산출세액이 없는 경우에도 부당과소신고가산세를 부과할 수 있는지 여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ○○도 ○○시 ○○읍 ○○리 산○○에서 반도체 제조업을 영위하고 있는 법인사업자(설립일 1983. 2.23.)로서, ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)의 청구법인에 대한 법인세 세무조사기간(2003.12. 2.～2004. 3. 2.) 중 2000년 귀속분으로 241,882,135,246원, 2001년 귀속분으로 712,121,625,627원, 2002년 귀속분으로 367,261,902,515원, 2003년 귀속분으로 366,446,704,020원 합계 1, 687,712,367,408원의 소득금액(이하 “쟁점소득금액”이라 한다)이 적출되었다. 처분청은 조사청의 조사내용에 따라 청구법인의 법인세 과세표준을 결손과다 등으로 負(-)로 결정하였으나, 쟁점소득금액은 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목의 규정에 의하여 청구법인의 각 사업연도별 과소신고금액에 해당되고, 50억원을 초과하면서 산출세액이 없는 경우에 해당하므로 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10에 상당하는 부당과소신고가산세를 적용하여 2005. 9. 9.과 2005.10. 4. 청구법인에게 법인세 1,687,712,357원(2000년도 241,882,130원, 2001년 712,121,610원, 2002년 367,261,900원, 2003년 366,446,700원) 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2005.12. 8. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 법인세법 제76조 제1항 제2호 에서 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우로서, 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에 부당과소신고가산세를 적용하도록 규정하고 있다. 즉 신고하여야 할 과세표준에서 신고한 과세표준을 차감하여 과소신고금액을 계산하도록 규정하고 있음에도 처분청은 과세표준이 아닌 소득금액을 기준으로 부당과소신고금액을 계산하였는 바, 적출금액 자체를 부당과소신고금액으로 계산하였으므로 법인세법 제76조 제1항 제2호 를 위배한 것이다.
• 나. 가산세를 규정한 입법취지로 보더라도 과세표준과 세액을 신고하면서 의도적으로 결손을 신고함으로써 세액을 신고납부하지 아니한 법인에 대한 제재적인 성격으로서 가산세를 적용하여야 할 것이므로 신고한 과세표준이 “0”이고, 신고하여야 할 과세표준조차 음수(△)인 법인에 대하여는 부당과소신고가산세가 적용되지 않는 것으로 해석하는 것이 입법취지에 부합된다.

• 가. 법인세법 제76조 (가산세)의 규정은 같은법 제66조【결정 및 경정】 제2항에 따라 납세의무가 확정된 이후 납세의무자가 자기 책임 하에 스스로 과세표준 신고를 하고 세액을 자진 납부하도록 하는 제도를 채택하고 있는 상황에서 부가적으로 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 규정하는 의무를 위반한 자로부터 산출세액에 가산하여 징수하는 금액으로 1998.12.28. 법을 개정하여 부당과소신고금액에 대한 과세요건을 강화한 한 것으로 산출세액이 없는 경우에도 동 가산세를 적용하도록 신설된 규정이다.
• 나. 청구법인이 “미달하게 신고한 금액이 있더라도 경정과세표준은 결손이며 또한 누적 이월결손금을 추가로 공제하여도 신고하여야 할 과세표준이 “0” 일 경우 가산세를 적용할 수 없다고 하는 주장에 대하여,

1. 법인세법상 각 사업연도 소득의 계산은 사업연도 독립의 원칙에 따르기 때문에 이전 사업연도로부터 이월된 익금 또는 손금에 산입할 수 없고 이와 같은 독립의 원칙을 철저히 고수하면 과거연도에 결손금이 있는 법인의 경우 자본잠식에도 불구하고 법인세를 부과하여 계속기업으로서 존속할 수 없으므로 이를 방지하기 위해 일정한 기간 내에 발생한 결손금은 그 후 사업연도의 과세표준에서 공제하도록 하는 “이월결손금” 통산제도를 두고 있다. 따라서 법인세법 제13조 에서 규정하는 과세표준의 기초는 각 사업연도의 소득금액으로 동 법 제76조 제1항 제2호 가목 “그 미달하게 신고한 금액” 계산에 있어 위 이월결손금은 포함시킬 대상이 아니고 단지 신고할 과세표준 산정 및 세액산출을 위해 공제토록 한 명시규정으로서 존재할 뿐이며, 만약 이월결손금을 감안한다면 이전 사업연도로부터 이월된 익금 또는 손금이 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입되는 결과를 초래하여 법인세법 제6조 의 규정에 의한 사업연도의 독립의 원칙에 위배되고, 또한, 당초 각 사업연도의 소득금액에 대한 과세표준을 결손 신고한 경우에도 경정조사로 익금산입․대응손금․손금불산입액이 추가되어 당초 결손신고금액이 감액되는 경우에는 가산세 계산의 기초가 되는 과소신고 금액(미달하게 신고한 금액)이 발생되므로 청구주장은 법리해석의 오류를 범하고 있다.

2. 한편 “신고하여야 할 과세표준”에 대하여 살펴보면 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준은 각 사업연도의 소득범위 안에서 본 조 각 호의 소득과 금액을 순차적으로 공제한 금액이다. <각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준 = 각 사업연도의 소득금액 - 5년 이내의 이월결손금 - 비과세소득 - 소득공제액> 즉 범위 안에서의 의미는 負(-)의 과세표준이라는 개념이 없다는 것으로 각 사업연도의 소득금액이 결손이면 이월결손금은 추가적으로 공제되지 않으며 이 경우 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준, 즉 신고하여야 할 과세표준은 결손신고금액이 아니라 “0”으로 보아야 한다. 3) 법인세법시행령 제118조 제1항 에서 법인이 결손신고를 한 경우에는 과소신고금액은 그 결손이 없는 것으로 보아 계산한다.라고 함은 결손금을 부인하는 의미가 아니라 “신고과세표준을 ‘0’으로 하여 과소신고금액을 계산하여야 한다.”는 의미로 받아들여야 할 것이다. 결론적으로 과소신고금액이 경정과세표준의 1/3 이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에는 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다.

• 가. 쟁점 경정과세표준이 없는 負(-) 법인의 조사적출소득에 대하여 부당과소신고가산세를 부과하는 것이 적법한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

○ 국세기본법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.

1. ～ 12. (생략)

14. “과세표준”이라 함은 세법에 의하여 직접적으로 세액산출의 기초가 되는 과세물건의 수량 또는 가액을 말한다.

○ 법인세법 제13조 【과세표준】 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다. (98.12.28. 개정)

1. 각 사업연도의 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

2. 이 법 및 다른 법률에 의한 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 의한 소득공제액

○ 법인세법 제76조 【가산세】

① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다. (1998. 12.28. 개정)

1. 제60조의 규정에 의한 신고가 없거나 제112조의 규정에 의한 장부의 비치ㆍ기장의무를 이행하지 아니한 경우에는 납세지 관할세무서장이 결정한 산출세액(적정유보초과소득에 대한 법인세를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)의 100분의 20에 상당하는 금액(그 금액이 당해 법인의 수입금액의 1만분의 7에 미달하거나 산출세액이 없는 때에는 그 수입금액의 1만분의 7에 상당하는 금액). 다만, 신고하지 아니한 소득금액이 50억원을 초과하는 경우에는 그 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액(그 금액이 당해 법인의 수입금액의 1만분의 10에 미달하거나 산출세액이 없는 경우에는 그 수입금액의 1만분의 10에 상당하는 금액)으로 한다. (1998. 12.28. 개정)

2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액 (1998.12.28. 개정)

• 가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 “부당과소신고금액”이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10 미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다. (1998.12.28. 개정)
• 나. 가목 외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. (1998.12.28. 개정)

3. (이하 생략)

○ 법인세법시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】

① 법 제76조 제1항 제2호(가목 단서를 제외한다)의 규정을 적용함에 있어서 법인이 결손신고를 한 경우에는 과소신고금액은 그 결손이 없는 것으로 보아 계산한다. 다만, 동호 가목 본문의 규정은 그 결손금을 포함하여 계산한 과소 신고금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에 이를 적용한다. (1998.12.31. 개정)

② 법 제76조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다. (1998.12.31. 개정)

③ 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입한 금액에 대하여 그 익금과 직접 대응하는 손금이 있는 경우 법 제76조 제1항 제2호의 규정에 의한 과소신고소득금액은 그 손금을 공제한 금액으로 한다. (1998.12.31. 개정)

④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고 금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. (1998.12.31. 개정)

1. 법 제52조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 (1998.12.31. 개정)

2. 법 제26조(동조 제4호를 제외한다)ㆍ법 제27조 및 법 제28조 제1항 제1호ㆍ제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액 (1998.12.31. 개정)

3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금ㆍ충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다. (1998.12.31. 개정)

• 다. 사실관계 및 판단

1. 법인세법상 각 사업연도 소득의 계산은 사업연도 독립의 원칙에 따르기 때문에 이전 사업연도로부터 이월된 익금 또는 손금은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 당해 사업연도의 소득금액을 계산하도록 되어 있고,

2. 법인세 과세표준의 계산에 있어 이월결손금을 공제하도록 한 것은 결손금이 있는 법인의 경우 자본의 잠식에도 불구하고 법인세를 부과하면 계속기업 으로 존재할 수 없기 때문에 이를 방지하기 위하여 일정한 기간 내에 발생한 결손금을 그 후 사업연도의 과세표준에서 공제하도록 하는 것이며, 1998.12.28. 개정된 법인세법 제76조 제1항 제2호 의 규정에 의한 부당과소신고가산세는 부당과소신고에 대한 과세요건을 강화한 것으로 산출세액이 없는 경우에도 동 가산세를 적용하도록 신설된 규정으로 보아야 할 것이다.(같은 뜻: 국세청 적부2005-16, 2005. 7.27.)

3. 조사청은 청구법인에 대한 법인세 세무조사기간(2003.12. 2.～2004. 3. 2.)시 아래와 같이 2000년 귀속분으로 241,882백만원, 2001년 귀속분으로 712,122백만원, 2002년 귀속분으로 367,262백만원, 2003년 귀속분으로 366,447백만원 합계 1,687,712백만원의 쟁점소득금액이 적출한 사실이 각 사업연도 법인세 결정결의서에 의하여 확인되는 바, 이에 대한 과소신고금액의 산출근거를 보면 아래와 같다.

• 가) 2000사업연도의 경우, 법인세법시행령 제118조 제1항 에서 ‘미달하게 신고한 과세표준’을 계산한 경우에는 결손금을 포함하여 과소신고소득금액을 계산한다.’ 라는 규정에 따라 신고하여야 할 소득금액 △863,745백만원에서 신고소득금액 △1,105,627백만원(신고서에 기재된 과세표준 △1,020,166백만원 + 과대 익금가산액 손금산입 85,461백만원)을 차감한 241,882백만원이 과소신고 금액이 된다.
• 나) 2001사업연도의 경우, 신고하여야 할 소득금액 △3,131,363백만원에서 신고소득금액 △3,843,485백만원(신고서에 기재된 과세표준 △3,828,600백만원 + 자동추인금액 1,391백만원 + 과대 익금가산액 손금산입 13,494백만원)을 차감한 712, 122백만원이 과소신고금액이 된다.
• 다) 2002사업연도의 경우, 신고하여야 할 소득금액 △1,566,136백만원에서 신고소득금액 △1,933,398백만원(신고서에 기재된 과세표준 △1,930,755백만원 + 자동추인 금액 2,373백만원 + 과대 익금가산액 손금산입 269백만원)을 차감한 367,262백만원이 과소신고금액이 된다.
• 라) 2003사업연도의 경우, 신고하여야 할 소득금액 △1,292,239백만원에서 신고소득금액 △1,658,686백만원(신고서에 기재된 과세표준 △1,658,678백만원 + 과대익금가산액 손금산입 7백만원)을 차감한 366,447백만원이 과소신고금액이 되는 것이다.

4. 상기와 같은 사실관계 등을 종합하여 볼 때, 법인세법 제13조 에 규정하는 과세표준의 기초는 각 사업연도의 소득금액 으로 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “그 미달하게 신고한 금액”의 계산에 있어 이월결손금은 고려할 대상이 아니고 단지 신고할 과세표준 산정 및 세액산출을 위한 것으로서, 각 사업연도의 소득금액에 대한 과세표준을 결손 신고한 경우에도 세무조사 등으로 소득금액이 적출되어 당초 결손신고금액이 감액되는 경우에는 가산세 계산의 기초가 되는 과소신고금액이 발생된 것으로 보아야 할 것이며, 청구법인의 각 사업연도 과소신고금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에 해당하면서 산출세액이 없으므로, 위 4개 사업연도 과소신고금액의 합계액인 1,687,712백만원의 1만분의 10에 해당하는 1,687백만원을 청구법인에게 부당과소신고가산세로 부과한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다. (같은 뜻: 국세청적부2005-16, 2005. 7.27.;심사법인 2005- 0079, 2005. 9.30.)

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 에 의하여 주문과 같이 결정한다.