특수관계법인을 흡수합병하면서 영업권을 계상하고 감가상각을 하는 경우 영업권 정상가액을 계산하여 부당행위 계산 부인을 하여야 한다고 본 사례
특수관계법인을 흡수합병하면서 영업권을 계상하고 감가상각을 하는 경우 영업권 정상가액을 계산하여 부당행위 계산 부인을 하여야 한다고 본 사례
○○세무서장이 2007.1.16. 청구법인에게 한 법인세 1,392,248,390원(2001사업연도 37,578,920원, 2002사업연도 441,578,650원, 2003사업연도 496,125,680원, 2004사업연도 341,128,660원, 2005사업연도 75,836,480원)의 과세처분 중
1. 청구법인이 2003.3.31. 주식회사 ○○○○○과 (주)○○△△△의 사업을 양수하면서 평가한 영업권 1,528,318,981원을 자산으로 계상하고, 2003～2005사업연도에 이에 대한 감가상각비로 계상한 1,528,318,981원은 ○○지방국세청장이 상속세 및 증여세법 제64조, 같은법시행령 제56조 제1항 제2호의 규정에 의거 사업 양수시의 영업권 평가액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하고, 2.. 청구법인이 2004사업연도에 잡손실로 계상한 53,201,377원은 손금으로 인정하여 과세표준과 세액을 경정하고,
3. 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.
○○ 도
○○ 시
○○ 구
○○ 동 000-0 번지 소재에서 통신판매(도소매)업을 운영하는 법인으로서, 1) 2003.3.31. 청구법인의 거래처인 (주)○○○○○과 (주)○○△△△(이하 “양도법인들”이라 한다)의 사업을 양수하면서
○○ 회계법인이 양도법인들에 대한 실사평가결과 평가한 영업권 1,528,318,981원을 자산으로 계상하고, 2003～2005사업연도에 이에 대한 감가상가비로 1,528,318,981원을 계상하여 손금산입하고, 2) 재고자산평가손실 700,116,711원 을 2002사업연도에 손금산입하고,
3. 채권과부족액 53,201,377원을 2004사업연도에 잡손실로 계상하여 손금산입하고,
4. 차입금에 대한 지급이자 310,319,841원을 2002～2004사업연도에 손금산입하고,
5. 특수관계법인 에게 2002년 748,772,441원, 2003년 394,207,545원, 2004년 1,826,709,418원, 2005년 2,169,761,558원(적수계산을 통한 1년의 평균액)을 선급금으로 지급한 것으로 계상하는 등 기타 세무조정을 하여 법인세 신고를 하였다.
- 나. ○○ 지방국세청장(이하 “조사관청”이라 한다)은 2006.2.16.～2006.6.7. 기간동안 청구법인에 대하여 2001～2005사업연도에 대한 법인제세 통합조사를 실시하여 청구법인이 아래 <표1>와 같이 1) 2003.3.31. 평가한 영업권은 감가상각대상 영업권에 해당되지 않는 것으로 보아 손금산입한 영업권 감가상각비 1,528,318,981원을 손금불산입 하고 (쟁점 ①), 2) 2002사업연도에 손금산입한 재고자산평가손실 700,116,711원을 임의평가손실로 보아 손금불산입하고 (쟁점 ②),
3. 2004사업연도에 손금산입한 잡손실 53,201,377원은 근거없이 손금산입한 것으로 보아 손금불산입하고(쟁점 ③), <쟁점 손금불산입 명세> (단위: 원) 과세연도 계 정 과 목 금 액 처분 비 고 2002 재고자산 700,116,711 유보 재고자산임의평가손실 2003 영업권상각 573,119,618 유보 적절히 평가된 영업권 아님 2004 영업권상각 764,159,491 유보 적절히 평가된 영업권 아님 2005 영업권상각 191,039,872 유보 적절히 평가된 영업권 아님 2004 잡손실 53,201,377 상여 채권과부족액 손금부인 소 계 2,281,637,069
4. 기타 손금불산입 사항을 포함하여 처분청에 과세자료로 통보하였다.
- 다. 처분청은 통 보받은 위 과세자료에 의하여 2007.1.16. 청구법인에게 법인세 1,392,248,390원(2001사업연도 37,578,920원, 2002사업연도 441,578,650원, 2003사업연도 496,125,680원, 2004사업연도 341,128,660원, 2005사업연도 75,836,480원) 을 경정․고지하였다.
- 라. 청구법인은 이에 불복하여 2007.3.5. 이 건 심사청구를 하였다. 2. 청구 주장
- 가. 청구법인이 계상한 영업권에 대한 감가상각비 1,528,318,981원(이하 “쟁점① 금액”이라 한다)은 청구법인이 2003.3.31. 양도법인들의 자산ㆍ부채를 양수하면서 양도법인들의 가치를 인정하고 양수한 영업권에 대한 감가상각비로서 관련 영업권은 상속세 및 증여세법(이하, “상증법”이라 한다) 시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제1항 단서규정에 따라 사업개시 후 3년미만 법인이므로 평가전문기관인 ○○회계법인이 자산ㆍ부채에 대한 실사평가를 하여 평가하고 대가를 지급하였는데도 처분청이 단지 약정서(사업양도양수계약서)상에 영업권 평가에 관한 내용이 없다는 이유만으로 영업권을 부인한 처분은 부당하다.
- 나. 청구법인이 전기오류수정손실로 계상한(2000년 이전 제품단가 평가 오류 248,150,645원, 2001년 제품단가 평가 오류 98,244,950원, 2001년 재공품 평가감 105,570,471원의 합계 451,966,066원 및 2001년 파손ㆍ부패로인한 판매불능분 260,749,040원을 청구법인은 전기오류수정손실이라고 주장하는바, 편의상 이하 “전기오류수정손실”이라 한다) 재 고자산평가손실 700,116,711원(이하 “쟁점② 금액”이라 한다) 은 매출원가계상시 수입부대비용 등(관세, 운반비, 기타제조비용 등)을 누락(청구법인의 전산실에서 누락하여 매출원가 계산)하여 재고자산 453,162,073원(2000년 이전제품 248,425,475원, 2001년 제품 99,166,127원, 2001년 재공품 105,570,471원)을 과대계상한 것(이하 “쟁점②-1 금액”이라 한다)과 2001년 파손ㆍ부패로인한 판매불능분 260,749,040원 (이하 “쟁점②-2 금액”이라 한다) 의 합계 713,911,113원으로서, 청구법인은 법인설립 이후 최초로 ‣‣회계법인으로부터 외부회계감사(2002.12.19.자 2002.6.30. 현재 외부감사인의 검토보고서 및 2003.3.20.자 2002.12.31.현재 외부감사인의 감사보고서 참조)를 받으면서 △△회계법인의 시정요구에 따라 전체 매출원가의 1.8%에 불과한 “쟁점② 금액”을 2002사업연도 법인세 신고시 세무조정상 손금산입(소득금액조정합계표상 재고자산 700,116,711원 손금산입 기타처분)한 것인데도 처분청이 이를 청구법인이 임의로 평가한 재고자산평가손실로 보아 손금불산입하여 과세처분한 것은 부당하다.
- 다. 청구법인은 후불제 인터넷홈쇼핑 사업을 영위하는 법인으로 매출 후에 수금이 이루어지는 관계로 과다ㆍ과소입금 사례가 빈번하게 발생하고 있는 바, 청구법인이 손금계상한 잡손실 53,201,377원(이하 “쟁점③ 금액”이라 한다)은 2002.7.1.～2003.12.31. 소매매출 과소입금액 94,590,799원과 과다입금액 41,389,422원의 차액으로 이는 전부 소액 회수불능채권이고 회수기일이 6개월이상 경과한 대손채권으로서 청구법인이 단지 이에 대한 회계처리를 2004사업연도에 잡손실(외상매출금 감소)로 처리하였는데도 처분청이 사실관계 확인 없이 손금불산입하고 대표자 상여처분 하는 것은 부당하다.
1. 평가기준일(2003.3.31.)전 2개 사업연도 순손익액을 가중평균하여 영업권을 평가하여야 하므로 청구법인의 영업권 평가는 법인세법시행령 제24조 에 규정된 영업권에 해당되지 아니한다.
○○회계법인의 평가기준을 보면, 상증법에서 규정한 영업권 평가를 기준으로 한다고 하면서 양도법인들이 2002사업연도에 개업하고 당기순이익이 각각 -35백만원, 1백만원에 불과하여 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없자 평가규정에도 없는 “향후 3년간의 추정재무제표를 기초로 평가한 순손익액”을 기준으로 평가한 것으로서, 양도법인들의 평가기준일 전 사업연도는 2002년 7～12월, 2003년 1～3월로 2개이고 이러한 경우에는 2개 사업연도 순손익액을 가중평균하여 영업권을 평가하는 것이지, 추정손익으로 영업권을 평가하는 것은 아니므로 청구법인이 평가한 영업권은 법인세법시행령 제24조 에서 규정한 영업권으로 볼 수 없다(상속세 및 증여세법 기본통칙 63-56…13 사업개시후 3년 미만인 법인의 주식평가, 같은 뜻).
2. 과세표준신고기한내에 1개의 회계법인(○○회계법인)이 평가한 영업권이므로 적절한 평가에 의한 영업권이 아니다. 3) 상증법시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】 제1항 제2호에서는 “공인회계사법에 의한 회계법인 중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액”을 기준으로 하게 되어있음에도 청구법인은 당초 1개의 회계법인에서 평가한 금액으로 영업권을 계상하였다가 이 건 과세전적부심사청구에서 이점이 문제가 되자 이 건 심사청구 직전(2007년 1월)에 다른 회계법인(▽▽회계법인)에게 평가를 의뢰하여 당초 영업권과 비슷하게 평가한 영업권의 평균액을 적정한 영업권이라고 제시하였으나, 이 또한 과세표준신고기한내에 평가한 금액이 아니므로 인정할 수 없다. 4) 추정손익계산서를 보면, 2004～2005사업연도의 수익을 전년도에 비하여 각각 20%, 15% 성장하고 비용은 회사에서 예상하는 금액을 참고하여 추정하였으나, 그 근거가 없는 것으로 볼 때 매출과 비용 및 수익을 임의평가한 것에 불과하므로 동 추정손익계산서를 근거로 평가한 영업권은 적절한 평가가 아니다. 5) 사업 인수전 양도법인들의 실제 사주는 청구법인의 사주인 박○○이고 (주)○○△△△의 사업장은 청구법인과 동일 장소에 있었으며, (주)○○○○○의 사업장은 청구법인의 또 다른 특수관계법인인 (주)○○○○ 내에 소재하고 있다가 청구법인에게 양수되었으며, 사업양도․양수시에도 회계상으로만 자산․부채를 인수하였지 주주 등에게는 잔여재산 배분 등의 어떠한 조치도 취하지 아니하고 대가를 지급한 사실도 없으므로 법인세법에서 정한 유상으로 취득한 금액으로 볼 수 없다. 청구법인은 2003.5.30. 양도법인들의 대표자였던 자에게 대가를 지급하였다고 주장하지만, 2003.5.30.에는 양도법인들은 청구법인에 인수되어 존재하지 아니하는 회사이고, 양도법인들은 대가를 지급받아 주주 등에게 지급하지 아니하였는바, 이는 다시 청구법인에게 귀속되었다고 보여지므로 결국 자기가 자기한테 대가를 지급하였다는 모순에 빠지는 결과를 초래하게 되는 것이며, 만약, 청구법인에게 귀속되지 않았다면 양도법인들은 사업양도이후 사업을 폐업하여 법인만 존재하고 있고 대금을 주주에게 반환한 사실도 없으므로 현재까지 양도법인의 자산으로 남아있어야 할 것이다. 위와 같이, 청구법인은 본래 같은 회사나 마찬가지인 양도법인들을 경영상 필요에 의하여 하나의 회사로 통합하고자 장부상 사업을 양수하면서 2002사업년도까지 소액의 결손금만 발생하였던 양도법인들을 사업양수 직전에 양도법인들의 결손금을 증가시키고 누적된 결손금을 마치 법인세법에서 인정하는 영업권인 양 가장하여 사업양수 후 영업권상각을 통해 청구법인의 소득을 부당히 감소시킨 것이므로 영업권상각액을 부인한 당초처분은 정당하다.
- 나. “쟁점②-1 금액은 청구법인의 경리미숙으로 수입부대비용을 매출원가로 처리하지 아니함에 따라 2001년 이전 재고자산이 453,162,073원(2000년 이전 제품 248,425,475원, 2001년 제품 99,166,127원, 2001년 재공품 105,570,471원) 과대계상되었으므로 쟁점②-1 금액을 2002사업연도에 손금으로 계상하는 것이 정당하다고 주장하나, 당시 ✡✡회계법인이 작성한 2001.12.31.현재 청구법인의 재고자산 분석현황에 의하면, 제품의 생산 롯드(생산 라인)별로 제품생산에 관한 사항을 분류하여 해당제품에 관한 원가를 총집계한 후 총생산수량으로 단가계산을 하는 총평균법으로 제품단가 분석을 하였다고만 기재되어 있을 뿐 ‘수입부대비용을 매출원가로 처리하지 아니하였다’라는 내용에 대하여는 아무런 언급이 없는 것으로 볼 때 청구법인의 주장처럼 수입부대비용이 매출원가에서 누락되었는지 또는 누락된 수입부대비용을 재고자산에 포함하였는지 등의 여부가 확인되지 아니한다. 설령, 청구법인의 주장이 사실이라 하더라도 세법에서는 임의적인 손익의 귀속을 방지하기 위하여 권리의무확정주의에 따라 손익을 인식하도록 하고 있어 손금은 지급할 의무가 확정된 시점에 인식하는 것이므로 손익의 귀속시기가 불분명한 “쟁점②-1 금액”을 2002사업연도 외부회계감사 시점에서 손금으로 처리하는 것은 잘못이므로 동 금액을 2002사업연도에 손금 불산입한 이 건 당초처분은 잘못이 없다. 또한, 쟁점②-2 금액은 2002사업년도 외부회계 감사시 파손․부패 등의 사유로 폐기처분하였으므로 2002사업연도에 손금으로 계상하는 것이 정당하다고 주장하면서, 재고자산 평가손실 260,749,040원이 표시된 ‣‣회계법인의 반기재무제표에 대한 검토보고서, 제품폐기를 증명하는 서류로 폐기자산 리스트, 인수증(2002.6.20. 작성한 것으로 표기되어 있으며, 청구법인은 이 건 세무조사과정에서 모든 서류가 엉망이 되어 찾지 못한 인수증을 추가로 받은 것이라고 주장), 폐기자산 사진 등을 제출하였으나,
1. 조사관청이 장기간 실시한 세무조사(2006.2.16.～2006.6.7.: 77일간)시에는 아무런 증빙서류도 제시하지 못하고 있다가 2006.7.18. 이 건 과세전적부심사청구시 제출된 위 증빙서류를 검토한 바, 2002.6.20. 폐기물을 인수하였다는
○○ 도
○○ 시
○○ 구
○○ 동 00-00번지 소재
○○ 상사의 당시(2002.6.20. 현재) 사업장 소재지는
○○ 도
○○ 시
○○ 구
○○ 동 0000-0에 소재하였던 사실이 국세통합전산망에 의하여 확인되고 인수증상 소재지는
○○ 도
○○ 시
○○ 구
○○ 동으로 기재되어 있어(2005.4.8. 사업장 이전) 청구법인이 제시한 증빙은 2005.4.8. 이후에야 작성 가능한 증빙으로 신빙성 있는 증거서류로 볼 수 없으며, 만일, 폐기처분된 재고자산이 폐기물이라면 폐기물처리비용을 지급하였어야 하고, 재고자산이 가치가 있는 것이라면 재고매출관련 잡수익이 발생되어야 하나, 동 재고자산폐기처분과 관련한 비용 또는 수익이 전혀 확인되지 아니하는 점으로 볼 때 청구법인의 주장은 이유 없다.
2. 더구나, 청구법인은 재고자산 중 의류재고 일부를
○○ 아동복지회 등의 사회복지법인에 기부금으로 제공하여 손금으로 인정받는 등 재고 활용방안이 있음에도 회피가능한 비용을 지불하면서까지 적극적으로 폐기처분할 이유가 전혀 없다고 보여지므로 이 건 당초처분은 정당하다.
- 다. 쟁점③ 금액은 전부 소액 회수불능채권이고 회수기일이 6개월이상 경과한 대손채권이므로 2004사업연도에 잡손실(외상매출금 감소)로 처리하였는데도 처분청이 사실관계 확인 없이 손금불산입하고 대표자 상여처분하였다고 주장하나, 회수기일을 6월이상 경과한 채권 중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 10만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)의 채권에 대하여는 대손금으로 인정될 수 있으나, 조사관청이 장기간 실시한 세무조사(77일간) 및 과세전적부심사청구시에는 아무런 증빙서류도 제시하지 못하고 있다가 이제 와서 제출한 증거자료가 “쟁점③ 금액”과 관련 있는지 확인되지 아니하고 신빙성이 없을 뿐만 아니라 설령, 청구법인과 같이 “쟁점③ 금액”이 소매매출 과소입금분으로서 10만원이하의 채권이라 하더라도 세법에서는 임의적인 손익의 귀속을 방지하기 위하여 권리의무확정주의에 따라 손익을 인식하도록 하고 있으므로 손익의 귀속시기가 불분명한 “쟁점③ 금액”을 2004사업연도의 손금에서 부인한 이 건 당초처분은 잘못이 없다.
2. 청구법인이 손금으로 계상한 재고자산평가손실이 정당한지 여부와
3. 청구법인이 손금으로 계상한 잡손실이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.
① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서는 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다.)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다. 2) 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】
① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산
① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조 의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 (이하생략) 4) 법인세법 시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】
① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도․양수과정에서 양도․양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가․인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용․명성․거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 5) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. 6) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.
2. 상증법 제38조․동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액 7) 상속세 및 증여세법 제64조 【무체재산권 등의 평가】
① 매입한 무체재산권의 가액은 매입가액에서 매입한 날부터 평가기준일까지의 법인세법상의 감가상각비를 차감한 가액으로 한다.
② 제1항외의 공업소유권 등 기타 무체재산권의 평가는 당해 재산을 위하여 소요된 가액 또는 장래의 경제적 이익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. 8) 상속세 및 증여세법 시행령 제59조 【무체재산권 등의 평가】
② 영업권의 평가는 다음 산식에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 다음 산식에 의하여 계산된 영업권의 평가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다. 〔최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 당해 연수로 한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 - (평가기준일 현재의 자기자본 × 1년 만기 정기예금이자율을 감안하여 재정경제부령이 정하는 율)〕× 평가기준일 이후의 영업권의 지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)
③ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항의 규정을 준용하여 평가한다. 이 경우 동조 제1항 중 “1주당 순손익액 및 1주당 추정이익”은 “순손익액”으로 본다. 9) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)] × 1/6
2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액 10) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조 의 3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
① 영 제56조 제1항 각호외의 부분 전단에서 “재정경제부령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다.
1. 사업개시후 3년 미만인 경우
② 영 제56조 제1항 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 기준”이라 함은 증권거래법시행규칙 제14조 제4항 의 규정에 의한 기준 중 1주당 추정이익을 산출하기 위한 기준을 말한다. 11) 상속세 및 증여세법 기본통칙 63-56--1 1 영 제56조 제1항 제2호에서 "1주당 추정이익"이라 함은 증권거래법에 의하여 금융감독위원회가 정하는 유가증권인수업무에관한규정에 따라 다음 각호의 자가 산출한 가액을 말한다.(2000.10.12 개정)
4. 서울신용평가정보주식회사(2000.10.12 신설)
5. 공인회계사법에 의한 회계법인(2000.10.12 신설) 12) 상속세 및 증여세법 기본통칙 63-56…13【사업개시후 3년 미만인 법인의 주식평가】
① 평가기준일 전 사업연도가 2개인 법인의 경우 영 제56조 제1항 제1호의 규정에 의한 “1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액”은 직전 사업연도의 1주당 순손익액에 2를, 직전전 사업연도의 1주당 순손익액에 1을 곱하여 계산한 금액의 합계액을 3으로 나누어 계산한다. (2000. 10. 12. 신설) (이하생략) 13) 증권거래법 시행규칙 제14조 【증권회사에 대한 명령】
④ 금융감독위원회는 법 제54조의 규정에 의하여 증권회사에 대하여 명령을 함에 있어서 필요한 세부기준을 정하여야 한다. 14) 증권거래법 제54조 【금융감독위원회의 명령권】
④ 금융감독위원회는 대통령령이 정하는 바에 의하여 과도한 투기거래의 방지와 공익 또는 투자자의 보호를 위하여 증권회사에 대하여 필요한 명령을 할 수 있다
15. 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 제1조【목적】 이 규정은 증권거래법(이하 “법”이라 한다), 법 시행령(이하 “영”이라 한다) 및 법 시행규칙(이하 “규칙”이라 한다)에서 금융감독위원회(이하 “금감위”라 한다)에 위임된 사항 중 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 사항과 그 시행에 관하여 필요한 사항을 정함을 목적으로 한다.
16. 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제1조【목적】 이 세칙은 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정(이하 “규정”이하 한다)에서 금융감독원장(이하 “감독원장”이라 한다)에게 위임한 사항 및 동 규정의 시행을 위하여 필요한 사항을 정함을 목적으로 한다.
17. 유가증권발행 및 공시등에 관한 시행세칙 제5조【합병가액의 산정방법】 규정 제82조의 규정에 의한 자산가치․수익가치의 가중산술평균방법은 자산가치와 수익가치를 각각 1과 1.5로 하여 가중산술평균하는 것을 말한다. 18) 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제7조【수익가치】 ⓛ 규정 제82조의 규정에 의한 수익가치는 향후 2사업연도(합병신고서를 제출한 날이 속하는 사업연도와 그 다음 사업연도를 말한다)의 추정 재무제표를 기준으로 다음 산식에 의하여 산정한다. 이 경우에 자본환원율은 분석기준일 현재 국민은행, 우리은행, 조흥은행, 신한은행 및 한국외환은행의 1년만기정기예금 최저이율의 평균치의 1.5배를 적용한다. 수익가치 = 주당 추정이익 ÷ 자본환원율
② 제1항의 주당추정이익은 다음 산식에 의하여 산정한 제1차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도를 말한다) 및 제2차 사업연도(합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 그 다음 사업연도를 말한다)의 주당추정이익을 각각 3과 2로 하여 가중산술평균한 가액으로 한다. 다만, 제2차 사업연도의 주당추정이익이 제1차 사업연도의 주당추정이익보다 적을 때에는 단순평균한 가액으로 한다. 주당추정이익 = (추정경상이익 + 유상증자추정이익 - 우선주배당조정액 - 법인세 등) ÷ 사업연도말 현재의 발행주식수 【쟁점② 재고자산평가손실 관련】 1) 국세기본법 제20조 【 기업회계의 존중 】 국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다. 2) 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
4) 법인세법 제22조 【자산의 평가차손의 손금불산입】 내국법인이 보유하는 자산의 평가차손은 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 제42조 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산을 평가함에 따라 발생하는 평가차손은 그러하지 아니하다. 5) 법인세법 제42조 【자산․부채의 평가】
① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액을 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가
② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.
③ 다음 각호의 1에 해당하는 자산은 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 방법에 의하여 그 장부가액을 감액할 수 있다.
1. 재고자산으로서 파손․부패 등의 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없는 것
④ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가한 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 자산 및 부채의 평가에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 6) 법인세법 시행령 제73조 【평가대상 자산 및 부채의 범위】 법 제42조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”라 함은 다음 각호의 것을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 재고자산
① 제73조 제1호의 규정에 의한 재고자산의 평가는 다음 각호의 1에 해당하는 방법(제1호의 경우에는 동호 각목의 1에 해당하는 방법을 말한다) 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.
1. 원가법: 다음 각호의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법
③ 법인이 제1항의 규정에 의한 재고자산의 평가방법을 신고하고자 하는 때에는 다음 각호의 기한내에 재정경제부령이 정하는 재고자산 등 평가방법신고(변경신고)서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
1. 신설법인과 새로 수익사업을 개시한 비영리내국법인은 당해 법인의 설립일 또는 수익사업개시일이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준의 신고기한
2. 제1호의 신고를 한 법인으로서 그 평가방법을 변경하고자 하는 법인은 변경할 평가방법을 적용하고자 하는 사업연도의 종료일 이전 3월이 되는 날
④ 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 선입선출법(매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법으로 한다)에 의하여 재고자산을 평가한다. 다만, 제2호 또는 제3호에 해당하는 경우로서 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 신고한 평가방법에 의한다.
2. 신고한 평가방법 외의 방법으로 평가한 경우
3. 제3항 제2호의 규정에 의한 기한내에 재고자산의 평가방법 변경신고를 하지 아니하고 그 방법을 변경한 경우
⑤ 법인이 재고자산의 평가방법을 제3항 각호의 규정에 의한 기한이 경과된 후에 신고한 경우에는 그 신고일이 속하는 사업연도까지는 제4항의 규정을 준용하고 그 후의 사업연도에 있어서는 법인이 신고한 평가방법에 의한다. 8) 법인세법 제43조 【 기업회계기준과 관행의 적용】 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행 에 따른다. 9) 법인세법 기본통칙 42-74…10【재고자산평가에 착오가 있는 경우 평가방법의 효력】 재고자산평가방법을 신고하고 신고한 방법에 의하여 평가하였으나 기장 또는 계산상의 착오가 있는 경우에는 재고자산의 평가방법을 달리하여 평가한 것으로 보지 아니한다. 【쟁점③ 잡손실 관련】 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 2) 법인세법 시행령 제62조 【대손금의 범위】
① 법 제34조 제2항에서 "대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
11. 회수기일을 6월 이상 경과한 채권 중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 10만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)
1. 청구법인의 2003사업연도 주식 등 변동상황명세서 및 양도법인들의 2003.1.1.～2003. 3.31. 주식 등 변동상황명세서를 상호비교한바, 청구법인이 양도법인들의 주식을 소유한 사실은 발견되지 않는다.
2. 그러나, 청구법인과 양도법인들의 영업형태를 보면,
3. 또한, 조사관청의 조사공무원이 2006.5.8. (주)○○○○○의 대표자 김○○로부터 징취한 전말서를 보면,
5. 청구법인의 2003.3.31.자 정기주주총회 의사록을 보면, 사업양수에 관한 건으로 2003.3.31.자로 양도법인들 사업의 모든 권리와 의무를 양수할 것에 대해 출석주주의 전원이 이의없이 동의하였다고 기재되어 있다.
6. ○○회계법인의 2003.4.30.자 양도법인들의 실사평가보고서를 보면,
7. ○○회계법인은 양도법인들의 2003～2005사업연도 추정 손익계산서를 작성하였으며, 양도법인들의 법인세 신고서와 동 평가보고서에 의하여 양도법인들의 2003년 1～3월 실적 손익계산서와 2003～2005사업연도 추정 손익계산서는 아래【표】와 같다.
11,032,688,412 47,656,783,968 57,188,140,762 65,766,361,876
6,228,326,478 27,164,366,862 32,597,240,234 37,486,826,269
4,804,361,934 20,492,417,106 24,590,900,527 28,279,535,607
6,351,290,538 18,783,972,652 22,540,767,182 25,921,882,260
△1,370,322,913 1,708,444,454 2,050,133,345 2,357,653,347
• 507,408,003 608,889,603 700,223,044
△1,370,322,913 1,201,036,451 1,441,243,742 1,657,430,303
1,173,364,516 6,161,837,075 11,091,306,735 17,746,090,776
1,030,210,202 4,945,490,436 8,901,882,786 14,243,012,457
143,154,316 1,216,346,639 2,187,423,949 3,503,078,319
375,104,595 1,527,801,825 2,234,148,605 3,133,696,281
△216,486,998 △311,455,186 △44,724,656 369,382,038
• -
• 3,921,052
△216,486,998 △311,455,186 △44,724,656 365,460,986 8) 양도법인들의 2003～2005사업연도 추정손익계산서 작성시의 주요가정을 보면,
9. ○○회계법인은 양도법인들의 2003～2005사업연도 추정손익계산서를 근거로 하여 영업권을 평가하였으며, 양도법인들의 영업권 평가액 및 산식은 아래【표】와 같다.
• 10%
• ⓘ 기준액(ⓔ-ⓗ) ⓘ 영업권 지속년수 ⓚ 영업권평가 ⓛ 현재가치계수 57,956,538 5년 289,782,692 1.738 영업권 평가액 166,779,348 ※ 상증법 시행령 제59조【무체재산권 등의 평가】 제2항 규정의 영업권평가 산식은 아래와 같음. 【산식】 영업권평가액 = (최근 3년간 순손익액 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액 - 평가기준일 현재의 자기자본 × 재정경제부령이 정하는 율) × 평가기준일 이후의 영업권 지속년수 (5년) 10) 양도법인들의 영업권 평가시 사용된 수식의 내용 및 주요가정을 보면,
○○회계법인의 양도법인들에 대한 실사평가결과 양도법인들의 2003.3 31.현재 자산 및 부채, 영업권 평가액은 아래【표】와 같음이 확인된다. (단위:원) 양도법인들 자산 부채 순자산(자본) 영업권 (주)○○○○○ 6,769,262,459 8,125,466,233 △1,356,203,774 1,361,539,633 (주)○○△△△ 831,962,135 997,509,668 △165,547,533 166,779,348 계 7,601,224,594 9,122,975,901 △1,521,751,307 1,528,318,981
12. 청구법인이 제출한 대체전표, 지출결의서, 송금확인증을 보면, 청구법인과 양도법인들이 2003.3.31. 체결한 사업 양도양수 계약 내용에 따라 영업권 계상 후의 양도대금 잔액 6,567,674원(아래【표】참조)을 양수도시 영업권차액 발생분을 지출 명목으로 하여 2003.5.29. 지출결의하고, 2003.5.30. 청구법인의 ○○은행 통장계좌 에서 5,335,859원을 (주)○○○○○의 대표자 김
○○ 개인의
○○ 은행 통장계좌로, 1,231,815원을 (주)○○△△△의 대표자 백○○ 개인의 ○○은행 통장계좌 로 각각 송금한 사실이 확인된다. (단위:원) 양도법인들 순자산(자본) 영업권 매매대금 잔액 (주)○○○○○ △1,356,203,774 1,361,539,633 5,335,859 (주)○○△△△ △165,547,533 166,779,348 1,231,815 계 △1,521,751,307 1,528,318,981 6,567,674
13. ‣‣회계법인이 2004.3.5. 작성하였다는 청구법인의 2003사업연도 재무제표에 대한 감사보고서(2쪽)를 보면, 2003사업연도 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 표시되었고, 감사의견에는 영향이 없지만 감사보고서 이용자의 합리적인 의사결정에 참고가 되는 사항으로서, 양도법인들은 청구법인의 제품을 주매출로 하고 있는 회사로서 2003.3.31.에 영업양수도계약에 의하여 청구법인이 아래【표】와 같이 매수하였다고 기재되어 있다. (단위: 천원) 양도법인 총자산 부채 순자산(자본) 영업권발생액 (주)○○○○○ 6,769,262 8,125,466 △1,356,204 1,361,539 (주)○○△△△ 831,962 997,509 △165,547 166,779 계 7,601,224 9,122,975 △1,521,751 1,528,318
14. 청구법인의 2003～2005사업연도 법인세 신고서를 보면, 청구법인은 영업권 1,528,318,981원을 2003사업연도부터 2005사업연도까지 감가상각하여 각각 손금으로 신고한 사실이 확인된다.
15. 2003.3.31. 양도양수 전후 청구법인과 양도법인의 매출액과 영업이익을 분석해보면, 아래【표】와 같다. <양도양수 전후 매출액, 영업이익 실적 분석표> (단위: 백만원) 양도법인들 2002년도(7월～12월)
2003. 1/4분기 매출액 영업이익 매출액 영업이익 (주)○○○○○ 11,914 △37 11,032 △1,546 (주)○○△△△ 2,678 △2 1,173 △231 계 14,592 △39 12,205 △1,777 청구법인 2002사업연도 2003사업연도 증감률 매출액 영업이익 매출액 영업이익 매출액 영업이익 72,558 2,007 136,346 3,596 187.9% 179.1%
16. ○○회계법인이 작성한 양도법인들의 추정손익계산서를 근거로 하여 상증법 시행령 제59조【무체재산권 등의 평가】제2항 및 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제1항, 같은법 시행규칙 제17조의 3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】, 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 시행세칙 제5조 규정에 따라 즉 향후 2년간 추정순손익액을 기준으로 양도법인의 영업권을 다시 평가한바, 그 내용은 아래【표】와 같다.
- 가) (주)○○○○○ (단위: 원) 향후 2년간 추정순손익액 ⓐ 2005년 ⓑ 2004년 ⓒ 2003년 ⓓ 가중평균액 1,441,243,742 1,201,036,451 1,345,160,825 ⓔ 평균가액 50% (ⓓ×50/100) ⓕ 자기자본 ⓖ 재정경제부령이 정하는 율 ⓗ (ⓕ×ⓖ) 672,580,412 0 (△1,356,203,774) 10/100 0 ⓘ 기준액(ⓔ-ⓗ) ⓘ 영업권 지속년수 ⓚ 영업권평가 672,580,412 5년 3,362,902,060 영업권 평가액 3,362,902,060
- 나) (주)○○△△△ (단위: 원) 향후 2년간 추정순손익액 ⓐ 2005년 ⓐ 2004년 ⓑ 2003년 ⓓ 가중평균액 0 (△44,724,656) 0 (△311,455,186) 0 ⓔ 평균가액 50% (ⓓ×50/100) ⓕ 자기자본 ⓖ 재정경제부령이 정하는 율 ⓗ (ⓕ×ⓖ) 0 0 (△1,356,203,774) 10/100 0 ⓘ 기준액(ⓔ-ⓗ) ⓘ 영업권 지속년수 ⓚ 영업권평가 0 5년 0 영업권 평가액 0
17. 이 건 청구법인의 대리인인 ○○회계법인이 2007년 1월 양도양수당시인 2002.3.31.자로 소급하여 작성한 양도법인들에 대한 영업권평가보고서를 보면, 양도법인들의 영업권 평가액을 각각 (주)○○○○○은 1,655,950,000원, (주)○○△△△는 0으로 하여 소급평가한 사실이 확인되는바, ○○회계법인의 영업권평가보고서와 차이점은 아래【표】와 같다. 구분 평가차이
○○회계법인
○○회계법인 평가일 ‘03.4.30. 당시평가 ‘07.1.9. 사후평가 평가기준 상증법시행령 제56조 제1항 단서 3개사업연도 추정 상증법시행령 제56조 제1항 단서 2개사업연도 추정 추정손익 작성기준 ‘03. 1.～3월실적 실적기준 ‘03. 1～3월 실적. ‘04년 한국은행 GDP성장율 실적,GDP성장율 추정매출 성장율 ‘03년 20%. ’04～‘05년 15% 실적기준 ‘03년1～3월×12/9. ‘04년: 4.7% 실적, GDP성장율 추정원가 상승율 ‘02년, ’03년 평균율 적용 실적기준 주경비는 상․하반기 발생예측 실적감안,예축가감 MODEL
○○회계법인의 영업권평가 기본 TOOL 회계법인 모델 증권거래법시행규칙 제14조 제4항 유가증권의 발행 및 공시규정 현재가치 계수산출 CAPM적용계산 시장이자율 자본환원율 5대시중은행 1년 정기예금이자율 할인율 1.738% 시장이자율 5.94% 상동 영업권 산출금액 2,365,704,297 미래가치평가 1,655,950,000 현재가치 평가 현가할인후 평가금액 1,528,318,981 미래가치 현가할인 1,655,950,000 당초 현재가치 평가 【쟁점② 재고자산평가손실 관련】 (쟁점②-1, 쟁점②-2 공통사항 관련)
1. 청구법인의
- 가) 2001사업연도 대차대조표(제3기)를 보면, 청구법인의 2001사업연도 자산총액은 103억원으로서 2002사업연도부터 주식회사 등 외부회계감사에 관한 법률의 적용을 받는 외부회계감사대상 법인임이 확인되고, 나) 2002사업연도 법인세 신고서상 재고자산 평가조정명세서를 보면, 재고자산평가방법을 처분청에 2002.9.30. 총평균법으로 신고하여 총평균법으로 재고자산평가(종전: 선입선출법)를 한 것으로 기재되어 있으며,
- 다) 2002사업연도 법인세 신고서상 소득금액조정명세서(손금산입 및 익금불산입란)를 보면, 재고자산 700,116,711원을 “잉여금에서 처리된 재고자산평가감(평가증을 평가감으로 잘못표기한 것으로 보인다. 이하 같다)된 금액이 기초재고자산으로 처리되었으므로 재고자산평가감 금액을 손금산입(기타처분)한다”라고 기재되어 있다. 라) ‣‣회계법인이 2002.12.19. 작성하였다는 청구법인의 2002년 반기(2002.1.1.～2002.6.30.) 재무제표에 대한 검토보고서(7쪽, 17쪽)를 보면,
(1) 재고자산 중 상품과 제품, 원재료, 재공품은 총평균법으로 평가하였다고 기재되어 있고,
(2) 2000년 이전 제품단가 평가 오류 248,150,645원(쟁점②-1 금액), 2001년 제품단가 평가 오류 99,440,957원(쟁점②-1 금액), 2001년 재공품 평가 오류 105,570,471원(쟁점②-1 금액), 2001년 재고자산 평가손 260,749,040원(쟁점②-2 금액), 합계 713,911,113원(쟁점② 금액)의 재고자산평가손실을 전기오류수정손실로 한다고 기재되어 있다.
- 마) ‣‣회계법인이 2003.3.20. 작성하였다는 청구법인의 2002사업연도 재무제표에 대한 감사보고서(12쪽, 24～25쪽)를 보면,
(1) 재고자산의 평가는 제조원가 또는 매입가액에 부대비용을 가산하고, 이에 총평균법(미착품은 개별법)에 의해 평가하였다고 기재되어 있고,
(2) 2000년 이전 제품단가 평가 오류 248,150,645원, 2001년 제품단가 평가 오류 98,244,950원, 2001년 재공품 평가감 105,570,471원, 합계 451,966,066원(쟁점①-1 금액)을 전기오류수정손실로 하여 아래 <표>와 같이 전기 재무제표에 미반영된 내용에 대하여 수정분개하였다고 기재되어 있다. <수정분개> (단위: 원) 내용 차변 대변 과목 금액 과목 금액 전기이전 제품단가 오류 (2001년) 매출원가 98,244,950 (2001년) 제품 346,395,595 전기(2000년) 이월이익잉여금 248,150,645 전기재공품 평가감 (2001년) 매출원가 105,570,471 (2001년) 재공품 105,570,471 합계 451,966,066 451,966,066
(3) 그러나, 쟁점②-2금액 260,749,040원에 대하여는 수정분개하여 회계처리 한 사실은 확인되지 않는다. (쟁점 ②-1금액 453,162,073원 관련)
2. ‣‣회계법인이 2002.6.14. 작성하였다는 청구법인의 2001.12.31.현재 재고자산 분석현황을 보면, ‣‣회계법인은 청구법인의 요청에 따라 재고자산에 대해 2002.1.28. 및 2002.3.15. 실사 작업을 하여
- 가) 재고자산의 수량은 확인 결과 청구법인이 제시한 수량에 미달하게 존재한다는 부분을 찾지 못하여 청구법인의 재고수량은 신뢰할 만한 수량이라고 기재되어 있으며, 나) 2001.12.31.현재 재고단가의 분석에 있어서 청구법인이 처분청에 신고한 선입선출법으로 재고자산 평가를 하였으나, 수입면장, 수출면장 등 서류의 개별분류가 불가능하는 등의 사유로 선입선출법의 평가를 포기하고 제품의 생산롯드별로 제품생산에 관한 사항을 분류하여 해당 제품에 관한 원가를 총집계한 후 총생산수량으로 단가계산을 하는 총평균법으로 제품단가를 분석하게 되었으며, 다) 2001.12.31.현재 재고자산을 평가한 결과, 재고자산이 회사결산서에 453,162,073원이 과대계상된 것으로 아래 <표>와 같이 분석하고 수정분개 한 것으로 기재되어 있다. <청구법인 결산서와 재고자산 분석현황> (단위: 원) 구분 회사결산서 재고분석평가금액 차이(과대) 2000년 이전 제품 829,323,765 580,898,290 248,425,475 2001년 제품 2,439,118,160 2,339,952,033 99,166,127 2001년 재공품 1,424,957,128 1,319,386,657 105,570,471 계 4,693,399,053 4,240,236,980 453,162,073 (참고) 2000년 이전～2001년 회사결산서 단가 평가: 선입선출법 2001.12.31.현재 수정 재고분석평가금액 단가 평가: 이 건 심리 중 확인결과 누락된 수입부대비용을 포함하여 총평균법으로 평가하였으며, 평가방법 변경으로 인한 차이금액을 차감한 후 금액으로 확인됨. <수정분개> 대차대조표(2001사업연도) 차변) 전기손익수정손 248,425,475 대변)(2001년) 기말제품 347,591,602 (2001년)당기순이익 204,736, 598 (2001년) 기말재공품 105,570,471 손익계산서(2001사업연도) 차변)(2001년) 기말제품 347,591,602 대변)(2001년) 기초제품 248,425,475 (2001년) 기말재공품 105,570,471 (2001년) 당기순이익 204,736, 598
- 라) 조사관청은 청구법인의 주장처럼 수입부대비용이 매출원가에서 누락되었는지 또는 누락된 수입부대비용을 재고자산에 포함하였는지 등의 여부가 확인되지 아니한다고 하고 청구법인은 청구법인의 전산실에서 매출원가 산정시(단가 계산시) 누락되었다고 이 건 심리 중 주장하는바, 2007.7.30. 청구법인이 심리자료로 제출한 관세 등 계정별 원장 및 수입면장 등을 근거로 표본 조사한바, 청구법인의 수입부대비용(관세, 외주가공비 등)이 관세 계정별 원장 등에 기재된 것으로 확인된다. (쟁점 ②-2금액 260,749,040원 관련)
- 마) 청구법인은 파손․부패 등의 사유로 폐기처분한 260,749,040원을 손금산입하여야 한다고 주장하면서, 이 건 심사청구시 재고자산 폐기관련 증빙(재고자산 폐기품의서, 폐기자산리스트, ○○상사의 인수증, 폐기자산 사진, ‣‣회계법인의 공인회계사 김○○가 서명날인한 검토조서) 사본을 이 건 심리자료로 제출하였는바, 그 주요 내용을 보면, 아래와 같다. 아 래
(1) 2002.6.17. 청구법인의 물류관리본부에서 작성하였다는 불량 재고자산 폐기품의서
• 창고에 보관중인 재고물품 중 장기재고로 인한 변형, 품질불량, 보관상태 불량 등의 사유로 판매가 불가능한 2000년 가을상품～2001년 여름상품 26,238개에 대하여 폐기하겠다고 청구법인의 대표자에게 품의한 것으로 기재되어 있음.
(2) 2002.6.14. 작성하였다는 폐기자산리스트
• 폐기자산의 품목, 시리얼넘버, 단위, 수량(26,238pcs)이 기재되어 있음
(3) 2002.6.20. 인수하였다는 ○○상사(도매/고물, 제조/재생재활용가공처리) 의 인수증
• 인수증은 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-00에서 재생재활용가공처리업을 운영하는 ○○상사의 대표자 김○○가 2002.6.20. 작성하였으며 폐기자산리스트에 기재된 폐기상품 26,238개를 청구법인의 물류센타에서 인수하였다고 기재되어 있는바,
• 국세청 국세통합전산망 조회결과, 인수증을 작성한 날로 기재되어 있는 2002.6.20.현재 ○○상사의 사업장은 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 0000-0인 것으로 확인되나, 청구법인은 인수증을 분실하여 2006년도에 다시 확인 받았다고 주장함. (4) 2002.12.17. 작성하였다는 ‣‣회계법인(공인회계사 김○○)의 감사조서(2000.7.1.～2001.6.30.까지의 재고자산 폐기처리 예정분에 대한 검토조서) 사본을 보면, 2002년 반기 재무제표 검토보고서상 2001년 재고자산평가손 260,749,040원에 대해 감사를 하였으며, 2000.7.1.～2001.6.30. 재고자산 폐기처리 예정분 26,238개(260,749,040원)를 경제적 진부화와 보관상태 불량으로 폐기처리된 것이라고 기재되어 있음. 【쟁점③ 잡손실 관련】
1. 청구법인은 후불제 인터넷홈쇼핑 판매업을 영위하는 업체로 외상판매 후 은행을 통하여 입금이 되는바, 대금결제시 몇백원 내지 몇천원의 금액을 착오로 입금하는 것이 발생하여 과다입금, 과소입금이 된 2002.7.1～2003.12.31. 기간동안의 것을 2004.8.31. 정리하여 과다ㆍ과소 차액인 소액 대손채권 53,201,377원을 잡손실 계정으로 처리한 것으로 청구법인이 제출한 2004.8. 31. 잡손실 계정 장부, 잡손실과 외상매출금 감소 처리한 대체전표, 잡손실 계산내역서와
○○ 채권 과소입금액 3,726,373원, 이
○○ 방문수금 과소입금액 3,172,416원,
○○ 신용 과소입금액 1,541,142원, 김○○ 수금액 중 과소입금액 355,100원, ○○코리아 수금액 194,700원의 합계 8,989,731원을 제외한 과다입금액 1,837page 60,602건 41,389,422원, 과소입금액 1,443page 47,599건 85,601,068원의 CD 디스켓 등으로 사실내용이 확인되며,
2. 또한, 동 채권 끝전 미회수액은 소액채권 대손처리 시점이 2004.8.31.이고, 최종 채권발생일이 2003.12.31.인 점이 확인된다.
- 라. 판단 【쟁점①에 대하여 살펴본다】 1) 사업상 가치가 있는 영업권으로 평가받기 위하여는 어떤 기업이 특수한 기술과 사회적 신용 및 거래관계 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치가 있어야 할 것이고, 한 회사가 다른 회사를 흡수합병하여 높은 수익률을 가져올 수 있는 피흡수회사의 무형적 가치는 영업권이라 보아 무방하다 할 것이고(같은뜻: 대법원 85누 592, 1986.2.11.), 사업의 양도ㆍ양수 과정에서 양도ㆍ양수 자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액은 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】 제1항 제2호 및 같은법시행규칙 제12조 제1항 제1호에 의하여 감가상각대상 영업권으로 보는 것이다 (같은뜻: 국세청 서면 2팀 - 1903, 2005. 11. 24. 외 다수) 그러므로, 영업권 평가액이 적정한지 여부는 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위내의 금액으로서 양도ㆍ양수하는 사업의 실질내용에 따라 사실판단 하여야 할 것이나, 법인등기부상 양도법인들의 당시 대표자로 기재되어 있는 김○○ 및 백○○의 진술과 법인세법 시행령 제87조 제1항 제1호 의 규정을 종합해보면, 청구법인과 양도법인들의 관계는 특수관계자에 해당된다고 볼 수 있다.
2. 그렇다면, 양도법인들의 영업권은 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 및 같은법시행령 제89조【시가의 범위 등】제2항 제2호의 규정에 의하여 상증법 제64조 【무체재산권 등의 평가】제2항 및 같은법시행령 제59조【무체재산권 등의 평가】제2항 및 제3항 규정에 의하여 평가하여야 하는바, 가)
○○회계법인은 양도법인들의 영업권을 평가함에 있어 2003～2005사업연도 즉 향후 3년간 추정순손익액을 산정하고, 가중평균 추정순손익액을 산출하면서 2005사업연도는 추정순손익액(세후영업이익)의 3배, 2004사업연도는 2배, 2003사업연도는 1배를 하여 그 합계액을 6으로 나누어서 산출하였고, 위 가중평균 추정순손익액에서 추정자기자본에 100분의 10(재정경제부령이 정하는 이자율)을 곱한 금액을 차감한 금액에 영업권 지속연수 5년을 곱하여 영업권가액을 산출한 후 그 영업권가액을 현재가치로 평가하여 평가기준일(2003.3.31.) 현재의 영업권평가액을 산정하였음이 확인되며,
- 나) 상증법시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제1항의 규정에 의하면, 이 건의 경우와 같이 양도법인들이 사업개시 후 3년 미만인 경우 2 이상의 회계법인이 산출한 순손익액의 평균가액을 최근 2년간의 순손익액으로 할 수 있다고 규정하고 있음에도 이 건 영업권 평가당시에 양도법인들의 영업권을 1개의 회계법인(○○회계법인)만이 평가하였으며, 2007년 1월 청구법인의 다른 회계법인이 추가로 평가를 하였으나, 이 건 심사청구의 대리인인 △△회계법인이 평가한 관계로 객관성이 있는 평가로 보기어렵다고 판단된다. 순손익액 또한 2년간의 가중평균산술가액이 아닌 3년간의 가중평균산술가액으로 산출하였다.
- 다) 상증법시행령 제59조【무체재산권 등의 평가】 제2항의 규정에 의하면, 평가기준일 현재의 자기자본을 적용하여 산출한다고 규정하고 있음에도 추정자기자본과 현재가치계수를 적용하여 영업권 평가액을 산출하는 등, 양도법인들의 영업권 평가액을 상증법 관련규정에 의하여 적정하게 평가하였다고 볼 수 없는 것으로 보인다.
- 라) 한편, 청구법인이 양도법인들과 특수관계자에 해당되는 관계로 양도법인들을 양수시 상증법을 준용하여 영업권을 평가하지 못하였다 하더라도 처분청 또한 이 건 영업권 감가상각비를 부인하기 위하여는 양도법인들의 영업권 정상가액을 계산하여 부당행위계산(감가상각비 부인)을 하여야 함에도 영업권 정상가액이 얼마인지를 계산하여 제시하지 못하고 단순히 청구법인이 평가한 영업권은 “적절하게 평가한 영업권”으로 볼 수 없다는 사유로 청구법인이 손금계상한 감가상각비를 부인하여 이 건 과세처분을 한 것은 조사관청의 잘못이라 하겠다. 따라서, 이 부분에 대하여 조사관청이 상증법 제64조, 같은법시행령 제56조 제1항에 의하여 양도법인들의 영업권 정상가액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 이 경우 청구법인이 양도법인들을 양수시, 양도법인들은 사업개시후 3년 미만이고, 순손실이 발생한 법인들로서 상증법 제64조, 같은법시행령 제56조 제1항 제1호의 규정에 의거 영업권 정상가액을 산정하는 것은 불합리한 것으로 보이므로 위 같은법시행령 제1항 제2호의 규정에 의거 사업 양수시의 영업권 정상가액을 산정하되, 산정한 영업권 정상가액 중 유상으로 취득한 가액을 청구법인의 감가상각 대상 영업권 가액으로 보아야 할 것이다. 나아가, 조사관청이 재조사하여 산정한 영업권 정상가액이 청구법인이 당초 평가한 영업권 가액을 초과하는 경우 양도법인들에 대하여 법인세법 제52조 의 규정에 의하여 부당행위계산 부인을 하는 것은 별론으로 한다. 【쟁점②에 대하여 살펴본다】
- 가. 쟁점②-1 금액과 관련하여 ‣‣회계법인이 2002.6.14. 작성하였다는 청구법인의 2001.12.31.현재 재고자산 분석현황에 의하면, 청구법인은 2001사업연도 법인세 신고시 2001년 결산서서상 기말 재고자산금액을 4,693,399,053원으로 하여 신고하였고, ‣‣회계법인이 2001.12.31.현재 기준으로 재고자산 실사작업을 하면서 각 품목에 대해 당초 매출원가계상시 누락된 수입부대비용을 포함하여 총평균법으로 단가를 평가하여 그 평가금액은 4,240,236,980원으로써, 그 결과 2000년 이전 제품 248,425,475원, 2001년 제품 99,166,127원 및 재공품 105,570,471원, 합계 453,162,073원의 재고자산이 청구법인의 재무제표에 과대계상 되었다고 기재하였으며, 이를 근거로 2001년 이전 재고자산평가손실을 2002사업연도 반기재무제표 검토보고서 및 연간 재무제표 감사보고서에 각각 453,162,073원과 451,966,066원(차액 1,196,007원은 계산상 착오로 판단된다)으로 계상하여 동 금액을 전기오류수정손실 453,162,073원으로 계상하였고, 또한, ‣‣회계법인이 작성한 2001.12.31.현재 재고자산 분석현황 19쪽(2001년 관세)부터 84쪽(2001년 외주가공비)까지 상세명세서(관세, 운반비, 기타제조비용 등)가 작성되어 있고, 청구법인의 수입부대비용이 관세 등 계정별 원장에 기재되어 있는 점으로 비추어 보아 쟁점②-1 금액은 청구법인의 법인세 계산시 손금산입하는 것이 타당하다. 그러나, 법인이 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해사업연도의 익금 또는 손금으로 산입한 경우는 당해 사업연도의 소득금액계산상 손금불산입하여야 하는 것(같은뜻: 서면2팀-722, 2006.05.02)으로 볼때 이 건의 경우 청구법인이 당초 매출원가계상시 누락된 수입부대비용으로인한 전기손익수정손실 해당금액인 쟁점②-1 금액은 당초의 귀속사업연도의 손금에 산입할 금액으로서 당해사업연도(2002사업연도) 손금으로 산입할 수 없다고 판단된다.
- 나. 쟁점②-2 금액과 관련하여 1) 청구법인의 2002사업연도 반기 재무제표에 대한 검토보고서에 의하면, 폐기처분한 2001년 재고자산평가손실 260,749,040원을 전기오류수정손실로 한다고 기재되어 있으나, 2002사업연도 연간 재무제표에 대한 감사보고서상 전기오류수정손실 금액에는 동 재고자산평가손실이 포함되어 있지 않는 점으로 보아 법인세 신고시에만 신고조정사항으로 손금으로 산입한 것으로 보인다.
2. 이 건과 같이 파손․부패 등의 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없어 폐기처분하는 경우 그 사실을 객관적으로 입증할 수 있는 경우에 한하여 재고자산의 평가차손을 손금산입 할 수 있다고 할 것인바, 청구법인이 폐기처분한 재고자산을 인수하였다고 주장하는 ○○상사의 2002.6.20.자 인수증을 보면, 사업장 소재지가 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 00-00으로 기재되어 있으나, 인수증을 작성한 날로 기재되어 있는 2002.6.20. 현재 국세통합전산망상 ○○상사의 사업장 소재지는 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 0000-0인 점으로 보아(청구법인은 처분청의 장기간의 세무조사과정에서 모든 서류가 엉망이 되어 당초 인수증을 찾지 못하여 추가로 인수증을 받았다고 주장하지만) 폐기처분한 사실이 객관적으로 입증된다고 할 수 없다. 설령, 청구법인의 주장과 같이 쟁점②-2 금액에 해당하는 재고자산을 폐기처분 하였다고 하더라도 위 사실관계에서 살펴본 바와 같이 청구법인의 장부상 전기오류수정손실 등으로 수정분개(장부상 계상)한 사실이 확인되지 않으므로 이 부분도 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다 하겠다. 【쟁점③에 대하여 살펴본다】 청구법인은 쟁점③ 금액이 2002.7.1～2003.12.31. 기간 동안의 것을 2004.8.31. 정리하여 전부 소액 회수불능채권이고 회수기일이 6개월이상 경과한 대손채권이므로 2004사업연도에 잡손실로 처리하였는데도 처분청이 사실관계 확인 없이 손금불산입하고 대표자 상여처분하였다고 주장하는바, 이에 대하여 살펴보면, 청구법인이 제출한 2004.8.31.자의 잡손실 계정 장부, 잡손실과 외상매출금 감소 처리한 대체전표, 잡손실 계산내역서와
○○ 채권 과소입금액 3,726,373원, 이○○ 방문수금 과소입금액 3,172,416원, ○○신용 과소입금액 1,541,142원, 김
○○ 수금액 중 과소입금액 355,100원,
○○ 코리아 수금액 194,700원, 합계 8,989,731원을 제외한 과다입금액 1,837page 60,602건 41,389,422원(1건당 평균 682원), 과소입금액 1,443page 47,599건 85,601,068원(1건당 평균 1,798원)의 CD 디스켓 등으로 사실내용이 확인되는 점, 또한, 동 채권 끝전 미회수액은 소액채권 대손처리 시점이 2004.8.31.이고, 최종 채권발생일이 2003.12.31.인 점 등을 감안할 때 청구법인이 적법하게 손금처리한 것으로 보여지는바, 처분청이 증빙이 불비한 것으로 보아 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 손금으로 인정하여 과세표준과 세액을 경정하 는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유가 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.