟁점금액 자체는 법인세법시 행령 제53조의 업무무관 가지급금으로 보기는 어려우나 상환보장금이라는 형식적인 명칭에 불과하고 실질내용이 “ 자산양도계약서” 제5조(매매대금)규정상 대여금에 해당되는 것으로 청구법인이 이미 스스로 인정하여 과거연도에 이자수입을 계상하여 왔으며, SPC의 재정악화 대비 및 선순위채 원리금상환을 위한 지급보증수 단이기 때문에 이자를 수수하지 아니하였다는 주장은 인정할 수 없는 것이다.
다) 즉 청구법인은 동 계약조건에 따라 점포장 전결 최고금리 7.4%를 적용하여 2000 사업연도 234백만원, 2001 사업연도 1,258백만원, 2002 사업연도 1,2 58백만원 합계 2,750백만원을 이자수익으로 계상하였으나 2003사업 연도부터는 회계기준에 따라 쟁점금액 170억원을 회수가능성이 없다 는 이유로 더 이상 이자수익을 계상하지 않았으므로 법인세법상 정상적인 시가(당좌대출이자율 또는 당좌대출이자율 보다 더 높은 차입이자율)에 미달하는 이자수익에 대하여 법인세법 시행령 제88조 제1항 6호와 같은령 제89조 제3항의 규정 에 의거 부당행위 계산 부인에 의한 인정이자를 익금산입 한 것으로 부과처분은 정당하다. 2) 또한 쟁점 대여금은 청구법인이 청구법인외 다른 법인의 경우에도 일반적으로 시행하고 있으므로 상관행 및 자산유동화거래 구조상 필수적이고 정상적인 거래라고 주장하나, 가) 청구법 인이 제시한 사례는 청구법인의 경우와 유사한 내용으로 모두 특수관계자간의 거래에 해당되어 법인세법상 특수관계없는 자간의 건전한 사회통념 및 상관행으로 인정될 수 없는 사례이며,
나) 쟁 점 대여금이 자산유동화 거래구조상 필수적이라고 하더라도 청구 법 인의 적용 이자율(7.4%)이 법인세법상 적정이자율로 인정될 만한 정당한 사유는 없다. 3) 다음으로 쟁점 대여금의 회수는 SPC의 선순위채권 상환완료 후 잔여재산 범위내 에서 이루어지기 때문에 적정이자율을 초과하여 높게 적용할 경 우 이자부분의 익금은 많아지지만 원금부분은 동액만큼 손실처리 되어 전 기간을 통하여 총계적으로 손익에 변동이 없으므로 조세부담의 감소가 없다고 주장하나,
가) 법인 세법은 각 사업연도를 기준으로 권리의무확정주의에 따라 법인세 과세소득을 계산하고 있으므로 회계기준상 기간손익은 물론 법인세법상 부당행위계산 부인 규정도 각 사업연도를 기준으로 판단하여 적용하는 것인 바,
나) 이자수익 많아지면 동액만큼 원금손실이 커져서 전 기간을 통하여 총계가 같으므로 조세부담의 감소가 없다는 주장은 신빙성이 없다. 4) 마지막으로 청구 법인이 19% 지분을 소유하고 있는 SPC는 자산유동화증권의 발 행을 위 해서만 존재하는 형식적인 서류상의 회사(Paper Compony)에 불과 하고 19%의 지분도 자산유동화 구조의 특수성때문에 불가피하게 취득한 것이며 SPC의 자본금도 1,000만원에 불과하여 청구법인이 실질 적으로 SPC의 주주권을 행사하는 주주라고 할 수 없으므로 법인 세법상 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 무리라고 주장하나,
가) 청구법인의 SPC에 대한 19% 지분소유는 법인세법시행령 제87조 제1항 제2호의 규정에 의한 특수관계자에 해당되며, 청구법인이 19%의 지분을 소유한 사유는 20%를 초과 소유할 경우 기업회계기준상 지분법 적용 대상법인이 되어 회계처리시 번거로움을 피하고자 19%만 소유하게 된 것인 바,
나) 청구 법인은 19%의 지분만 소유하더라도 SPC청산시 잔여재산 전액을 소유할 권리를 가지도록 약정하였으므로 오히려 청구법인이 SPC를 실질적 으로 지배하고 있다고 볼 수 있으며, 특히 대표자 강○○는 SPC의 지분 81%를 소유하고 있지만 형식적인 대표자외의 아무런 권리가 없다.

5. 결론

이건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의거 기각 결정한다. 【쟁점

② 】에 대하여

1. 처분내용

가. 청구법인은 주택신축, 대지조성 등 사업완료 후 외곽 의 부정형이며, 규모가 작은 자투리 용지 107필지(이하 “쟁점 불용지”라 한다)를 구체적인 평가 없이 필지당 1,000원을 제외하고, 잔액은 모두 공사원가에 산입하여 법인세를 신고하였다.
나. 즉 청구법인은 “정부투자기관회계기준(재경부고시제99-26호, 1999.10.21)” 및 내부지침서인 “잔불용지업무지침(2000.10.20 제정, 2004.9.30 개정)”에 따라 취득가액이 이미 공사원가에 투입된 불용지에 대하여는 사업지구 부산물로 보아 자산가액으로 처리하지 아니하고 1필지당 비망기록으로 1,000원으로 계상하였던 것이다.
다. 조사청은 청구법인이 필지당 1,000원으로 계상한 불용지 가액을 전체 공사원가 중 면적지분 비율로 재계산하여 그 차액 937,825,454원(2001년 185,321,668원, 2002년 170,405,922원, 2003년 49,948,388원, 2004년 364,701,640원, 2005년 167,447,836원)을 손금불산입하여 법인세를 부과처분하였다.

2. 청구주장

가. 청구법인은 “정부투자기관 회계기준” 및 내부지침인 “잔불용지업무 지침” 의 규정에 따라 지구별로 사업에 사용되지 않는 자투리 토지로서 취득가액을 공사원가에 투입한 토지를 불용지라 하며, 쟁점 불용지는 사업지구에 포함되지 않는 토지 즉, 사업에 사용되지 않은 자투리 토지로서 부정형이며, 면적(2～50㎡)이 작아 건축 등에 이용이 불가능 하거나 도로 또는 공원의 일부이어서 자산으로서의 가치가 전혀 없다 고 판단되어 법인세법상 파손․부패 등에 의한 정상가액으로 판매할 수 없는 재고자산으로 보아 쟁점 불용지의 취득가액 중 비망기록으로 필지당 1,000원을 장부계상하고, 1,000원을 제외한 금액을 공사원가로 계상한 것은 정당하며, 특히 처분 및 관리대상 토지로 분류된 불용지(78필지, 면적 7,872㎡)의 경우 불용지로 결정된 사업연도에 분양아파트 원가에 산입하고 이후 실제 처분연도에 익금에 산입하는 것이 타당하다고 본다.
나. 내부지침인 “잔불용지업무지침”의 규정에 의하면 정상가액으로 판매할 수 없는 재고자산에 해당하는지 여부와 처분가능한 시가 의 적용방법 및 회계처리에 관해 정상적이고 계속적으로 적용하여 왔으므로 조사청이 이를 부인하고 손금불산입한 처분은 기업회계기준과 관행의 적용원칙에도 어긋난 것이다.
다. 즉 기업회계기준에서도 재고자산 평가에 있어서 취득원가주의를 원칙으로 하되 시가가 장부가액보다 하락한 경우에는 시가를 대차대표가액으로 하도록 하고 그 평가손실을 매출원가에 가산하는 저가법을 채택할 수 있도록 규정하였는 바, “불용지의”의 경우 법인세법에서도 정상가액으로 판매할 수 없는 재고자산에 해당한다 할 것이므로 사업연도 종료일 현재 처분가능한 시가로 평가하여 감액하고 그 감액한 금액을 손금으로 계상할 수 있는 것이다.

3. 처분청 의견

쟁점 불용지는 법인세법에서 규정하는 파손․부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산으로 볼 수 없어 1,000원을 남기고 잔액을 감액할 수 있는 평가 대상자산에 해당되지 아니하며, 청구법인의 업무지침 분류기준상 쟁점 불용지는 “입주자 공동재산으로 인계할 토지, 지방자치단체 등에 기부체납할 토지, 처분 및 관리대상 토지”로 규정되어 있어 처분시 큰 금액으로 회수할 수 있으므로 기업회계관행에 의한 저평가 대상자산으로 볼 수 없으므로 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 “잔불용지업무지침”에 의하여 짜투리땅에 해당되는 “불용지”에 대하여 취득가액에서 1,000원을 비망기록으로 남기고 공사원가로 계상하였으나, 과세관청은 이는 임의 평가에 해당되므로 손금불산입한 것에 대한 적정여부를 가리는 데 있다.
나. 관련 법령 1) 법인세법 제42조 【자산·부채의 평가】

① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

3. 재고자산등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가

② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.

③ 다음 각호의 1에 해당하는 자산은 제1항 및 제2항의 규정에 불구 하고 대통령령이 정하는 방법에 의하여 그 장부가액을 감액할 수 있다.

1. 재고자산으로서 파손·부패등의 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없는 것 2) 법인세법시행령 제73조 【평가대상 자산 및 부채의 범위】 법 제42조제1항제3호에서 "대통령령이 정하는 자산 및 부채"라 함은 다음 각호의 것을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 재고자산

가. 제품 및 상품(부동산매매업자가 매매를 목적으로 소유하는 부동산을 포함하며, 유가증권을 제외한다)
나. 반제품 및 재공품 다. 원재료 라. 저장품 3) 법인세법 시행령 제74조 【재고자산의 평가】

① 제73조제1호의 규정에 의한 재고자산의 평가는 다음 각호의 1에 해당하는 방법(제1호의 경우에는 동호 각목의 1에 해당하는 방법을 말한다)중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.

1. 원가법: 다음 각목의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법

가. 재고자산을 개별적으로 각각 그 취득한 가액에 따라 산출한 것을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 "개별법"이라 한다)
나. 먼저 입고된 것부터 출고되고 … 이하생략…

2. 저가법: 재고자산을 제1호의 규정에 의한 원가법과 기업회계기준이 정 하는 바에 따라 시가로 평가한 가액중 낮은 편의 가액을 평가액으로 하는 방법 4) 법인세법 시행령 제78조 【재고자산 등의 평가차손】

③ 법 제42조제3항 본문에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 동항 각호의 규정에 의한 자산의 장부가액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 다음 각 호의 규정에 의한 평가액으로 감액하고, 그 감액한 금액을 당해 사업연도의 손금으로 계상하는 방법을 말한다.

1. 법 제42조제3항제1호의 재고자산의 경우에는 당해 재고자산을 사업연도종료일현재 처분가능한 시가로 평가한 가액 5) 법인세법 시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】 법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.

1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙

3. 정부투자기관 관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정

4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것

다. 사실관계

1. 현재 불용지 107필지에 대한 소유권은 청구법인에 있는 것으로 “잔 불용지관리대장”을 통하여 잔불용지에 대하여는 지목, 공지 등 이용현황, 불용 결정일자 및 조사일자, 지적도 등을 확인할 수 있다.

2. 조사청의 법인세 조사 종결보고서 및 잔불용지 원가자료에 의하면 청구법인이 불용지 로 결정한 토지 중 불용지의 재고자산 가액을 필지당 1,000원 으로 계상한 연도별 필지수와 면적 그리고 재고자산 계정상 잔액 및 조사청이 손금불산입한 금액이 아래 <표1>와 같음이 확인된다. <표1> 연도별 불용지 평가내역 (단위: ㎡, 천원) 구 분 2001년 2002년 2003년 2004년 2005년 계 필지수 20 24 10 37 16 107 면 적 881 1,876 1,375 10,474 860 15,466 필지당 면적 44.05 78.17 137.50 283.08 53.75 144.54 취득가액 185,342 170,430 49,958 364,738 167,464 937,932 청구법인 장부가액 20 24 10 37 16 107 조사관청 손금불산입금액 185,322 170,406 49,948 364,701 167,448 937,825 3) 조사청이 불용지중 양도된 “토지매매계약서”의 내용은 아래 <표2>와 같음이 확인된다. <표2> 불용지 중 매매현황 (단위: ㎡, 천원) 토지소재지 면적 계약일 불용결정일 매매가액 매도자 매수자

○○ ○○ 218-4 (대) 115.4 2003.04.16 1992.02.19 101,200 청구법인 정

○○

○○ ○ 299-5 (전) 433.0 2003.08.20 1989.08.09 331,800 청구법인 김

○○ 외 계 548.4 433,000

4. 청구법인이 보관한 “잔불용지업무지침”의 주요내용은 다음과 같다. (가) 잔불용지 정의에 의하면 지구별 사업에 사용되 지 않은 자투리 토지로서 취득가액을 건설원가에 투입하지 않은 토지를 “잔지”라 하고, 취득가액을 건설원가에 투입한 토지를 “불용지”라 하 며, 잔지와 불용지를 통칭하여 “잔불용지”라 정의하고 있다. (나) 잔불용지 분류기준 및 시기 등으로 “잔지”는 도시계획법 등 공법상 규제로 인한 제한을 받지 않고, 토지이용, 형상 등이 일택지로서 결정함이 타당하다 고 인정되는 토지를 말하며, “불용지”는 잔지를 제외한 토지로 입주자 공동재산으로 인계할 토지, 지방자치단체 등에 기부체납할 토지, 처분 및 관리대상 토지를 말한다고 규정되어 있다. (다) 또한 잔불용지의 가액 계상은 “잔지”는 잔지계좌를 부여받은 후 취득가액을 장부가액으로 계상하며, “불용지”는 지역본부별 불용지계좌에 필지당 1,000원으로 계상한 후 보유 중에 분할, 합병 등으로 필지수의 증감사유 발생 즉시 증감 내역대로 회계처리 하도록 규정되어 있음이 확인된다. (라) 잔불용지에 대한 구체적인 관리방법에 대한 “잔불용지관리 대장”의 경우를 살펴보면 기부채납할 잔불용지, 처분및 관리대상 잔불용지로 구분되어 대상 불용지에 대한 사진을 직접 촬영하여 사후관리하고 있음이 확인돤다.

라. 판단

1. 청구법인의 업무지침 분류기준상 쟁점 불용지는 “입주자 공동재산으로 인계할 토지, 지방자치단체 등에 기부체납할 토지, 처분 및 관리대상 토지”로 규정되어 있으며, 쟁점불용지가 재고자산에 해당되어 법인세법에서 규정하는 파손․부패 등의 사유 로 정상가격으로 판매할 수 없어 저가평가 대상인 자산에 해당되는 경우로 볼 수 없고,

2. 2001～2005사업연도 에 계상한 쟁점 불용지는 107필지로서 이 중 면적이 50㎡이상이 87필지이고 50㎡미만은 20필지 밖에 되지 아니하고, 불용지 중 매도된 토지의 매매계약서 2건을 보면 매매가액 이 101,200천원 (115.4㎡)과 331,800천원(433㎡)으로 매매가액이 1억원 이상 이고 ㎡당 단가도 789,570원으로 자산가치가 없다는 청구법인의 주장 은 받아들이기 어렵다.

3. 또한 청구법인의 불용지에 대한 회계처리는 내부업무지침에 따라 정상적이고 계속적으로 적용하여 온 것으로서 세법상 인정되는 회 계기준 및 관행의 적용에 어긋난다고 주장하고 있으나, 회계기준 및 관행의 적용은 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있 지 않는 경우에만 적용하는 것으로서, 청구법인이 1,000원을 남기고 잔액 취득가액 전부를 공사원가로 계상하는 것은 자산 의 임의평가를 배제하고 있는 법인세법 규정에 위배된다

4. 조사청에서 2001년 4월에 실시한 청구법인의 1997～1998사업연도 법인세조사에서도 동일한 내용의 불용지에 대한 회계처리 문제가 지적된 바 있으나, 청구법인은 회계처리를 수정하거나 법인세 신고시 세무조정함이 없이 계속 종전과 같이 처리하였으므로 회계관행 등을 인정하여 달라는 주장은 수용할 수 없는 것이다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항제2호 의 규정에 의거 기각 결정한다. 【쟁점

③ 】에 대하여

1. 처분내용

가. 청구법인은 2001년 사업연도에 대한

○○ 공사법 제9조 제1항의 규정에 의 한 사업 으로 조성한 토지 등을 양도함으로써 발생한 소득에 대하여 舊조세 특례 제한법 제78조의 규정에 의거 특별부가세 50/100에 상당하는 세액 8,957,386,379원을 감면받았음이 법인세 신고서에 의하여 확인된다.

나. 2001년 사업연도 특별부가세 무신고분에 대하여 특별부가세 416,258,583원, 신고불성실 가산세 129,846,836원, 납부불성실가산세 329,468,669원, 합계875,574,088원을 조사시 경정고지하였다.

다. 또한 처분청은 양도한 토지 중 쟁점②에서 심리한 “불용지”에 해당하는 양도차익 에 대한 감면세액 60,956,419원을 감면배제하여 특별부가세를 부과처분하였다.

2. 청구주장

가. 청구법인은 대한

○○ 공사법 제9조 제1항 각 호의 규정에 의하여 주택건설사업(부대사업 포함) 및 대지조성사업, 택지개발사업, 도시계획사 업, 재 개발사업 및 토지구획정리사업을 시행하고 있으며 舊 조세특례 제한법(2001.12.29 삭제 전) 제78조 제1항에 의거 조성한 토지 등을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 특별부가세의 50/100에 상당하는 세액을 감면받았는데,

나. 조사 청이 특별부가세 감면 배제한 불용지 또한 청구법인이 대한○○ 공사 법의 규정에 의한 사업으로 조성한 토지에 해당하는 것이고 관련 법령 에도 양도토지의 일부가 불용지라고 하여 특별 부가세를 감면배제 한다 는 등의 예외 규정이 없으므로 감면 배제한 부과처분은 부당하다.

3. 처분청 의견

舊 조세특례제한법 제78조 제1항 의 규정에 의하면 청구법인이 사업 시행을 위하여 조성한 토지 등을 양도함으로써 발생하는 소득에 대하 여 특별부가세를 감면하도록 되어 있고, 청구법인의 “잔불용지업무지침”에 잔․불용지는 “지구별 사업에 사용되지 않는 자투리 토지로서 …이하생 략…”라고 정의되어 있으므로 쟁점 불용지는 대한

○○ 공사법 제9 조 제1항 각 호의 사업지구 밖의 토지로 당연히 지구별 사업에 사용할 수 없는 토지이며, 대지조성사업 및 택지개발사업에 해당되지 않는 미조성 땅에 해당되어 특별부가세 감면대상이 아니므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 청구법인이 양도한 “불용지”를 사업에 사용되지 아니한 자투리땅이므로 업무와 관련없는 자산으로 보아 舊 조특법 제78조(개발사업시행자에 대한 양도소득세 감면)의 특별부가세 50% 감면규정 배제 여부를 가리는데 있다.
나. 관련 법령 1) 舊 조세특례제한법 제78조 【개발사업시행자에 대한 양도소득세등의감면】

① 2003년 12월 31일 이전에 토지 등을 양도함으로써 발생하는 다음 각호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.

7. 대한OO공사법에 의하여 설립된 대한OO공사가 동법 제9조 제1항 각호의 규정에 의한 사업(다른 법률에 의하여 사업시행자로 지정받아 시 행하는 사업을 포함한다)으로 조성한 토지 등을 양도함으로써 발생하는 소득

② 제1항의 규정에 의한 감면을 받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 감면신청을 하여야 한다. 2) 대한OO공사법 제9조 【공사의 국가 또는 지방자치단체 의제등】

① 공사가 다음 각 호의 1에 해당하는 사업을 그 업무로 행하는 경우에 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 제5호, 동법 제9조 제1항 및 동법 제51조 제1항 제1호와 부동산등기법 제35조 및 동법 제36조를 적용함에 있어서는 공사를 국가 또는 지방자치단체로, 공사사장을 주무부장관으로 본다.

1. 주택법에 의한 주택건설사업(부대사업을 포함한다) 및 대지조성사업

2. 택지개발촉진법에 의한 택지개발사업

3. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 도시계획사업

4. 토지구획정리사업법에 의한 토지구획정리사업 3) 대한

○○ 공사의 용지업무규정 제36조 【잔지와 불용지의 종류 및 분류시기】

① 지역본부장은 택지개발사업, 대지조성사업, 기타 개발사업에 직접 사용하지 않는 토지에 대하여 다음 각호와 같이 분류한다.

2. 불용지

가. 입주자 공동재산으로 인계할 토지
나. 지방자치단체 등에 기부체납할 토지
다. 처분 및 관리대상토지

② 제1항의 개발사업에 직접 사용하지 않는 토지를 잔지로 분류하고자 하는 경우에는 최초 용지비 원가투입전까지 하여야 하며, 그 나머지 토지인 불용지에 대하여는 지적정리일 이전까지 제1항 제2호 각목에 해당하는 토지로 분류하여야 한다.

다. 사실관계 1) 조사종결보고서 및 관련 재무제표에 의하면 2001사업연도에 舊 조세특 례제한법 제78조의 규정에 의한 특별부가세 50/100에 상당하는 세 액 8,957,386,379원을 감면신고 하였으며, 감면세액 중 60,956,419원을 불용지 에 해당하는 양도차익이라 하여 감면 배제하였음이 확인된다. 2) 청구법인이 제출한 2001년 사업연도에 불용지 특별부가세 감면내역은 아래 <표1>과 같음이 확인된다. <표1> 불용지 특별부가세 감면내역 (단위: ㎡, 천원) 필지수 면적 양도가액 취득가액 양도차익 산출세액 감면세액 감면배제세액 49 7,422.2 2,092,217 1,102,861 812,752 121,912 60,956 60,956

3. 청구법인이 제출한 “ 대한

○○ 공사의 용지업무규정” 제36조(잔지와 불용지의 종류 및 분류시기) 및 “잔불용지업무지침”에 의하면 택지개발사업, 대지조성사업, 기타 개발사업에 직접 사용하지 않는 토지를 “잔지”와 “불용지”로 분류 하며, ”불용지“는 입주자 공동재산으로 인계할 토지, 지방자치단체 등 에 기부체납할 토지, 처분 및 관리대상토지로 분류한다고 규정되어 있음이 확인되고, 특히 불용지는 사업지구밖에 위치하고 있으므로 사업에 사용되지 않는 것이므로 업무무관자산인 짜투리땅에 해당되므로 당해 부동산의 양도로 인한 감면 규정을 배제하였음이 확인된다.

라. 판단 청구법인은 불용지 역시 대한

○○ 공사법의 규정에 의한 사업의 일환으로 조성한 토지로서 舊 조세특례제한법 제78조 제1항 제7호 에 규정하고 있는 특별부가세 감면에 해당하는 토지이며, 아파트 등을 신축하는 과정에서 불가피하게 생기는 땅이라는 점에서 당해 토지의 양도소득은 감면대상 소득으로 보는 것이 입법취지에도 부합한다 할 것으로 청구법인이 주택건설사업 등으로 조성한 토지를 양도함으로써 발생한 소득 중 일부가 불용지에 해당한다고 하여 이에 대한 특별부가세를 감면배제하고 과세한 처분은 부당하다

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의거 2001년 사업연도 특별부가세 60,956,410원의 감면을 적용하여 경정한다. 【쟁점

④ 】에 대하여

1. 처분내용

가. 청구법인은 1997년부터 2000년까지 특수관계법인인 (주)한O과 수의 계약방법으로 아파트건설공사와 도시기반건설공사의 도급계약 24건 공사금액 275,134백만원을 수의계약 체결하였다.
나. 조사청은 청구법인이 특수관계법인인 (주)한O과 수의계약한 24건 에 대한 수의계약비율(최초계약금액÷공사예정가액)과 기타업체와의 낙찰 률(낙찰금액÷공사예정가액)과의 차액만큼 과다하게 계상된 것으로 보아 특수관계자간 부당행위계산하여 준공일이 속한 사업연도 인 2001사업연도～2003사업연도에 11,773백만원을 손금불산입하고 기타사외유출 로 처분하였다.

2. 청구주장

가. (주)한O 은 1989년 이후 무리한 공사수주와 부실시공 등으로 경영 상태가 급격히 악화되어 도산에 직면하였고 시공중인 아파트 집단민 원, 종업원 대량실업, 자재납품업체 및 하도급업체의 연쇄도산이 우려되 자 채무동결을 통한 경영정상화를 위하여 1993.5.25. 법원에서 재산보전처분명령을 받았으며, 1993.6.7. 관계 장관회의에서 청구법인의 (주)한O 및 3개 계열사 인수와 관련한 지원결정을 하였고, 1993.6.9. (주)한O 및 계열사 인수를 위한 가계약을 상업은행과 체결하였고, 1993.10.5. 청구법인은 (주)한O의 정상화방안으로 정부투자기관회계규정 제17조(적용배제)의 규정을 적용하여 (주)한O 과는 수의계약에 의한 공사가 가능하도록 『정부투자기관 회계규정 특례 (안)』을 마련 건설부장관을 경유하여 재무부장관에게 승인신청하게 되었다.
나. 1993.10.8. 정부 는 (주)한O에 대하여 수의계약 체결이 가능토록(재무부, 국 재 45510-997호) “수의계약집행 특례”를 승인하였고 청구법 인은 이에 응하여 (주)한O과 수의계약을 체결하였으며,
다. 일반 상품이나 제품이 아닌 공사도급거래에 있어서 거래가 성립하는 조건 은 개별성이 강하고 당시의 거래환경 등에 따라 다양한 것이 오 히려 일반적 인 것이며, 당해 거래가 이루어지는 시점에 법인의 합리적 경제행위를 제약하 는 요인이 존재하는 때에는 사실상 정상적인 거래에서 다소 일탈할 수 있다.
라. 따라서 청구법인은 (주)한O과 계약체결 당시 위와 같은 특수한 상황 또 는 정 상적인 거래행위가 제약되는 상황 하에서 부득이하게 (주)한O과 수의계약을 체결한 것이므로 이러한 규제 등이 없는 상황에서의 거래내용 과 다르게 거래가 이루어진 결과를 부당행위로 판정할 수 없을 것이므로 (주)한O 과의 수의계약 낙찰률이 일반법인과의 낙찰률보다 높다는 이유로 [낙찰률 차 이×(주)한O공사금액] 준공일이 속한 사업연도 에 부당행위 계산부인하여 법인세를 과세한 처분은 부당하므 로 취소하여야 한다는 주장이다.

3. 처분청 의견

청구법인의 특수관계자인 (주)한O과 수의 계약에 의하여 공사계약을 한 자체가 부득이한 사유로 볼 수 없고, 낙찰 금액의 결 정은 정부의 지시에 따라 한 것이 아니며 계약당사자간 임의로 합의된 금액이므 로 청구법인 주장은 이유 없으며, 동종․유사용역 거 래를 한 특수관계없는 법인과의 공사낙찰률을 시가로 보 아 기타업체와의 낙찰률을 초과한 (주)한O의 낙찰률에 해당하는 금액 만큼 특 수관계법인 (주)한O에 지급함으로써 청구법인의 소득을 부당히 감소시 켰으므로 이를 부당행위계산으로 보아 과세한 당초 처분은 정당한 것이다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 청구법인이 특수관계자인 (주)한O 과 수의계약을 체결하면서 다른 청구외 법인의 낙찰율과 비교․평가하여 고가로 낙찰한 것에 대한 차액을 부당한 지원으로 볼수 있는지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령 1) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 ⇒ 쟁점①과 같음 2) 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】 ⇒ 쟁점①과 같음

① 법 제52조 제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제4 01조의2제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족 3) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 ⇒ 쟁점①과 같음 4) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. 5) 법인세법 기본통칙 52-87…1 【 부당행위계산의 시부인기준 】

① 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정한다.

② 영 제87조 제1항의 규정에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 그 쌍방관계를 각각 특수관계자로 한다. 6) 법인세법 기본통칙 52-88 …3【 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것 으로 인정되지 아니하는 경우의 예시 】 다음 각호의 1에 해당하는 것은 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"에 포함되지 아니하는 것으로 한다.

5. 정부의 지시에 의하여 통상판매가격보다 낮은 가격으로 판매한 때

7. 정부투자기관 회계기준 제13조 (재경부 고시제1999-26, 1999.10.21) (적용의 배제) 투자기관의 장이 정부투자기관의 특수성으로 인하여 규칙 및 이 기준과 다르게 운용하고자 하는 사항에 대하여는 주무장관을 경유하여 재정경제부장관의 승인을 받아야 한다.

다. 사실관계 1) 조사청이 제출한 조사종결보고서에 의하면 청구법인과 특수관계법인인 (주)한O이 수의계약한 수의계약비율 즉 낙찰률(최초계약금액 ÷ 공사예정가액)과 기타업체와의 낙찰률(낙찰금액 ÷ 공사예정가액) 차이에 해당하는 공사금액을 준공일이 속한 사업연도에 손금불산입하고, 기타 사외유출로 처분한 사실이 확인되고, 연도별 낙찰비율과 낙찰률차이로 인한 (주)한O의 부당행위 계산내역은 아래<표 1,2>와 같음이 확인된다. <표1> 연도별 낙찰비율 (백만원,%) 업체명 구분 ’94 ’95 ’96 ’97 ’98 ’99 ’00 (주)한O 공사예정가격 419,900 371,109 417,889 396,865 218,195 268,951 147,980 최초계약금액 395,782 350,118 389,403 368,867 201,551 227,313 127,647 수의계약비율

① 94.256 94.343 93.183 92.945 92.371 84.518 86.259 기타업체 공사예정가격 1,265,634 1,598,016 1,812,295 1,534,582 724,548 1,361,293 685,381 낙찰금액 1,131,065 1,364,967 1,656,842 1,368,348 623,918 1,119,211 549,161 낙찰비율

② 89.367 85.416 91.422 89.167 86.111 82.216 80.124 차이비율

① -② 4.889 8.927 1.761 3.778 6.260 2.243 5.887

2. 낙찰률 산정은 청구법인이 직접 각 공사별로 작성하여 조사관서에 제시한 자료로써 (주)한O과 기타업체간의 “공사계약 및 공사비지급명세서”를 작성하여 낙찰률 등의 차이로 인한 “토목․건축도급공사 관련 (주)한O과 기 타업체간의 낙찰비율 차액조사표”를 작성하였음이 심리자료에 의하여 확인된다.

3. “수의계약 집행 특례” 핵심내용 대한OO공사사장의 수의계약집행 특례신청에 대하여 정부투자기관 회계규정 제17조(現: 제13조)의 규정에 의거 다음과 같이 승인한다. < 다 음 >

1. 수의계약의 집행

대한OO공사가 회사정리법에 의한 정리절차가 진행중인 회사를 인수하기로 약정하고 당해 인수대상회사와 공사․제조 및 구매등의 계약을 체결하는 때에 대한OO공사사장은 그 회사의 갱생을 위하여 필요하다고 인정되는 경우 수의계약에 의할 수 있다. <표 2> 낙찰률차이로 인한 (주)한O의 부당행위 계산내역 (단위: 백만원) 번호 손익 귀속 공사명 (주)한O 공사금액① 낙찰 년도 한양 낙찰률 기타업체 낙찰률 낙찰률 차이② 부당행위금액 (③=①*②) 준공일 1 2001

○○ A 아파트 건설공사4공구 36,639 1997 92.690 89.167 3.523 1,291 2001.04.13 2

○○ B 아파트 건설공사1공구 20,519 1998 92.509 86.111 6.398 1,313 2001.07.10 3

○○ 갈마곡 건설1공구 16,877 1998 92.370 86.111 6.259 1,056 2001.07.31 4

○○ 남장 건설1공구 17,614 1999 85.494 82.216 3.278 577 2001.08.31 5

○○ 상갈아파트 건설공사4공구 20,853 1998 92.114 86.111 6.003 1,252 2001.09.30 6

○○ 휘경아파트 건설공사1공구 14,360 1998 92.099 86.111 5.988 860 2001.10.16 7

○○1 고잔아파트건설공사3공구 15,863 1999 84.607 82.216 2.391 379 2001.11.28 8

○○ 평화3지대,도시기반시설공사 2,313 1999 87.224 82.216 5.008 116 2001.12.09 9

○○ 칠곡 건설5공구 13,364 1999 83.723 82.216 1.507 202 2001.12.10 10

○○ 운남2 건설4공구 17,943 1999 83.972 82.216 1.756 315 2001.12.22 2001년 계 176,345 7,361 11 2002

○○ 조원아파트 건설공사1공구 20,399 1998 92.459 86.111 6.348 1,295 2002.01.30 12

○○ 평화아파트 건설공사1공구 8,774 1999 84.222 82.216 2.006 176 2002.03.15 13

○○ 토평아파트 건설공사1공구 11,486 1999 83.541 82.216 1.325 152 2002.04.14 14

○○ 퇴계 건설7공구 13,366 1999 85.588 82.216 3.372 451 2002.05.04 15

○○ 개신 건설5공구 3,475 1999 84.977 82.216 2.761 96 2002.07.20 16

○○ 명곡 건설5공구 21,925 1998 92.371 86.111 6.260 1,373 2002.07.31 17 대구○○ 건설7공구 1,461 2000 86.565 80.124 6.441 94 2002.08.25 18

○○ 상동아파트건설공사1공구 8,573 2000 85.587 80.124 5.463 468 2002.09.28 19

○○ 장유아파트 건설공사1공구 1,061 2000 87.592 80.124 7.468 79 2002.10.09 20

○○ 3대지조성 및도시기반 5,225 1999 83.502 82.216 1.286 67 2002.10.24 21

○○ 상동아파트 건설공사2공구 1,222 2000 87.749 80.124 7.625 93 2002.10.25 2002년 계 96,967 4,344 22 2003

○○ 내손아파트 건설공사1공구

• 2000 87.550 80.124 7.426

• 2003.05.30 23

○○ 송산아파트 건설공사3공구 1,530 1997 92.739 89.167 3.572 55 2003.07.12 24

○○ 금오아파트 건설공사3공구 292 2000 84.605 80.124 4.481 13 2003.08.16 2003년 계 1,822 68 총 계 275,134 11,773

4. 청구법인이 제출한 재무부의 공문(국재45510-997호, 1993.10.28)에 의하면 【수신자는 대한

○○ 공사사장이고, 제목은 “수의계약집행 특례 승인”이며, 청구법인의 수의계약집행 특례 신청에 대하여 정부투자기관회계기준 제17조의 규정에 의거 승인한다고 기재되어 있고, 첨부된 수의계약 집행 특례 규정에는 “청구법인이 회사정리법 에 의한 정리절차가 진행 중인 회사를 인수하기로 약정하고 당해 인수대상 회사와 공사․제조 및 구매 등의 계약을 체결하는 때에 대한

○○ 공사 사장은 그 회사의 갱생을 위하여 필요하다고 인정되는 경우 수의계약에 의할 수 있으며, 부칙으로 이 특례는 승인일부터 시행하며, 회사정리법에 의한 인수대상 회사의 회사정리 절차 종결시까지 적용한다”】고 기재되어 있음이 구체적으로 확인된다.

5. 청구법인이 제출한 청구외 (주)한O 및 계열사 인수 본 계약에 의하면 (주)한국상업은행은 “한

○ ” 대출금에 대해 담보로 취득하고 있는 (주)한

○ 의 발행주식 3,241,983주를 1주당 1원에 청구법인에게 양도하는 것으로 기재되어 있고, 계약일자는 1994. 9. 1.이며, (주)한국상업은행, 청구법인, 한

○ 의 보전관리인 김

○○ 이 각각 날인하였음이 확인된다.

라. 판단 1) 청 구법인은 특수관계법인인 (주)한

○ 이 정부의 방침에 의거 수의계약을 체결할 수 있는 업체로 승인받아 부득이한 사유에 의하여 공사계약 을 체결 하였으므로 부당행위계산부인 대상이 되지 아니한다고 주장하고 있으나 이에 대하여 살펴보면, 이 는 수의계약 체결이 가능한 업체로 승인을 받았다는 것에 불과하며, 기 타업체보다 더 많은 낙찰금액을 지급하라는 의미는 아니므로, 더구나 법인세법기본통칙 52-88…3 제5호 규정의 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인 정되지 아니하는 사례에 해당하지 아니한다 2) 법인이 특수관계 있 는 법인으로부터 용역을 공급받고 시가보다 높은 가액으로 그 대가를 지급하 는 경우에는 법인세법 시행령 제88조 제1항 제7호 의 규정에 의하여 부당행위계산이 적용되는 것으로, 이 경우시가라 함은 유사한 거래상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속 적으로 거래한 가격 또 는 특수관계없는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가 격에 의하는 것으로서, 상 기의 낙찰률 차이에서와 같이 (주)한O의 낙찰률이 기타업체의 낙찰 률을 상회하고 있으므로 기타업체의 낙찰비율을 시가로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 타당한 것이다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항제2호 의 규정에 의거 기각 결정한다. 【쟁점

⑤ 】에 대하여

1. 처분내용

가. 청구법인은 1993. 6. 7 경제장관회의 결과에 따라 (주)한O, (주)

○○ 목재, (주)

○○ 산업(1999.1.1 OO목재에 흡수합병), (주)

○○ 공영을 1994.10.27 인수한 뒤 동 인수법인에 대하여 자금 대여 및 은행 지급보증 등 지원을 실시하였으며,

나. 2000.1 1.11. 경제장관 간담회에서 (주)한O의 파산방침이 정해지고 2000.12.4 법원의 회사정리절차 폐지 결정이 있자 (주)한O 외 2개법인(OO목재,

○○ 공영)에 대한 구상채권 회수가능성이 없다고 판단하여 2000사업년도 법인세 신 고시 (주)한O, (주)

○○ 목재, (주)

○○ 공영에 대한 대여금 243,960,000,000원과 지급 보증충당금 설정액 201,740,562,953원 합계 445,700,562,953원을 손익계산서상 특별 손실로 계상한 뒤, 파산선고 前이라는 이유로 동 금액 전액을 세무 조정으로 손금불산입 유보처분하였고,

다. 2001사업년도에 파산선고가 있자 전년도 세무 조정으로 손금불산입 유보처분한 한양 관련 대여금 243,960,000,000원 전액과 지급보증충당금설정액 중 일 부 금액인 188,898,191,585원 합계 432,858,191,585원을 세무조정으로 손금산입하였다.

라. 청구 법인이 2001.12.31 현재 청구외법인 (주)한O 등으로부터 상업은행이 근저당 설정한 담보부동산의 회수가 가능하다고 인정하여 “기타투자자산” 으로 계상한 180,676,686,373원을 장부에 계상하였는 바, 이에 대한 평가는 당 시 청구법인의 경영관리실 직원 피

○○ 이 작성한 평가서류가 전부인데, 그 내용을 보면 담보부동산은 1993년에 평가한 감정가액을 기준으로 임의 평가한 금액으로서, 평가와 관련하여 파산진행 과정에서 작성된 서 류로서 법원으 로부터 통보된 문서라든가 또는 구체적이고 객관적인 기타 증빙서 류 등이 확인되지 아니하였다.

마. 조사청은 2001.12.31기준으로 담보 부동산을 매각 환가했을 경우 회수가능한 금액을 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 의 규정에 따라 평가한 금액 및 재단채권으로 법원에 채권신고가 되어 배당받을 것이 확실시 되는 금액 합계 286,566,996,590원에서 청구법인이 旣 계 상한 180,676,686,373원을 차감한 105,890,310,217원을 추가 회수 가능액으로 보아 익금산입(손금불산입)유보처분하였으며,

바. 이후 청구법인은 2001 사업연도에 담보 부동산 과소평가로 익금산입한 금액 105,890,310,217원을 (주)한O에 현물출자한 2003 사업연도에 전액 손금산입하였다.

2. 청구주장

가. 법 인세법 제41조 및 같은법 시행령 제72조 제5호 의 규정을 보면 제1호내지 제4호외 방법으로 취득한 자산의 경우 취득당시의 시가로 하도록 되어 있으며, 기업회계기준에서도 위 법인세법 규정과 유사하게 규정되어 있다.
나. 그 리고 법인세법 제42조 제1항 에서 “내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업년도 및 그 후의 각 사업년도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다”라 고 규정하였고 다음 각 호로 ① 보험업법 기타 법률에 의한 고정 자산의 평가(증액에 한한다) ② 재고자산등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가를 언급함으로써 원칙적으로 자산․부채의 평 가에 대하여 일부 인정하는 자산, 부채를 제외하고는 임의 평가증을 인정하고 있지 않고 있다.
다. 따 라서 청구외법인인 (주)한O의 보증채무 인수시 근저당권 설정한 부동 산은 청구법인의 보유 자산이 아니므로 청구법인의 자산으로 계상할 수 없 으며 추후 자산으로 계상하였다 하더라도 소급하여 공정가액으로 평 가할 수도 없는 바, 조사청이 공정가액으로 평가하여 회수가능하다고 인 정한 금액과 청구법인이 임의평가하여 회수가능액으로 계상한 금액과의 차이를 자산의 과소계상으로 익금산입한 처분은 부당하다.

3. 처분청 의견

가. 청구법인은 조사청이 자산으로 계상할 수 없는 담보자산을 자산의 과소 계상으로 보아 익금산입하는 것은 부당하다고 주장하고 있으나, 청구법인이 특수관계법인인 (주)한O, (주)○○목재, (주)○○공영에게 가지고 있던 보증채무 대위 변제액, 대여금 등 채권액을 법원의 파산선고에 따라 담보자산 등으로 회수가능액을 평가하여 스스로 산정한 금액 1,807억원을 차감한 금액을 대손금으로 보아 특별 손실로 처리한 것에 대하여 회수가능액으로 계상한 금액이 객관 성과 구체성이 있는지 여부를 조사한 것이며,
나. 담보 부동산의 경우 매각․환가하여 회수할 수 있는 채권액은 일정 한 시점의 부동산의 시가로 보는 것이 타당하며, 부동산의 일반적인 시가 의 산정이 어려운 경우 감정평가법인의 감정가액, 상속세 및 증여세법상의 평가가액 순으로 산정하여야 하지만 (주)한O 매각 추진시 감정한 감정평가법인의 감정가액은 1993년도에 평가한 가액으로서 신뢰성을 상실한 소급 감정 가액 이므로 적정한 평가에 해당되지 아니하므로 상속세 및 증여세법의 규정에 따른 평가금액 2,022억원과 재단채권으로 법원에 신고되어 배당이 확실시 되는 금액 843억원을 합한 총 2,865억원을 회수가능가액으로 하여, 회수가능액을 과소계상한 1,058억원 을 익금산입하는 것은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 (주)한O 에 대한 대손금 중 회수가능한 금액을 1,807억원으로 평가하였는 바, 담보로 제공한 부동산에 대한 평가방법의 차이로 인한 과소평가한 금액을 익금산입할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령 1) 법인세법 제34조 【대손충당금 등의 손금산입】

① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금ㆍ대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이 조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다. 2) 법인세법 시행령 제62조 【대손금의 범위】

① 법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권 3) 법인세법 제41조 (취득가액)

① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액

3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액 4) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

① 법 제41조제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

5. 제1호 내지 제4호외의 방법으로 취득한 자산: 취득당시의 시가 5) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토지

『지가공시및토지등의평가에관한법률』에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방 법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건물

건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

② 삭제<2000.12.29>

③ 제1항의 규정에 불구하고 건물에 부수되는 토지를 공유하고 건물을 구분소유하는 공동주택으로서 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택에 대하여는 재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정·고시한 가액으로 평가한다.

④ 제1항제1호 단서에서 "배율방법"이라 함은 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

다. 사실관계 1) 청구법인은 (주)한O, (주)

○○ 공영, (주)

○○ 목재에 대한 파산 방침에 따라 자산관리공사의 지급보증채무와 담보설정자산을 인수하였음이 2000. 11.13. 경제장관간담회 결과 통보문 및 2001.12.19 경제장관간담회 회의록 통보문에 의하여 확인된다. 2) 청구법인은 2001.12.31. 담보자산의 회수가능액을 (주)한O은 1,660억원 으로, (주)○○공영은 147억원으로하여 총 1,807억원을 회수가능액으로 보아 동 금액을 제 외하고 대손처리 하였음이 확인되며 이에 대해 청구인과 조사청의 다툼이 없다.

3. 청구법인이 담보설정자산(토지 및 건물) 회수가능가액의 산정근거를 살펴보면, (가) 청구법인 회수가능가액을 평가함에 있어 1993년 감정가액을 기초로 자체 평가․산정되었음은 회계세무팀장이 서명 날인한 확인서에 의해서 확인된다. (나) (주)한O의 최대주주인 (주)○○시티와 작성한 청구법인과 (주)한O 의 양도․양수계약서는 (주)한O의 자산 및 부채의 상황을 사후에 200 2.06.27. (주)

○○ 벤처컨설팅의 상호를 가진 컨설팅회사에 의하여 주식양도 의사결정을 위한 목적으로 평가되었음이 확인된다. 채권회수를 위한 주식양도․양수계약서 중 재단채권관련 내용은 다음과 같다. 제6조(재단채권의 처리)

1. 청산가치금액의 범위내에서 청구법인에게 배분될 일반재단채권 중

① 그 금액의 45%에 해당하는 금액(금37,950,422,400원)은 파산폐지 확정일로부터 7일 이내에 (주)한O은 청구법인에게 전액 현금으로 지급하고,

② 나머지 55%에 해당하는 금액(금46,383,849,600원)은 파산폐지 확정일로부터 30일이내에 이에 대하여 (주)

○○ 시티가 청구법인에게 만족할 수 있는 내용의 금융기관의 지급보증서를 제출한 조건으로(주)한O이 청구법인에게 전액 현금으로 파산폐지 확정일로부터 1년을 거치한 후 2년간 균등 분할 상환하기로 한다. 다만, 금융기관의 지급보증서는 (주)한O이 청구법인에게 제출할 수 있다.

2. 청구법인이외의 채권자 보유의 재단채권에 대하여는 관련 법령, 또는 파산관재인과 당해 재단채권자가 개별적으로 협의하여 정한 후에 법원의 허가를 받아 이를 지급하기로 한다.

4. 조사청은 회수가능가액 중 담보부동산의 가액은 명확한 시 가가 존재 하지 아니함을 사유로 상속세 및 증여세법상의 부동산 평가시 건물은 기준시가, 토지는 공시지가를 적용하여 2,022억원으로, 청구법인이 회수가능액에서 제외한 배당이 확실시되는 재단채권은 843억원으로 하여 총 회수가능액을 2,865억원으로 산정하였음이 확인되며, 조사청과 청구법인간의 자산 평가차이로 인한 내역은 아래 <표 1>과 같다. <표1> 청구법인과 조사청의 회수할 자산의 평가 비교 (단위: 억원) 구 분 부동산 재단채권 합계 비고 소계 부동산(A) 부동산(B) 조사청 2,022 1,927 95 843 2,865 청구법인 1,807 1,807 0 0 1,807 적출금액 215 120 95 843 1,058 (주1) 부동산(A) ⇒ (주)한O소유, 부동산(B) ⇒ 회장소유 (주2) 재단채권: 파산법에 의하여 우선 받을 수 있는 임금 채권등

5. 또한 청구법인의 회계세무팀장이 서명 날인한 확인서에 의하면, 청구법인은 (주)한O외 2개법인의 파산선고 후 파산절차 과정에서 법원 및 파산 관재인으로부터 채권자인 청구법인이 회수할 채권액의 존재 및 규모에 대하여 통지 또는 공시받은 사실이 없음을 확인하고 있다.

라. 판단 1) 청 구법인은 법인세법 제41조, 같은법 제42조, 같은법 시행령 제72조, 기업회계기준서 제5호(유형자산)의 규정을 언급하면서, 청구 법인이 (주)한O 의 채무를 인수시 근저당권을 설정하여 관리하던 담보자산은 청구법인의 자산으로 계상할 수 없으며 설사, 자산으로 계상한다고 하여도 소급하여 평가한 가액을 장부상 가액으로 할 수 없으므로 부과처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 2) 조사 청은 청구법인이 특수관계법인인 (주)한O 에게 가지고 있는 보증채무 대위변제액, 대여금 등 채권액을 법원의 파산선고에 따라 담보자산 등으로 회수가능액을 평가하여 산정한 금액 1,807억원을 차감한 금액을 대손 금으로 보아 특별손실로 비용처리한 것에 대하여 회수가능액으로 계상한 금액 1,807억원이 객관성과 구체성이 있는지 여부에 대하여 조사한 것으로써,

3. “회수할 수 있는 채권”의 평가 및 산정은 채권을 회수할 수 있는 수단 이 무엇이냐에 따라 달라지는데 수단이 화폐인 경우는 그 자체가 채 권 이므로 평가 문제가 발생되지 않으나, 근저당권이 설정된 담보 자산 의 경우는 일정한 시점을 기준으로 환가하였을 때 회수할 수 있는 금 액이 회수가능한 채권으로 볼 수 있는 것으로서, 담보 부동산의 경우 매 각․환가하여 회수할 수 있는 채권액은 일정한 시점의 부동산 시가로 보 는 것이 타당한 것이다.

4. 따라서 법인 세법 시행령 제89조 제2항은 부동산의 시가가 일반적인 방법으로 판단하기 어려운 경우 시가산정 방법으로 ① 실제 매매가액 ②감정평가법인이 감정한 평균가 액 ③ 상속세법 및 증여세법 제61조 의 규정에 의한 평가액 등으로 하도록 규정되어 있는데, 청구법인이 2001.12.31기준으로 회수가능 하다 고 평가하여 기타투자자산으로 계상한 1,807억원은 청구법인 경영관리실 피봉석차장이 작성한 문서에서 확인되고 있는 바 평가내역을 살펴보면, (가) (주)한O 소유 담보 부동산 회수가능액 1,111억원은 1993년 旣 감 정가액을 감안한 추정가액을 기초로 작성되었고 (나) (주)한O 매각진행 물건 회수가능액 549억원과 (주)

○○ 공영 소유 담보부동산 회수가 능액 147억원은 산출근거가 확인되지 않는 금액으로서 객관성과 신 뢰성이 없다.

5. 기타 평가서류로 2002.12.6자 청구법인이

○○ 시티와 체결한 (주)한O 매각계약서상 실 사가액 2,170억원은 2002.6.27 부동산 컨설팅회사가 감정평가법인에게 감 정을 의뢰한 것이 아니고 컨설팅회사 스스로 사후 평가한 것으로서 사후 평가하는 과정에서 임의성과 주관성이 개입된 개연성이 있고 특 히, 동 평가액은 (주)한O 소유 담보 부동산만을 평가하였고 제3자 소 유 담보 부동산은 제외 되었으므로 객관적인 평가서류로 볼 수 없다.

6. 상기 내용과 같이 청구법인이 2001.12.31기준으로 회수가능한 금액으로 평가한 금액은 객관성과 신뢰성이 심각히 결여되었으며 그 외 청구법인이 파산진행과정에서 작성한 서류 등으로는 회수가능액을 객관적으로 산 정하기가 불가능하므로 청구법인이 담보권을 설정하여 우선순위가 보장된 (주)한O 및 제3자 소유 부동산을 상속세법 및 증여세법 제61조의 규정에 따라 개별공시지가(토지)와 국세청장이 산 정․고시하는 가격(건물)으로 평가한 금액 2,022억원과 당초부터 회수가능가액에서 누락된 (주)한O 파 산시 법원 채권신고액 중 확정 배당이 보장되어 재단채권으로 분 류된 금액 843억원 합계 2,865억원을 2001.12.31현재 실질 적 인 회수가능액으로 확정한 뒤, 청구법인이 旣 회수가능액으로 계상한 1,807억원을 차감한 금액 1,058억원을 채권 대손금 부인액으로 보아 익금산입 유보처분한 당초 처분은 정당한 것이다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항제2호 의 규정에 의거 기각 결정한다. 【쟁점

⑥ 】에 대하여

1. 처분내용

가. 청구법인은 택지를 개발하여 그 중 일부를 민간건설업자 등에게 분양하는 법인으로서 정부투자기관 회계규칙(재정경제부령), 정부투자 기관 회계 기준 시행세칙에 정한 공사진행률에 따라 택지개발 준공시까 지 발생한 수익과 비용을 계상하여 법인세를 신고하였다.
나. 조사청은 택지개발공급에 대한 손익귀속시기를 판단함에 있어서,

1. 收益은 청구법인의 택지매매계약서상 잔금지급이 완료되고, 사용승 낙한 날을 수익의 인식시기로 판단하고 매출누락액에 대응되는 미계상 원가를 차감한 총 계 284,600,566,075원 (2002년 26,317,831,412원, 2003년 64,989,340,000 원, 2004 년 173,644,963,990원, 2005년 19,648,430,673원, 이하 “쟁점금액”이라 한다) 을 익금산입하고,

2. 費用은 청구법 인이 택시사용승낙일 이후 진행기준에 따라 각각 수 익과 비용으로 계상한 금액을 상계한 총계 △126,430,532,880원(2003년 405,501,088원, 2004년 △51,815,746,292원, 2005년 △75,020,287,676원)을 손금산입(수익은 손금산입하고 원가는 익금산입한 차액)하였다.

2. 청구주장

가. 조사 청은 택지개발지구를 개발하여 공급하는 분양대지는 예약매출에 해당하므로 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 경우 작업진행률을 적용하지 않고 인도일(잔금청산일 이나 사용승낙일 중 빠른 날)에 수입금액 전액을 익금에 산입하고 이에 상응하는 비용은 추정에 의해 손비를 계상하였으나,
나. 즉 부동 산을 신축 또는 개발하여 분양하는 예약매출은 용역제공에 해당 하므로 법인세법시행령 제69조 용역제공 등의 손익귀속연도의 규정에 의거 단 기예약매출은 인도일기준, 장기예약매출은 작업진행률 기준을 적용 하여 손익을 결정하지만, 기업회계상은 원칙적으로 그 법적소유권이 이 전되는 시점이지만 판매자가 중요한 행위(도로 등 간선시설 건설)를 추 가로 수행할 의무가 있는 경우는 해당 행위가 완료된 시점에 수익을 인식하도록 되어 있고,
다. 용 역제공과 관련된 총비용을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 용역 제공완료일까지 진행률기준에 의하여 수익을 인식하여야 하고 청구법인은 정부투자기관회계기준, 건설업회계준칙의 규정에 적합한 방법으로 계속하여 수익을 인식하였고 법인세법상 권리의무확정주의에 반하 지 아니하는 한 일반적으로 공정·타당한 회계관행으로 받아 들여 지는 기업회계기준상 손익발생 기준을 채택하였으므로 기업회계 존중의 원칙에도 부합되므로 처분청의 과세처분은 부당하다.

3. 처분청 의견

가. 법 인세법 제40조, 동법시행령 제68조 제1항 제3호 및 기본통칙 40-69…1에“ 상 품 등외의 자산 및 아파트 등 분양시 판매손익의 귀속시기는 대금 청 산일, 이전등기일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다”고 규정하였으며,
나. 사건번호 대법원 2001두4511(2003.7.11)인 대법원 판례는 청구법인이 상 고한 사건으로양도차익을 산출함에 있어 대한OO공사가 민간에 합동 개발용지의 양도시기를 대금청산이 이루어진 때 라고 판시 하였고,
다. 사건번호 대법원 2003두10831(2004.10.28)인 판례는택지에 대한 분양 대금의 수령으로 수익이 확정이 있게 된 이상 이를 당해연도 법인세 산출에 있어서 익금으로 산입할 수 있는 것이고, 장차 그에 대응하는 추가적인 비용지출이 예상되고 있다고 하더라도 그와 같이 지출이 예상되 는 비용은 수 익과의 대응성이 인정되는 한 미리 당해연도에 손금 산입할 수 있는 것 으로 판시 하였으므로 청구법인의 주장은 근거가 없다.
라. 따라서 법인세법시행령 제69조 제2항 에서 규정하는 토지의 매입․조성 및 분양에 따른 건설 등의 계약기간이 1년 이상인 장기 건설용역으로서 동규정에 의해 손익을 계상하여야 하는 법인이 일부의 분양토지에 대하여 분 양대금 전액을 수령하고 토지 사용을 승낙하여 인도한 경우 당해 분양토지의 인도일 현재 미인식된 잔여 수익과 비용은 동 분양토지의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것이다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 분양택지를 개발․공급함에 있어서 손익귀속시기를 인도기준을 적용할 것인지 아니면 작업진행률 기준을 적용할 것인지 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령 1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매

3. 상품 등외의 자산의 양도: 그 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다. 3) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

① 법 제40조제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설등의 계약기간이 1년미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다. 4) 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (1998. 12. 28 개정) 5) 법인세법 시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 법위】 법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다. (1998. 12. 31 개정)

1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준 (2005. 2. 19. 개정)

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙 (1998. 12. 31 개정)

3. 정부투자기관 관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정 (1998.12.31.개정, 2005. 2. 19. 개정)

4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것 (1998. 12. 31 개정)

다. 사실관계 1) 조사관청의 청구법인에 대한 조사종결보고서에 의하면, 청구법인은 공사진행률에 따라 택지분양 수입금액을 계상하였으나, 법인세법 규정에 의하여 청구법인의 택지매매계약서상 잔금지급이 완료되고, 사용승낙한 날을 수익의 인식시기로 판단하고 관련 예정원 가를 비용으로 계상 하여 2002～2005사업연도의 합계 금액 284,600,566,075원 (2002년 26,317,831,412원, 2003년 64,989,340,000원, 2004년 173,644,963,9 90원, 2005년 19,648,430,673원)을 익금산입 하였음이 아래 <표1>과 같이 확인된다. 2) 조사관청에서 청구법인의 조사시 수집한 ‘일반공급택지매매계약 서’의 내용을 살펴보면, 제6조 제1항에 “택지인계 가능시기라 함은 분양자 가 정하는 수분양자의 건축공사 착공이 가능한 시기”라고 기재되어 있으 며, 제2조 제6항에는 “잔금납부기한이 경과한 후에 과세기준일의 도래로 분양자에게 부과되는 제세공과금은 수분양자가 부담하며, 잔금납부기한 전이라도 표시택지를 인계받은 경우에도 또한 같다”라고 기재 되어 있음이 확인된다.

3. 청구법인은 조사청이 조사시 손익의 인식차이로 인하여 발생한 수입누락에 대하여 가산세를 적용함에 있어서 조사청은 부당과소대상금액으로 보아 중과소가산세를 적용하였으나, 동 금액은 법규과의 관련 예규에 의하여 기업회계와의 차이로 인한 것으로 보아 일반과소대상금액에 해당된다고 회신한 바 있다. <표1> 매출누락액과 대응원가의 내역 (단위: 백만원) 지구명 귀속 잔금일 (인도일) 총매출액 매출계상액 누락액 미계상원가 차 액 화성태안지구 2002 02.06.29 80,473 14,091 66,382 52,731 13,651 인천삼산1지구 02.09.04 101,723 53,393 48,330 35,663 12,667 2002 소계 182,196 67,484 114,712 88,394 26,318 2003 소계 화성태안지구 2003 03.06.24외 100,695 27,278 73,417 8,428 64,989 용인보라 2004 04.09.30 37,200 16,684 20,516 12,714 7,802 화성태안지구 04.05.10외 22,730 14,278 8,452 3,187 5,265 용인마평 04.05.27 4,465 4,349 116 1,300 △ 1,184 용인신갈 04.04.06외 31,764 18,018 13,747 2,595 11,152 인천논현지구 04.12.31외 224,755 32,589 192,166 130,537 61,628 인천논현지구 04.12.20 31,328 4,543 26,785 21,275 5,511 인천삼산1지구 04.06.22외 122,528 81,179 35,349 4,617 30,732 인천삼산1지구 04.07.05외 13,129 9,341 3,788 652 3,135 인천삼산1지구 04.12.28외 36,577 25,667 10,910 11,504 △ 594 고양풍동지구 04.05.01외 172,423 37,312 135,111 90,776 44,334 고양풍동지구 04.12.30외 51,957 11,244 40,713 34,851 5,863 2004 소계 748,856 261,203 487,653 314,007 173,645 평택이충 2005 05.11.28외 2,959 1,330 1,629 1,552 77 인천논현지구 05.03.29외 40,494 7,987 32,507 27,535 4,973 인천동양지구 05.07.19 6,895 3,038 3,857 2,287 1,570 인천삼산1지구 05.10.31외 21,967 18,824 3,143 4,227 △ 1,084 인천삼산1지구 05.11.29 2,402 2,084 318 76 242 양주덕정2 05.12.01 14,464 4,352 10,112 7,005 3,106 고양풍동지구 05.12.30외 4,829 1,651 3,178 1,411 1,767 고양풍동지구 05.12.13외 16,174 5,530 10,644 2,357 8,287 화성태안지구 4,160 2,532 1,628 918 710 2005 소계 114,344 47,328 67,016 47,368 19,648 합 계 742,798 458,197 284,601 ※ 수익(익금): 총수익(매매대금수령) - 기인식한 수익 ※ 원가(손금): 총예정원가 - 기발생원가

라. 판단

1. 청구법인의 수익 발생내용을 살펴보면 주택공급을 위한 택지개 발을 시행하고 동 택지 중 계획에 따라 상업용지, 합동개발용지, 근린 시설용지, 학교 또는 주차장용지(상기 택지를 이하에서는 “일반공급택 지”라 칭한다)를 먼저 분양하여 발생하는 토지매매차익과 주택건설 용지에 아파트 등 주택을 신축분양하여 발생하는 주택매매차익으로 인한 수익이 이루어지고 있으며, 2) 청구법인은 수익의 인식시기를 분양대지의 건설계약기간이 1년 이상이 므로 기 분양 완료된 일반공급택지와 앞으로 아파트를 건설하여 주택과 같이 공급되는 아파트 건설용지의 작업진행률을 동일하게 적용하여 수익의 인식시기를 계상하여 신고하였으나, 3) 첨부된 일반공급택지 계약서인 “일반공급택지매매계약서”의 제6조 제1항에 “택지인계가능시기라 함은 분양자가 정하는 수분양자의 건축공사 착공이 가능한 시기”라고 규정하였고 제2조 제6항에 “잔금납부기한이 경과한 후에 과세기준일의 도래로 분양자에게 부과되는 제세공 과금은 수분양자가 부담하며 잔금납부기간 전이라도 표시택지를 인계 받은 경우에도 또한 같다”고 규정되어 있으므로 일반공급택지는 잔금납부일이나 인계일 이후는 지적 및 등기 공부정리가 되지 않았지만 수분양자 소유이고 4) 분 양대금이 청산되면 사용승낙이 이루어져 분양대지는 수분양자에게 인계되어 일반공급택지에는 지상에 필요한 신축 공사 등이 진행 중이므로 수분양자에게 사용승낙으로 인계시 작업진행률이 완성된 것으로 미완성대 지가 아닌 완성대지로 보아야할 것이며, 5) 舊 특별부가세 관련 양도시기에 대하여 청구법인이 청구한 상고심 대 법원 판례(2001두4511, 2003.7.11)에도 법인세법상 자산의 양도 시기는 원칙적으로 대금청산일로 보되, 미완성자산인 경우에는 완성시로 보아야하는 것인바, 대한OO공사가 민간에 분양한 합동개발용지는 분양 당시에 이미 분양대금이 청산되고 사용승낙까지하여 그 지상에 민간건설회사의 건설공사가 진행 중이므로 분양대금청산 당시 이를 미완성자산이라 할 수는 없고, 또한 그 지상에 도로 등의 도시 기반시설공사를 진행 중이라 하여 그 분양토지를 양도대상이 확정되지 아니한 자산이라고 할 수도 없는 것이어서 위 분양토지의 양도시기는 양도계약에 따른 대금청산이 이루어진 때라고 보아야 한다고 판시하였으며, 6) 원고가 수분양자들로부터 택지에 대한 분양대금을 지급받고 그 대상택지를 인도한 이상 그 단계에서 대금 청산 및 자산의 인도가 있었던 것이어서 수익도 그 때에 확정된 것으로 보아야 하며 나아가 택지조성 사업 완료후 지적확정 및 면적증감에 따른 정산이 예정되어 있다고 하더라도 그 정산금액 자체가 미미할 뿐만 아니라 정산으로 인하여 분양대상 택지의 위치나 경계가 달라지는 것도 아니므로 정산 여부에 따라 수익의 확정시기가 달라지는 것이 아니며, 관 련 수익에 대한 비용은 택지에 대한 분양대금의 수령으로 수익이 확정 되면 장차 그에 대응하는 추가적인 비용지출이 예상되어 있다고 하더라도 그와 같이 지출이 예상되는 비용은 수익과 대응성이 인정되는 한 미리 당해연도에 손금산입할 수 있으므로 예정원가를 손금계상할 수 있다(대법원 2003두10831호,2004.10.28)고 판시하였다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항제2호 의 규정에 의거 기각 결정한다. 【쟁점

⑦ 】에 대하여

1. 처분내용

가. 청구법인은 특수관계 법인인 청구외 (주)한O 및 (주)

○○ 목재가 200

1. 1.8.과 2001.07.18. 각각 파산선고가 있기 전부터 자금악화 등으로 소속직원의 임금, 퇴직금을 지급하지 못하자 2001년 (주)한O에 대하여 14,594,282,667원 및 (주)○○목재에 대하여 4차례에 8,768,902,051원 (이하 “쟁점자금”이라 한 다)을 대위지급하고 익년도에 변제 받았으나, 이에 대한 세무조정 없이 법인세 신고를 하였다.

나. 조사청은 특수관계 법인의 직원 임금 및 퇴직금을 대위 지급한 금액에 대하여 부당행위규정을 적용하여 관련 인정이자를, 2001년 사업연도 2,15 5, 95 7,871원, 2002년 사업연도 994,908,052원을 익금산입하는 한편, 업무무관가지 급금 (대여금) 으로 보아 관련 지급이자 2001년분 1,426,146,569원 및 2002년 분 477,457,630원을 손금불산입하여 법인세를 부과 처분하였다.

2. 청구주장

가. 청구법인이 청구외 (주)한O과 (주)○○목재에 대하여 임금 및 퇴직금을 대위 지급한 것은 청구외 법인의 종사직원에 대한 임금 등의 미지급이 장기화됨에 따라 농성과 시위가 발생, 국가 및 사회에 악영향을 미칠 것을 우려한 정부의 지시에 의하여 불가피하게 시행한 것이며, 청구외 법인은 청구법인의 하청업자로서 청구외 법인의 경영불안정은 청구법인에게도 있어 막대한 타격을 입힐 수 있는 이유로, 청구법인의 정상적인 업무수행을 위한 거래임에도 조사관청이 이를 부인한 것은 부당행위의 계산은 건전한 사회통념 및 상관행을 기준으 로 판정한다는 통칙을 무시한 처분이며,
나. 또한 조사청은 정부부처의 청구 외 법인에 대한 지원내용은 금융기관으로부터 차입하여 전대하거나 지급 보증으로 한정된다 하였으나, 이는 자금지원의 방안 중 하나에 불과하 고 합의내용 이외의 방법에 의하여 지원한 것도 정부지시에 따른 지원 방안으로 보아야 하므로 조사관청이 쟁점금액에 대하여 특수관계자간 의 조세를 부당히 감소시키기 위한 거래로 본 것은 부당하다는 주장이다.

3. 처분청 의견

청구법인의 쟁점 대여금 지원액은 정부지시 공문 없이 청구법인의 자체 판단에 의거 지원하였고, 1993년 6월 (주)한O 인수와 관련한 경제장관 합의문 에 언급된 지원 항목에도 해당되지 아니하므로 업무무관 대여 금에 해당되며, 아울러 쟁점금액은 재단채권으로 분류되어 최우선 배당받을 예정이었으며 더욱이 일정기간 경과 후 전액이 회수되었으므로 업무무관 대여금에 해당되므로 당초 처분내용은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점 청구법인이 특수관계 법인인 (주)한O 등에 대하여 직원임금, 퇴직금 등을 대신 지급한 경우 당해 대지급액을 “업무무관 가지급금”으로 보아 인정이자 및 지급이자손금불산입 규정을 적용할 수 있는 지 여부를 가리는 데 있다.