공사매출 누락금액을 초과하는 부외원가금액을 통해 추가적인 수입누락액을 추정 익금에 산입하는 것은 부당하다는 사례

1. ○○세무서장이 2005.12. 1. 청구법인에게 한,

• 가. 2003. 1. 1～2003.12.31. 사업연도 법인세 29,498,327원의 환급결정은, 공사매출누락금액을 초과하는 부외원가금액을 수입누락으로 보아 익금 가산한 292, 207,000원을 익금에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고,
• 나. 2004. 1. 1.～2004.12.31. 사업연도 법인세 60,108,310원의 부과처분은, 공사매출누락금액을 초과하는 부외원가금액을 수입누락으로 보아 익금 가산한 516, 714,382원을 익금에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고,
• 다. 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

2. ○○세무서장이 2005. 6.15. 청구법인에게 한 소득금액변동통지(쟁점1)에 대한 심사청구는 불복청구기간이 경과되었고, 2002사업연도와 2003사업연도에 대한 접대비 한도액 재계산에 대한 심사청구(쟁점4)는 불복청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 않으므로 이를 각하합니다.

• 가. 청구법인은 ○○도 ○○시 ○○면 ○○리 ○○번지에 본점을 두고 건설업을 하는 법인으로서 수도권 여러 곳에서 아파트 등 관련 공사를 하였다.
• 나. 처분청은 청구법인의 2002. 1. 1.～2002.12.31 사업연도(이하 “2002사업연도”라 한다) 해당분 수입누락액 591,203,800원 등과 2003. 1. 1.～2003.12.31. 사업연도 (이하 “2003사업연도”라 한다) 해당분 가공원가 264,308,000원 등을 적출하여, 2005. 6. 1. 청구법인에게 2002사업연도 법인세 145,022,420원과 2003사업연도 법인세 72,550,530원을 각각 1차 경정고지하고, 익금가산액은 대표자에게 상여처분(2002년 591,203,800원 2003년 264,308,000원)하여 2005. 6.15. 소득금액 변동통지하였으며,

2005. 4.12.～2005. 5.24. 기간에는 2001. 1. 1.～2001.12.31. 사업연도(이하 “2001사업연도”라 한다), 2002사업연도, 2003사업연도, 2004. 1. 1.～2004.12.31.사업연도(이하 “2004사업연도”라 한다)의 법인세 조사를 하여, 수입누락액을 익금에 가산하고 부외원가를 손금에 가산하는 등을 하여, 2005.12. 1, 청구법인에게 2001사업연도 법인세 22,213,100원, 2002사업연도 법인세 △6,225,162원, 2003사업연도 법인세 △29,498,327원, 2004사업연도 법인세 60,108,310원을 각각 경정고지 또는 환급하였다.

• 다. 청구법인은 위 2005. 6. 1.자 1차 경정처분 중 소득금액 변동통지와 2005.12. 1.자 2차 경정처분 중 2003사업연도와 2004사업연도 처분에 불복하여 2006. 2. 10. 이건 심사청구를 하였다.

• 가. 2002사업연도의 수입금액누락으로 인해 상여로 소득처분한 591,203,800원은 수입금액누락에 대응하는 원가 200,538,822원을 차감해야 하고, 2003사업연도의 가공원가로 인해 상여로 소득처분한 264,308,000원은 그 금액에 상당하는 부외원가가 있고 이를 차감하면 소득처분할 금액이 없다.
• 나. 2003사업연도의 수입금액누락으로 익금에 산입한 292,207,000원과 2004사업연도의 수입금액누락으로 익금산입한 516,714,382원은 부외원가로 인정한 금액이 수입금액 누락액을 초과한다 하여 그 초과금액을 수입누락으로 보았으나 이는 부당하므로 익금산입에서 제외하여야 한다.
• 다. 2003년 사업연도 ○○아파트 창호공사 수입누락액 357,584,000원(공급대가) 중 136,969,000원은 계약이 해지되었으므로 이를 차감해야 한다.
• 라. 접대비 한도액 계산시 수입누락금액을 수입금액에 포함하여 한도초과액을 재계산 하여야 한다.
• 마. 수입누락액을 상여 처분함에 있어, 그 금액이 대표자에게 귀속되지 않았으므로 실지 귀속자를 가려 상여처분 해야 한다.

• 가. 매출누락액의 사실상의 귀속자가 별도로 부담한 동 매출누락액에 대응하는 원가상당액으로 부외 처리되어 법인의 손금으로 계상되지 아니하는 금액은 상여처분금액에서 제외하는 것이나 200,538,822원에 대해 대표자가 부외원가로 지급한 것이 객관적으로 확인되지 아니하므로 상여처분에서 제외할 수 없으며 또한 당해 청구 건은 2005. 6월에 소득금액 변동통지를 한 것으로 불복청구기간이 경과되었으므로 청구대상이 아니다.
• 나. 2003사업연도 292,207,000원과 2004사업연도 516,714,382원을 부외원가로 손금산입 하였으며, 이 부외원가는 공사원가로서 매출누락액을 초과하고 있는데 이에 대응되는 공사도급금액이 불분명하므로 그 초과액을 익금산입한 것은 정당하다.
• 다. 2003사업연도 ○○아파트 수입누락액 357,584,000원 중 136,969,000원 상당의 공사는 하지 않았다고 주장하나, 공사를 하지 않았다는 42세대의 확인서의 상당부분이 서명 ․ 날인되어 있지 않으며, 해지일(2003.11.26.) 이후 청구인의 사업장 계약자별 미수금 현황을 근거로 수입누락액을 계산하였으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
• 라. 수입누락액을 수입금액에 포함하여 접대비 한도초과액을 다시 계산 하겠다.
• 마. 익금에 산입된 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 대표자 상여처분을 하는 것이며, 매출누락액의 사실상의 귀속자가 별도로 부담한 동 매출누락액에 대응하는 원가상당액으로 부외처리되어 법인의 손금으로 계상되지 아니하는 금액은 상여처분금액에서 제외하는 것이나, 대표자가 부외원가로 지급하였음이 객관적으로 확인되지 아니하므로 당초 소득처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 2002사업연도의 수입누락으로 인해 상여로 소득처분한 591,203,800원에서 그에 대응하는 원가 200,538,822원을 차감해 달라는 청구주장과 2003사업연도의 가공원가로 인해 상여로 소득처분한 264,308,000원에서 그 금액에 상당하는 부외원가가 있으니 상여처분 대상금액이 없다는 청구주장이 맞는지 여부

(2) 수입누락액이 있는 것으로 보아, 2003사업연도에 292,207,000원, 2004사업연도에 516,714,382원을 익금에 산입한 것이 정당한지 여부

(3) 2003사업연도의 ○○아파트 수입누락액 357,584,000원(공급대가) 중 136,969, 000원이 계약 해지 되었는지 여부

(4) 접대비 한도액 계산하면서 수입누락금액을 수입금액에 포함시키지 않고 계산한 것이 맞는지 여부

(5) 대표자 상여처분한 금액이 대표자에게 귀속되지 않았는지 여부

• 나. 사실관계 및 판단

○ 쟁점1 1차 경정처분 중 2002사업연도의 소득금액변동통지(상여처분 591,203,800원)에서 그에 대응하는 원가 200,538,822원을 차감해야 하고, 2003사업연도의 소득금액변동통지(상여처분 264,308,000원)에서 그에 상당하는 부외원가가 있어 상여처분 대상금액이 없다는 청구주장이 맞는지에 대하여

1. 본안심리에 앞서 이건 청구가 적법한 청구인지를 본다. 국세기본법 제65조 제1항 제1호 에 따르면, 심사청구가 청구기간이 경과한 후에 있었거나 기타 사유의 경우에는 부적합한 청구로서 그 청구를 각하하는 결정을 한다고 규정하고 있다.

2. 그런데, 2002사업연도의 소득금액변동통지(상여처분, 591,203,800원)에 대하여는 이미 청구주장을 받아들여 2005. 6월 감액한 소득금액변동통지서를 청구인에게 보냈음이 처분청의 의견서 및 경정결의서에 의해 알 수 있어 불복대상인 처분이 존재하지 아니하고(불복대상인 처분이 존재한다 하더라도 불복청구기간이 경과하였음), 2003사업연도의 소득금액변동통지(상여처분, 264,308,000원)에 대하여는 그 처분일이 2005. 6.15.이므로 이날부터 90일 이내인 2005. 9.13.까지 심사청구를 하여야 함에도 149일이 경과한 2006. 2.10.에 심사청구를 하였는 바 이는 불복청구기간을 경과한 부적합한 청구라 할 것이므로 (쟁점1)의 청구주장은 각하 결정하여야 할 것으로 판단된다.

○ 쟁점2 수입누락액이 있는 것으로 보아, 2003사업연도에 292,207,000원, 2004사업연도에 516,714,382원을 익금에 산입한 것이 정당한지 여부

1. 관련 법령 가) 국세기본법 제16조 【근거과세】

① 납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치ㆍ기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치ㆍ기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.

② 제1항의 규정에 의하여 국세를 조사ㆍ결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

③ 정부는 제2항의 규정에 의하여 기장의 내용이 상이한 사실이나 기장에 누락된 것을 조사하여 결정한 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하여야 한다. 나) 법인세법 제66조 【결정 및 경정】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.

② 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때 2.～ 4. 생략

③ 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 추계할 수 있다.

2. 사실관계 처분청이 이건 과세표준과 세액을 경정함에 있어 익금산입 및 손금산입한 조사 내용이 다음과 같음을 조사서에 의해 알 수 있고, 이 중 2003사업연도의 익금가산액 292,207,000원과 2004사업연도의 익금가산액 516,714,382원은 부당하니 이를 익금에서 제외하여야 한다고 청구인은 주장한다. (단위: 원) 사업 연도 익 금 산 입 손 금 산 입 금 액 내 용 금 액 내 용 ‘03년 420,374,000

1. ○○아파트 수입누락 325,076천원(가액)

2. ○○아파트 수입누락29,563천원(가액

3. ○○아파트 수입누락 27,518천원(가액) 38,215,818 좌(左)의 수입누락 대응 부가가치세 (32,507,600 + 2,956,300 + 2,751,800) 292,207,000 우(右)의 부외원가 인정금액 712,581천원 중 도급금액 불분명으로 익금산입 (※ 712,581,000 - 420,374,000) 712,581,000

1. ○○아파트 부외원가 167,190천원(151,990,909 + 15,199,090)

2. ○○아파트 부외원가 108,594천원 (98,721,818 + 9,872,181)

3. 일용노무비 90,010천원

4. 판매관리비 346,787천원 (과세전적부심결정) 25,071,272 부외원가 대응 부가가치세 (○○아파트 + ○○아파트) 10,223,328 접대비 한도초과액 6,979,272 중복신고분 대응 부가가치세 76,771,999 중복신고금액 (69,792,726 + 6,979,272) ‘04년 364,973,000

○○아파트 수입누락 33,179,363 좌(左)의 수입누락 대응 부가가치세 516,714,382 우(右)의 부외원가 인정금액 881,687,382원 중 도급금액 불분명으로 익금산입 (※ 881,687,382 - 364,973,000) 881,687,382

1. ○○아파트 (주)○○ 도급액 부외원가 198백만원

2. ○○아파트 ○○창호(주) 도급액 부외원가 275백만원

3. 판매관리비 408백만원 (과세적부심결정) 43,036,133 부외원가 대응 부가가치세 294,070,700 (주)○○ 귀속시기(‘02) 정정 26,733,700 좌(左)의 오류수정분 대응 부가가치세 6,334,727 우(右)의 대응 부가가치세 69,682,001 중복신고 수입금액(과세적부심결정) 1,809,000 판매장려금 누락

3. 판단

• 가) 앞서 관계법령에서 살펴 본 바와 같이 과세관청이 과세표준과 세액을 경정할 때에는 장부, 증빙서류 등 근거자료에 의하여야 한다고 규정하고 있다.
• 나) 그런데 2003사업연도의 292,207,000원은, ○○아파트 공사수입금액 누락 등 420,374,000원을 익금에 가산하는 한편 부외원가 등 712,581,000원을 손금으로 인정하면서, 원가에 대응되는 공사도급금액이 불분명하다. 즉, 부외원가 금액이 공사수입금액 누락액을 초과하고 있는 것을 보아 공사수입금액 누락액이 있을 것이라고 추측한 것일 뿐 언제 어느 공사에서 얼마만큼의 수입누락액 있었다는 객관적인 증거 제시가 전혀 없고, 마찬가지로 2004사업연도의 516,714,382원은, ○○아파트 공사 수입누락액 364,973,000원을 익금에 가산하는 한편 부외원가 등 881, 687,382원을 손금으로 인정하면서, 원가에 대응되는 공사도급금액이 불분명하다. 즉, 부외원가 금액이 공사수입금액 누락액을 초과하고 있는 것을 보아 공사수입금액 누락액이 있을 것이라고 추측한 것일 뿐 언제 어느 공사에서 얼마만큼의 수입누락액이 있었다는 객관적인 증거 제시가 전혀 없다.
• 다) 이와 같이 수입누락이 있었다는 객관적인 증거 없이, 단순히 적출 또는 과세전적부심사결정에서 추가로 인정한 원가금액이 적출한 수입누락액보다 많다 하여 그 차액 상당액의 수입누락이 있었을 것이라고 추측하여 과세한 것은 근거과세원칙에 위배되는 것으로 부당하다 할 것이다.
• 라) 따라서 2003사업연도의 익금가산액 292,207,000원과 2004사업연도의 익금가산액 516,714,382원은 각각 익금에서 제외하여야 할 것으로 판단된다.

○ 쟁점3 2003사업연도의 ○○아파트 수입누락액 357,584천원 (공급대가) 중 136,969천원이 계약 해지 되었는지 여부

1. 사실관계

• 가) 이건은 ○○아파트 새시공사에 관련된 것으로서, 처분청은 104세대 공급대가 361,280천원에서 기 신고한 3,696천원을 차감한 357,584천원(공급가액 325,076천원)을 수입누락으로 보았으며, 그 근거자료로 청구법인이 2003.11.26. 작성한 것으로 되어 있는 사업장 계약자별 미수금 현황을 심리자료로 제출하였다.
• 나) 이에 대해, 청구법인은 104세대의 공사를 한 것이 아니라 66세대인 220,615천원(공급대가)에 상당하는 공사만 하였고 나머지는 해지되었으며, 이 220,615천원 중 175,606천원 상당의 공사를 청구 외 구○○(상호: ○○창호)에 하도급 주었다고 주장하면서, 그 입증자료로 2003.11. 7. 작성한 것으로 되어 있는 청구 외 구○○와의 ○○아파트 공사약정서와 2004.10.27. 작성한 것으로 되어 있는 ○○아파트 새시공사 정산서와 공사하지 않았다는 입주자 42세대의 확인서(25세대는 서명되어 있고 나머지는 서명 되어 있지 않고 전화번호가 기재되어 있음)를 증빙자료로 제시하였다.
• 다) 한편, 처분청의 조사서에 의하면, 청구법인이 청구 외 구○○에게 170,249천원(공급대가)에 하도급 주었음을 인정하여, 기 신고한 3,059천원을 제외한 나머지 167,190천원(쟁점2의 처분청의 익금 및 손금산입 조사내용 표 참조)을 부외원가로 손금산입 하였음을 알 수 있다.

2. 판단 청구법인은 ○○아파트 새시공사에 있어서 66세대 220,615천원 상당의 공사만 하면서 이를 청구 외 구○○에게 하도급 주었다고 주장하고 있으나, 전시한 바와 같이 청구법인이 공사를 하였다는 66세대와 공사를 하지 않았다고 확인서에 기재한 세대 42세대를 합하면 108세대가 되어 청구주장이 정확하지 않으며, 처분청이 사업장 계약자별 미수금 현황(2003.11.26. 작성)에 기록된 129세대에서 계약이 해지된 입주세대를 이미 제외하였다고 과세이유를 밝히고 있는 점 등으로 보아 104세대(공급대가 357,584천원)에 해당하는 새시공사를 하였다고 결정한 처분청의 당초 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

○ 쟁점4 2002사업연도와 2003사업연도의 접대비 한도액 계산시 수입누락금액을 수입금액에 포함하지 않고 한도초과액을 계산한 것이 정당한지에 대하여

1. 본안심리에 앞서 이건 청구가 적법한 청구인지를 본다. 국세기본법 제65조 제1항 제1호 및 동법 통칙 65-0…1에 따르면 불복청구의 대상이 된 처분이 존재하지 않을 때(처분의 부존재)에는 각하하는 결정을 한다고 규정하고 있다.

2. 처분청은 2002사업연도에 48,302,766원 및 2003사업연도에 10,223,328원을 접대비 한도초과액으로서 익금 산입하였고, 동 한도초과액을 계산함에 있어 수입누락액을 수입금액에 포함시키지 않은 사실에 대하여는 당사자 사이에 다툼이 없고, 처분청은 이 건 심사청구에 대한 의견에서 접대비 한도액 계산에 대하여 재검토를 통해 직권시정한다고 하였다.

3. 이 건 심리 중인 2006. 4.18.에 처분청이 제출한 보충자료를 보면, 처분청은 접대비 한도액을 재계산하여 2002사업연도 47,225,359원, 2003사업연도 9,434,011원으로 경정하였음이 해당 법인세 경정결의서에 의하여 확인되고 있다. 따라서 (쟁점4)의 청구주장은 불복청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 않는 경우에 해당하므로 각하 결정하여야 할 것으로 판단된다.

○ 쟁점5 대표자에게 상여처분한 수입누락액이 대표자에게 귀속되지 않았는지 여부에 대하여

1. 관계법령 가) 법인세법 제67조 【소득처분】 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. (1998.12.28. 개정) 나) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】

① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. (1998.12.31. 개정)

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다. (1998.12. 31. 개정) (이하생략)

2. 사실관계 및 판단

• 가) 청구법인은 매출누락과 동시에 비슷한 규모의 부외원가가 있어 사외 유출된 금액이 없음에도 대표자에게 상여 처분함은 부당하다고 주장한다.
• 나) 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하는 매출누락액 등의 금액은 외상매출금의 계상누락, 매출누락액의 사실상 귀속자가 별도로 부담한 동 매출누락액에 대응하는 원가상당액으로서 부외 처리되어 법인의 손금으로 계상하지 아니하였음이 입증되는 금액의 경우를 제외하고는 매출누락액 총액(부가가치세 등 간접세 포함)을 대표자에 대한 상여로 소득처분하는 것이다.(법인세법기본통칙 67-106-11 참조)
• 다) 이건의 경우를 보면, 매출누락액의 귀속자가 대표자가 아닌 실지 귀속자가 누구인지에 대해 청구법인은 밝히지 못하고 있을 뿐 아니라, 부외처리된 손금이 대표자가 매출누락한 금원으로 별도로 부담한 사실을 입증하지도 못하고 있다. 따라서 매출누락에 대한 실지 귀속자가 불분명하므로 대표자에게 상여처분한 것은 정당하다 할 것이다.

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 1호 내지 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.