흡수합병시 계상한 영업권의 인정여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 1994. 4.20. ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재에서 개업하여 (주)○○건설엔지니어링 건축사 사무소라는 상호로 건축엔지니어링 서비스업을 영위하고 있는 법인사업자로서, 1999. 9.14. ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 소재에서 건축관련기술 서비스업을 영위하던 (주)○○종합기술공사건축사(이하 “피합병 법인”이라 한다)를 흡수합병하면서 피합병법인의 거래선 확보에 대한 감리비 상당액을 91,213천원(이하 “쟁점 영업권”이라 한다)으로 평가하여 영업권으로 계상한 후 1999. 1. 1. 사업연도～2003.12.31. 사업연도에 감가상각비를 계상하여 법인세를 신고하였다. 처분청은 쟁점 영업권을 감가상각자산이 아닌 것으로 보아 동 영업권에 대한 감가상각비 82,091,889원을 손금불산입하고 청구법인에게 2005. 2. 1. 법인세 34,590, 030원을 경정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2005. 3.15. 이의신청을 거쳐 2005. 7.14. 심사청구를 제기하였다.

o 청구법인과 피합병법인간에 합병계약을 체결할 당시 감리업체인 피합병법인은 ○○시 ○○ ○○아파트 신축공사(이하 “○○아파트 신축공사”라고 한다)의 감리를 진행하고 있었고, ○○도 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○ 건설아파트(이하 “○○아파트 신축공사”라고 한다) 주택건설 사업의 감리를 지정받은 상태였으므로, 감리업무 특성상 공사감리를 수주하기까지는 많은 비용과 노하우가 투입되며 이미 거래선이 확보된 공사에 대하여 영업권을 평가한 것이고, o 피합병법인의 자산․부채평가에 있어 감리용역을 제공하는 피합병법인의 특성상 토지를 제외하면 감정기관에 평가의뢰 할 자산과 부채는 없으며, 내용연수가 상당히 경과된 소액의 집기비품과 채권․채무는 자체평가한 결과 장부가액과 차이가 없어 결과적으로 평가가액이 장부가액과 동일금액으로 계상되었으며, 토지는 1998. 2.21. 취득한 것으로 합병당시 토지가격은 1998년에서 2000년 까지 공시지가의 변동이 거의 없었으므로 취득가액을 평가액으로 승계하는 등 결과적으로 피합병법인의 평가액이 장부가액과 동일하게 계상되었다. o 따라서 피합병법인의 자산과 부채를 평가하여 승계한 것이고, 유상으로 취득한 쟁점 영업권은 법인세법시행령 제24조 제2항 에서 규정한 “상호․거래 관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것”에 해당하므로 동 요건을 충족한 영업권을 계상한 후 감가상각비를 계상한 것임에도 이를 부인하여 법인세를 과세함은 부당하다.

o 청구법인은 ○○아파트 신축공사에 대하여는 감리계약금액 중 대금 미수령액, ○○아파트 신축공사에 대하여는 예상 감리금액에 각각 이익률 5% 및 7%를 적용하여 쟁점 영업권 91,213,210원을 계상하였다고 하지만, 피합병법인은 합병당시 영업손실률이 66.9%에 달하고, 감리 중인 ○○아파트 신축공사는 감리계약 상대방의 계약변경에 대한 확인의사가 없었고, ○○아파트 신축공사는 감리계약이 이루어지지 않은 상태에서 계약상대방의 확인없이 ○○도 ○○시로부터 감리업무를 지정받았다는 사실만으로 영업권을 인정할 수는 없다. o 청구법인은 피합병법인의 자산․부채 평가 시 토지는 공시지가의 변동폭이 적다고 하여 토지에 대한 평가를 하지 않았고, 외상매출금․미수금․집기비품 등에 대하여 자체평가결과 장부가액과 차이가 없다는 사유로 장부가액으로 승계한 것으로는 자산과 부채를 평가하여 승계하였다고 볼 수 없다. o 청구법인은 영업권대가를 가지급금에서 반제하는 방법으로 지급하였다고 하나 청구법인의 “가지급금 등의 인정이자 조정명세서(갑)”을 보면 가지급금의 수취자는 청구 외 김○○으로서 피합병법인의 대표자나 주주로 등재된 사실이 없는 것으로 보아 대가를 정상적으로 지급하였다고 볼 수 없다. o 따라서 쟁점영업권은 “피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상가치가 있어 대가를 지급한 것”의 조건에 해당되지 아니할 뿐만 아니라 쟁점 영업권을 유상으로 취득한 경우에 해당되지도 아니하므로 쟁점 영업권의 감가상각비를 손금불산입함은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 계상한 쟁점 영업권을 감가상각 대상자산으로 볼 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령

○ 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】

① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 상각범위액 이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 감가상각비의 손금계상방법, 상각범위액을 초과하는 금액의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제2항에서 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 감가상각자산이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각목의 1에 해당하는 유형고정자산

• 가. 건물(부속설비를 포함한다) 및 구축물(이하 건축물 이라 한다)
• 나. 차량 및 운반구, 공구，기구 및 비품
• 다. 선박 및 항공기
• 라. 기계 및 장치
• 마. 동물 및 식물
• 바. 기타 가목 내지 마목의 자산과 유사한 유형고정자산

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산

• 가. 영업권, 의장권, 실용신안권, 상표권

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.

○ 법인세법시행령 제25조 【감가상각비의 손금계상방법】

① 법인이 각 사업연도에 감가상각자산의 감가상각비를 손금으로 계상하는 경우에는 당해 감가상각자산의 장부가액을 직접 감액하는 방법 또는 장부가액을 감액하지 아니하고 감가상각누계액으로 계상하는 방법 중 선택하여 계상하여야 한다.

② 법인이 감가상각비를 감가상각누계액으로 계상하는 경우에는 개별 자산별로 계상하되, 제33조의 규정에 의하여 개별자산별로 구분하여 작성된 감가상각비 조정명세서를 보관하고 있는 경우에는 감가상각비 총액을 일괄하여 감가상각 누계액으로 계상할 수 있다

○ 법인세법시행령 제26조 【상각범위액의 계산】

① 법 제23조 제1항에서 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액이라 함은 개별 감가상각자산별로 다음 각호의 구분에 의한 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 말한다.

1. 건축물과 무형고정자산(제3호 및 제5호 내지 제7호의 자산을 제외한다): 정액법

2. 건축물외의 유형고정자산(제4호의 광업용 유형고정자산을 제외한다): 정률법 또는 정액법

② 제1항 각호의 규정에 의한 상각방법은 다음과 같다.

1. 정액법: 당해 감가상각자산의 취득가액(제72조의 규정에 의한 취득가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 균등하게 되는 상각방법

2. 정률법: 당해 감가상각자산의 취득가액에서 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱하여 계산한 각 사업연도의 상각범위액이 매년 체감되는 상각방법

○ 법인세법시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】

① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.

1. 사업의 양도․양수과정에서 양도양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가․인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용․명성․거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금․입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금 등

• 다. 사실관계 【먼저, 사실관계에 대하여 본다】

1. 청구법인은 1994. 4.20. 개업하여 건축엔지니어링 서비스업을 영위하는 법인으로서, 1999. 9.14. (주)○○종합기술공사 건축사와 합병하면서 쟁점 영업권을 장부에 계상하고 1999사업연도에 9,121천원, 2000사업연도부터 2003사업연도에 각각 18,243천원 합계 82,092천원을 감가상각비로 계상하여 법인세를 신고를 하였음이 법인결산서 등에 의하여 확인된다.

2. 처분청은 청구법인이 피합병법인을 흡수합병하면서 계상한 쟁점 영업권은피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우가 아니고, 피합병법인의 상호․거래 관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상가치가 있어 대가를 지급하여야 하는 조건에 해당되지 아니하는 것으로 보아, 청구법인이 계상한 1999사업연도부터 2003사업연도 기간 중에 계상한 쟁점영업권에 대한 감가상각비를 손금불산입하여 청구법인에게 2005. 2. 1. 법인세 34,590,030원을 경정․고지하였음이 법인세 결의서 등에 의하여 확인된다. 【다음, 쟁점에 대하여 살펴 본다】

1. 법인세법상 손금산입이 인정되는 감가상각자산으로서의 영업권은, 합병의 경우 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 하도록 규정하고 있다.

2. 피합병법인의 합병당시 공사감리계약 내용은 아래 <표1>과 같으나 피합병법인의 감리 중인 ○○아파트 신축공사는 감리계약 상대방의 계약 변경에 대한 확인의사가 없었고, ○○아파트 신축공사는 감리계약이 이루어지지 않은 상태에서 계약 상대방의 확인없이 피합병법인이 ○○도 ○○시로부터 감리업무를 지정 받았다는 사실만으로 영업권을 인정하여 계상한 것으로 나타나고 있을 뿐만 아니라 청구법인이 제시하는 ‘쟁점영업권 평가내역서’의 영업권 산출근거에 대한 각각의 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있다. <표1) 합병당시 피합병법인 공사감리계약내용 (단위: 천원) 공사명 공사개요 감리계약일 감리계약금액 영업권금액 영업권 산출근거

○○시○○동00B/L ○○아파트 신축공사 아파트652세대 공사감리

1997. 9.29. 754,000 25,636 감리비미수령액 512,720 × 5%

○○도○○군○○읍 ○○번지 ○○건설(주) 단독연립아파트 5동 280세대

1998. 1.26. ○○군수 감리지정 941,758 65,577 예상감리비 941,758 × 7%

3. 청구법인은 합병 시 피합병법인의 자산 195,364천원과 부채 122,770천원을 장부가액과 같이 평가한 내역은 아래 <표2>와 같은 바, 청구법인은 피합병법인의 자산․부채 평가 시 토지 장부가액 39,000천원은 취득 시와 합병당시 공시지가의 변동폭이 적다고 토지에 대한 평가를 하지 않았고, 외상매출금과 미수금 등은 자체평가결과 장부가액과 차이가 없다고 하여 피합병법인의 자산평가를 장부가액대로 평가한 것으로 나타나고 있다. <표2> 피합병법인의 자산, 부채 평가명세서(기준일: 99. 8.31.) 계정과목 합병전 합병후 합병내역 현 금 36 36 보통예금 6,073 6,073

○○은행 예금 매출채권 72,941 72,941

○○종합건설(주)의 회수가능금액 미수금 46,579 46,579

○○프라자외 회수가능금액 선납세금 27 27 차기세금에서 공제 가능액 출자금 4,000 4,000 건축사협회 불입액 전신전화가입권 202 202 해지시 반환가능금액 토 지 39,000 39,000 보유기간 1년미만으로 취득가액으로 평가 ※ 토지: ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 소재 43㎡ 및 동소 ○○번지 소재 261㎡ 차량운반구 164 164 노후로 인하여 매각가치 미비 장부가액으로 평가 비품 소계 염분측정기 외 6,339 6,339 비품은 범용성 고려하여 장부가액으로 평가 복사기 1,522 1,522 책상, 캐비넷 5,727 5,727 가구외 3,214 3,214 냉․난방기 527 527,224 시설장치 소계 바닥시공 677 677 시설장치는 승계하여 사용하기로 하면 별도의 매각가치를 계상하기 어렵고 평가의 실익이 없으므로 장부가액을 평가가액으로 함 칸막이 공사 777 777 브라인드 424 424 에어컨 설치 413 413 간 판 283 283 철조망공사 3,304 3,304 창업비외 2,678 2,678 창업시 제비용을 인정하여 평가함 자산 총계 195,364 195,364 부가세 예수금 1,760 1,760 10월 25일 납부하여야 할 금액임을 확인 가수금 121,009 121,009 평가일 현재 동금액을 상환할 의무가 있음을 확인 부채 총계 122,770, 122,770 순자산가액 72,594 72,594 (단위: 천원)

4. 청구법인은 영업권 대가를 합병법인의 가지급금에서 반제하는 방법으로 지급하였다고 주장하는 바, 청구법인의 “가지급금 등의 인정이자 조정명세서”에 가지급금의 수취자는 청구 외 김○○으로 되어 있으나 피합병법인의 대표자나 주주 등으로 등재된 사실이 없고, 1999. 9.14. 작성된 것으로 되어 있는 대체전표상에 가지급금을 회수하여 합병교부금 150,000천원을 지급한 것으로 되어 있으나 실제로 지급되었는지 와 누구에게 지급되었는지가 분명히 확인되지 않고 있다.

• 라. 판단

1. 청구법인과 피합병법인간에 작성된 합병계약서를 보면, 피합병법인의 1999. 8. 31. 현재 대차대조표의 재산목록에 기초하여 권리의무 일체를 승계하고, 피합병법인의 주식 2주당 1주 금 5,000원 합계 150백만원의 교부금을 지급하는 대신 피합병법인의 주식은 소각하는 것으로 되어 있을 뿐 쟁점 영업권에 대한 내용과 평가방법에 대하여는 별도로 기재된 바 없다.

2. 합병당시 피합병법인은 결손금과다로 자본잠식상태였으며, 피합병법인의 자산․부채는 장부가액과 같이 승계하여 영업권 계상조건의 하나인 “피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우”에 부합되지 아니하고 있다.

3. 또한, 피합병법인의 영업권을 평가한 객관적인 근거를 제시하지 못하고 있으며, 쟁점 영업권의 대가를 지급한 사실을 확인할 수 있는 구체적인 근거도 명확히 제시하고 있지 못하고 있다.

4. 따라서, 처분청이 쟁점 영업권을 법인세법시행령 제24조 제4항 에서 명시한 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 보도록 한 규정을 적용하여 쟁점 영업권을 감가상각 대상자산으로 보지 아니하고 1999사업연도부터 2003사업연도 법인결산 시 계상한 각 사업연도의 감가상각비를 손금불산입한 당초처분은 정당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 에 의거 주문과 같이 결정한다.