부당행위계산부인의 당부

○○세무서장이 2004. 08. 01. 청구법인에게 경정･고지한 2002사업연도 법인세 406,522,860원의 부과처분은,

1. 청구법인이 청구외 유한회사○○산업에게 임대한 토지면적은 전북 ○○시 ○○동 ○○번지 외 92필지 소재 ○○C.C골프장 부지 전체면적(750,982.95㎡)이 아닌 같은 골프장내 전동카트 도로와 홀간 이동도로 면적으로 보아, 동 도로 면적에 대한 적정임대료를 기준으로 청구법인과 청구외 유한회사○○산업의 법인세법 시행령 제87조 의 특수관계 성립기간에 대하여서만 부당행위계산 부인금액을 계산하는 한편, 위 도로면적에 대한 적정임대료 산출시 적용할 골프장 부지 전체면적(750,982.95㎡)에 대한 시가는 66,086,416,000원을 적용하여 과세표준과 세액을 경정합니다.

2. 나머지 청구는 심리결과 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인(구, 주식회사 ○○개발)은 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지 외 92필지 소재 750,982.95㎡(이하 󰡒쟁점골프장부지󰡓라 한다)에서 골프장(○○C.C)업을 영위하고 있는 법인으로서 청구법인의 대표이사의 배우자와 아들 및 전무이사와 그 배우자가 출자지분의 100%를 소유하여 2003.3.15.까지 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 유한회사 ○○산업(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 2002.3.1.부터 2012.2.28.까지 10년간 쟁점골프장부지에서 전동카트사업을 영위할 수 있도록 골프장부지사용승낙약정서(이하 “쟁점약정서”라 한다)를 체결하였다. 이에 대하여 처분청은 쟁점약정서에서 청구법인이 쟁점골프장부지 전체를 청구외법인이 저가로 사용하도록 하였다하여 쟁점골프장부지 전체면적에 대한 적정임대료와 실제임대료와의 차액 2,338,775,422원(2002년 1,120,923,714원, 2003년 1,217,851,708원)을 저가임대로 부당행위계산 부인하여 2004.8.1. 청구법인에게 2002사업연도 법인세 406,522,860원을 경정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.11.05. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구외법인이 쟁점골프장부지에서 사용 수익할 수 있는 면적은 사업 성질상 쟁점골프장부지 전체면적이 아닌 전동카트도로와 홀간 이동도로의 면적인 9,906.9㎡(이하 “쟁점도로면적”이라 한다)이므로 쟁점도로면적을 기준으로 적정임대료를 계산하여야 하고, 쟁점도로면적도 청구외법인이 배타적으로 사용하는 것이 아니라 청구법인과 공동으로 사용하고 있으므로 쟁점도로면적에 대한 적정임대료를 다시 청구법인과 청구외법인의 수입금액 비율로 안분계산하여 산출된 금액을 기준으로 부당행위부인금액을 계산하여야 한다.
• 나. 쟁점골프장부지 임대 개시일은 쟁점약정서의 임대개시일이 아닌 청구외법인의 실제 영업개시일인 2002.07.15.로 보는 것이 타당하다.
• 다. 청구법인과 청구외법인간의 특수관계는 2003.03.05. 소멸되었으므로 부당행위계산부인은 2003.03.05.까지의 거래행위에 대하여서만 적용하여야 한다.

• 가. 쟁점약정서에서 쟁점골프장부지 전체면적을 무상사용하도록 약정하였으므로 쟁점도로 면적이 아닌 쟁점골프장부지 전체면적을 기준으로 적정임대료를 산출하여 부당행위계산부인한 당초 처분은 정당하다.
• 나. 임대개시일은 실제 영업개시일과 관계없이 쟁점약정서에서 약정한 2002. 03.01.로 보는 것이 타당하다.
• 다. 특수관계 있는 때에 체결된 쟁점약정서의 내용과 동일한 조건의 거래행위가 지속적으로 이루어진 점으로 보아 청구외법인의 주주구성원만을 기준으로 특수관계가 소멸되었다고 주장하는 청구법인의 주장은 설득력이 없다.

• 가. 쟁 점 1)청구법인이 청구외법인에게 쟁점골프장부지 전체면적을 임대한 것으로 보아야하는지 아니면 전동카트 이동 도로만을 임대한 것으로 보아야 하는지 등 부당행위계산부인 기준 적정임대료(시가) 산정이 정당한지,

2. 쟁점골프장부지 임대개시일을 쟁점약정서상 임대개시일로 할 것인지 아니면 청구외법인의 실제 사업개시일로 할 것인지,

3. 특수관계시 체결한 임대계약조건을 특수관계 종료 이후에도 그 대로 적용한 경우 특수관계 종료 이후 거래분에 대하여 부당행위부인 규정을 적용할 것인지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관계법령

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 󰡒특수관계자󰡓라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 󰡒부당행위계산󰡓이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율이자율임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 󰡒시가󰡓라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 󰡒조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우󰡓라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계자인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다

○ 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 󰡒대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자󰡓라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 󰡒특수관계자󰡓라 한다)를 말한다.

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인

○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조 ․동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

• 다. 사실관계

1. 청구법인과 청구외법인간에 2002.3월 체결된 쟁점약정서의 주요 내용은 아래와 같다. ｢청구법인(이하“갑”)과 청구외법인(이하“을)은 골프장용도 시설부지에 대하여 무상 사용키로 하고 다음과 같이 사용승낙 약정을 체결한다.

○○시 ○○동 ○○번지외 92필지 750,982.95㎡ “명세별첨”

1. 계약조건: “갑”과 “을”이 약정한 시설부지사용승낙 약정서에 “을”의 전동카트사업을 무상으로 영위할 수 있도록 “갑”은 최대한 협조한다.

2. 계약기간: 2002년 3월 1일부터 2012년 2월 28일 (10년) 단, “갑”과 “을”은 상호 협의하에 계약을 연장 도는 조정할 수 있다.

3. 카트도로사용료: 무상사용키로하며 “을”은 계약만료시 “갑”에게 전동카트 및 제반시설물을 아무 조건 없이 무상 증여키로 협의한다.

1. “을”은 골프장 전동카트영업 이외의 타목적으로는 사용할 수 없으며, 또한 “갑”승낙 없이 형질변경 등이나 타인에게 대여할 수“갑”의 승낙 없이 임차권(시설권)을 제3자에게 양수․도 할 수 없다.

2. 본 계약의 조항 이외의 분쟁이 발생하였을 때는 “갑”과 “을”이 협의한다.｣

2. 청구법인은 쟁점약정서의 󰡒부동산의 표시󰡓란에 쟁점골프장부지 전체면적을 기재한 것은 계약서 작성시 전동카트도로면적이 확정되지 않은 상태에서 청구외법인에게 전동카트도로를 설치 사용할 수 있는 토지의 범위를 표시한 것에 불과하고, 실제 전동카트(일본의 ○○회사 제품인 ○○로 전기충전방식이며 리모콘으로 작동하여 운행)는 쟁점골프장부지 전체면적을 대상으로 사용되는 것이 아니고 전동카트도로가 설치된 도로만을 사용하여 영업을 하고 있는 것이 현실이며, 청구외법인이 설치하여 영업에 실제로 사용하고 있는 도로는 골프장코스길이 6,372M(폭: 0.9M)와 홀간 이동에 사용되는 우레탄포장도로 및 기타도로 2,012.2M(폭: 1.5M ~ 3M)에 한정된 쟁점도로면적(9,906.9㎡)이므로 동 면적을 기준으로 적정임대료를 계산하여야 한다는 주장이다. ※ 쟁점도로면적은 공부상 확인되는 객관적 면적은 아니며, 골프장코스길이에 도로 폭을 곱하여 청구법인이 산출한 면적임

3. 2002년 3월 쟁점약정서 체결 당시에는 청구법인의 주주이자 대표이사인 청구외 손○○의 배우자 김○○과 자(子) 손○○ 및 청구외 이○○과 그 배우자 박○○ 등 4인이 각각 청구외법인의 출자지분 25%를 소유하고 있어 청구법인과 청구외법인은 상호 법인세법시행령 제87조 제1항 제4호 에 규정하는 특수관계자에 해당되었으나 2003.03.05. 청구외 김○○의 출자지분 25%중 10%와 청구외 손○○의 출자지분 25% 전부, 2003.03.15. 청구외 이○○의 출자지분 25%전부, 2003.05.21. 청구외 백○○의 출자지분 25%전부를 청구법인과 특수관계 없는 자에게 양도함으로써 청구법인과 청구외법인간의 법인세법상 특수관계가 소멸되었음이 처분청의 조사관련 서류, 청구법인과 청구외법인의 주식등변동상황명세서(갑)(을) 등에 의해 확인된다. ※ 처분청은 청구외 이○○을 청구법인의 전무이사로 보아 청구법인의 특수관계자로 보았으나, 청구법인의 법인등기부등본에 의하면 이사로 등재된 사실이 없으며, 국세청 전산자료에 의하면 청구법인이 청구외 이○○에게 급여를 지급한 사실이 없는 것으로 확인된다.

4. 처분청은 쟁점골프장부지 적정임대료(시가)를 계산하면서 쟁점골프장부지의 시가를 청구외 주식회사○○감정평가법인이 2002.7.18.을 가격시점으로 평가한 쟁점골프장부지 감정평가액 66,086,416,000원과 인접 잡종지(135,509㎡)의 평가액 4,065,270,000원의 합계 70,151,686,000원에 쟁점골프장부지와 인접 잡종지의 합계면적에서 쟁점골프장부지 면적이 차지하는 비율을 곱하여 산출된 금액(59,428,311,898원)을 적용하였으며, 장부상 임대료는 청구외법인과 청구법인간에 2002.7월 체결된 시설물이용약정서 제4조에서 “청구법인의 시설물에 부과되는 제세공과금 중 종합토지세에 대하여 청구외법인은 시설물 이용수수료조로 월 2,500,000원(VAT별도)을 지급하기로 한다.”는 규정에 따라 지급된 금액으로 하여 이건 처분하였음이 처분청의 조사관련 서류 등에 의하여 확인된다.

5. 국세청 전산자료에 의하면, 청구법인과 청구외법인의 법인세신고상황은 아래와 같다. 구분 2002사업연도 2003사업연도 비고 수입금액(원) 신고소득(원) 수입금액(원) 신고소득(원) 청구법인 9,265,747,747 730,028,669 8,649,435,550 -1,393,446,414 수익사업개시일 1999.01.18. 청구외법인 597,966,346 -38,975,534 1,020,979,994

• 128,616,928 수익사업개시일 2002.03.05.

• 라. 판단

1. 처분청은 청구법인이 쟁점골프장부지 전체를 청구외법인에게 저가 임대한 것으로 보아 쟁점골프장부지 전체면적에 대하여 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 를 적용하여 계산한 적정임대료를 기준으로 쟁점약정서상 임대기간에 대하여 청구법인과 청구외법인의 특수관계 소멸 여부와 관계없이 부당행위계산부인하면서 쟁점골프장부지의 시가로 쟁점골프장부지 및 인접 잡종지의 총감정평가액을 면적비율로 안분 계산하여 산출된 금액을 적용하여 적정임대료를 계산하였는바,

• 가) 청구법인도 쟁점골프장부지에서 골프장업을 영위하면서 청구외법인보다 많은 금액의 수입금액이 발생하고 있을 뿐만 아니라, 사업의 성질상 청구외법인이 쟁점골프장부지에서 청구외법인의 영업을 위해 실제 사용 수익할 수 있는 면적은 쟁점골프장부지 전체면적이 아닌 전동카트 도로와 홀간 이동도로 면적이므로 동 도로면적에 대한 적정임대료를 기준으로 부당행위부인금액을 계산하여야함에도 처분청이 쟁점골프장부지 전체면적에 대한 적정임대료를 기준으로 부당행위부인금액을 계산한 것은 잘못으로 판단된다.
• 나) 쟁점골프장부지의 적정임대료 계산시 쟁점골프장부지의 시가는 청구외 주식회사○○감정평가법인이 평가한 쟁점골프장부지에 대한 개별 감정평가액이 있으므로 이를 시가로 적용하는 것이 타당하다. 따라서, 처분청이 청구외 주식회사○○감정평가법인이 평가한 쟁점골프장부지의 개별 감정평가액과 인접 잡종지의 개별감정평가액의 합계액을 쟁점골프장부지 면적과 인접잡종지의 면적비율로 안분 계산하여 산출된 금액을 쟁점골프장부지의 시가로 적용한 것은 잘못으로 판단된다.
• 다) 청구법인은 쟁점도로면적에 대하여서 청구외법인만이 배타적으로 사용하는 것이 아니라 청구법인의 골프장이용객과 공동으로 사용하므로 쟁점도로면적에 대한 적정임대료를 다시 청구법인과 청구외법인의 수입금액비율로 안분한 금액을 기준으로 부당행위부인 금액을 계산하여야한다는 주장이나, 청구외법인의 전동카트를 청구법인의 골프장이용객이 이용함으로써 청구외법인의 수입금액이 발생하는 것이므로 이부분에 대한 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
• 라) 따라서, 쟁점골프장부지 전체면적이 아닌 전동카트 도로와 홀간 이동도로 면적에 대한 적정임대료를 기준으로 부당행위계산 부인금액을 계산하는 한편, 동 도로면적에 대한 적정임대료 산출시 적용할 쟁점골프장부지의 시가는 청구외 주식회사○○감정평가법인이 평가한 쟁점골프장부지의 개별 감정평가액 66,086,416,000원을 적용하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

2. 청구법인은 쟁점골프장부지 임대 개시일을 쟁점약정서의 임대개시일이 아닌 청구외법인의 실제 영업개시일인 2002.07.15.로 보아야 한다는 주장이나, 청구법인이 주장하는 실제 영업개시일이 객관적으로 확인되지 아니할 뿐만 아니라, 쟁점약정서에서 임대기간을 2002.03.01.～2012.2.29.로 명시하고 있어 청구외법인의 임차권은 쟁점약정서의 임대개시일로부터 발생한다 할 것이므로 실제 영업개시 여부와 관계없이 쟁점약정서의 임대 개시일부터 임대료 계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 이부분에 대한 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

3. 처분청은 청구법인과 청구외법인이 특수관계 있는 때에 체결된 쟁점약정서의 계약기간 및 계약조건에 따라 임대행위가 이루어지고 있으므로 쟁점계약기간까지는 특수관계 소멸 여부와 관계없이 특수관계자로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하였으나, 부당행위계산 부인규정은 법인세법상 특수관계 성립기간에만 적용하는 것이므로 처분청이 청구법인과 청구외법인의 특수관계 요건이 소멸한 이후의 기간에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 것은 조세법률주의에 위배된 위법한 처분으로 판단된다.

4. 종합하면, 쟁점골프장부지 전체면적이 아닌 전동카트 도로와 홀간 이동도로 면적에 대한 적정임대료를 기준으로 쟁점약정서상 임대개시일부터 청구법인과 청구외법인의 법인세법상 특수관계 성립기간에 대하여서만 부당행위계산 부인금액을 계산하는 한편, 위 도로면적에 대한 적정임대료 산출시 적용할 쟁점골프장부지의 시가는 청구외 주식회사○○감정평가법인이 평가한 쟁점골프장부지의 개별 감정평가액 66,086,416,000원을 적용하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.