실체적으로 존재하는 손금초과액이 세무상 결손금에 해당되므로 과세처분의 고지일 현재 부과제척기간이 경과한 사실과 관계없이 실제 귀속시기의 이월결손금 공제액을 증가시키는 것이 타당함
실체적으로 존재하는 손금초과액이 세무상 결손금에 해당되므로 과세처분의 고지일 현재 부과제척기간이 경과한 사실과 관계없이 실제 귀속시기의 이월결손금 공제액을 증가시키는 것이 타당함
[주문] 동○○세무서장이 2004.07.05. 청구인에게 결정·고지한 1999년 귀속 법인세 467,645,245원의 부과처분은 이를 취소합니다. [이유]
청구법인은 ○○광역시 울주군 두서면 ○○리 302번지에서 자동차부품 제조업을 영위하는 법인으로서 제조에 필요한 기계장치를 운용리스로 사용하면서 운용리스료로 1997년 사업년도(이하 설명의 편의상 "abcd년 사업년도"는 줄여서 "cd년도"로 한다. 가령, 1999년 사업년도는 99년도로 한다)와 98년도에 각각 1,953,487,107원과 10,297,783,718원, 합계 12,251,270,825원이 발생하였으나 지급하지 못하고 비용으로도 계상하지 않은 상태에서 1998.10.15.자로 금융리스로 전환하였다. 위 거래와 관련한 청구법인의 연도별 회계처리는 아래와 같다.
• 97년도: 회계처리 없음
• 98년도: 회계처리 없음
• 99년도: 리스자산 12,251,270,825 / 리스부채 12,251,270,825 (①) 전기오류수정손실 12,251,270,825 / 리스자산 12,251,270,825 (②) 즉, 99년도의 ① 회계처리는 97년도와 98년도의 미지급리스료를 금융리스로 전환한 기계장치의 가액에 포함시킨 회계처리이고 ② 회계처리는 청구법인의 외부회계감사인청구외 ○○회계법인의 감사지적에 따라 기계장치의 가액을 감액시키고 기간 경과분 미지급리스료를 대차대조표의 이익잉여금 항목인 전기오류수정손실로 계상한 회계처리이다. 청구법인은 2000.03.30. 99년도 법인세 신고를 하면서 아래와 같은 신고조정을 하였다. <손금산입> 전기오류수정손실(97년+98년) 12,251,270,825 <손금불산입> 전기오류수정손실(98년) 10,297,783,718 즉, 두 개의 세무조정을 종합하면 <손금산입> 전기오류수정손실(97년) 1,953,487,107이다. 청구법인은 위 신고조정과 함께 98년도분 미지급임차료 10,297,783,718원은 2000.03.30. 당시 경정청구 기간이 경과하지 않았으므로 경정청구를 하여 처분청으로부터 추가적인 손금으로 인정받았으며 97년도분 미지급임차료 1,953,487,107는 99년도의 손금으로 조정하였다. 이상의 내용을 반영하여 97년도 이후 청구법인의 연도별 각사업년도소득금액(또는 세무상 결손금) 등을 정리하면 아래의 <표1>과 같다. <표1> 청구법인의 연도별 각사업년도소득금액(세무상 결손금)등 (단위:백만원) ┌───────────┬────┬────┬─────┬────┬─────┬────┐ │ 연도 │ 97년 │ 98년 │ 99년 │ 00년 │ 01년 │ 02년 │ ├───────────┼────┼────┼─────┼────┼─────┼────┤ │각소(결손금)(①) │ △566 │△18,244│ 1,144 │ 5,067│ 7,373 │ 8,389 │ ├───────────┼────┼────┼─────┼────┼─────┼────┤ │기초 이월결손금 │ - │ △566 │ △18,810 │△17,666│ △12,599 │△5,226 │ ├───────────┼────┼────┼─────┼────┼─────┼────┤ │이월결손금 공제액(②) │ - │ - │ △1,144 │ △5,067│ △7,373 │△5,226 │ ├───────────┼────┼────┼─────┼────┼─────┼────┤ │기말 이월결손금 │ △566 │△18,810│ △17,666 │△12,599│ △5,226 │ - │ ├───────────┼────┼────┼─────┼────┼─────┼────┤ │과세표준(①-②) │ 0 │ 0│ 0 │ 0│ 0 │ 3,163 │ ├───────────┼────┼────┼─────┼────┼─────┼────┤ │산출세액 │ 0 │ 0│ 0 │ 0│ 0 │ 842 │ └───────────┴────┴────┴─────┴────┴─────┴────┘ (*) <표1>~<표4>에서 "각사업년도소득금액"은 "각소"로, "세무상 결손금"은 "결손금"으로 줄이기로 함. (cf1) △ 7,947(당초 98년도 법인세 신고시 기재한 결손금) + △ 10,297(경정청구를 통한 추가적인 손금 인정분) = △ 18,244(98년도의 세무상 결손금) (cf2) 3,097(당초 99년도 법인세 신고시 기재한 각사업년도소득금액) + △ 1,953(신고조정을 통한 추가적인 손금 조정분) = 1,144(신고조정을 통해 조정된 99년도의 각사업년도소득금액) 청구법인은 99년도부터 02년도까지의 법인세 신고를 하면서 97년도와 98년도의 세무상 결손금을 과세표준에서 차감하는 이월결손금으로 공제하였고 이 중 99년도부터 01년도까지는 이월결손금을 공제한 결과 과세표준과 산출세액이 0이 되었고, 기납부세액(원천징수세액 등)을 차감한 결과 환급세액이 발생하였고 청구법인은 처분청에 동세액을 환급신청하여 환급받았다.
○○지방국세청장의 정기감사에서 청구법인의 97년도분 미지급임차료의 손익 귀속시기가 99년도가 아닌 97년도라는 지적에 따라, 처분청은 청구법인이 신고조정으로 손금산입한 1,953,487,107원(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 99년도분 법인세 과세표준 계산에서 소급하여 가산하고 2004.07.05.자로 법인세 467,646,245원을 경정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.10.04. 이 건 심사청구를 하였다.
(i) 세무상 결손금은 청구법인의 신고로 그 금액이 확정되는 것이 아니므로 귀속 사업연도가 경과하였더라도 쟁점금액이 실제 발생하였다면 실질과세의 원칙에 따라 이를 97년도의 손금에 포함시켜 이월결손금을 소급하여 증가시켜야 하고 (ii) 청구법인이 쟁점금액에 대하여 경정청구를 하지 않았더라도 처분청에서는 쟁점금액으로 인해 청구법인의 97년도분 세무상 결손금이 과소계상되고 99년도분 각사업년도소득금액이 과소계상된 사실을 확인하고 부과제척기간 내에는 이를 수정할 수 있었을 것으로 보이는데 이를 수정하지 않은 결과 청구법인에게 이건 과세처분을 한 것은 신의·성실의 원칙을 위반한 것이고 (iii) 청구법인과 같이 조세를 부당히 감소시킬 목적이 아닌 경우 부과제척기간이 경과하여 쟁점금액을 97년도분 세무상 결손금으로 증가시킬 수 없다면 기간손익을 재계산하지 않고 당초 신고 내용을 인정하는 것이 과세 형평상 타당하므로 (심사법인2002-016(2002.09.06)과 같은 뜻), 이 건 과세처분은 부당하다.
(i) 법인세법시행령 및 쟁점금액의 귀속시기 이후에 제정된 리스회계처리준칙에 의하더라도 쟁점금액은 97년도의 손금에 해당하므로, 청구법인의 책임으로 당초부터 97년도분 세무상 결손금을 증가시켜야 했는데 이를 99년도의 손금으로 계상한 것은 잘못된 것이고, 이 건 과세처분의 고지일에는 이미 97년도분 법인세 과세표준에 대한 부과제척기간이 경과하였으므로 97년도분 세무상 결손금을 증가시킬 수 없으며 (ii) 98년도분 미지급임차료에 대한 경정청구에서는 귀속시기가 다른 쟁점금액에 대한 검토는 이루어지지 않았고, 99년도부터 01년도까지의 환급신청 과정에서도 기납부세액 차감에 대한 적정 여부만 검토가 이루어지고 쟁점금액에 대한 검토는 이루어지지 않았으며 (iii) 쟁점금액의 귀속시기와 관련하여 처분청의 공적인 의사 표명은 없었으므로 이 건 과세처분이 신의·성실의 원칙을 위반한 것으로 보기 어려우므로, 이 건 과세처분은 정당하다.
○ 법인세법시행령 제36조 【손익의 귀속사업년도】(구법, 1994.12.31. 개정)
① 법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다.
4. 자산의 일부 또는 전부를 임대한 경우에는 그 계약조건에 따라 당해 사업연도 및 그 후의 사업연도에 있어서 각 사업연도의 임대료로서 수입될 금액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.
○ 법인세법 제13조 【과세표준】 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액
○ 국세기본법 제26조 의 2【국세부과의 제척기간】
① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.(이하 생략)
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
④ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.
○ 국세기본법시행령 제12조의3 【국세부과의 제척기간의 기산일】
① 법 제26조의2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준 신고기한"이라 한다)의 다음 날.
○ 대법2001두2652, 2002.11.26.(이하 "관련 대법원판례"라 한다) (사실관계) ① 토지 취득 후 취득 관려 차입금 지급이자 및 토지보유비용을 88-91년도까지 손금산입 ② 92년에 위 88-91년도분 손금 부인하고 매년 이월결손금 감액 경정처분 ③ 차입금 지급이자 및 토지보유비용 92-93년도까지 재차 손금산입 ④ 96년에 위 92-93년도분 손금 부인하고 매년 이월결손금 감액 경정처분 ⑤ 96년 처분에 대한 심판청구에서 취소 결정되어 92-93년도분 매년 이월겨론금이 증액 경정됨 ⑥ 심판청구 결정에 근거하여 청구법인은 88-91년도분 이월결손금도 소급하여 증액하여 그 결과 95-96년도 과세표준을 감액할 것을 청구함. (판결문)···어느 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업년도에 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 금액은 모두 법인세법상 결손금에 해당하고, 법인의 과세표준 등 확정신고···시에 결손금으로 조사된 금액만이 결손금에 해당하는 것이 아니다. 따라서, 이월결손금이 공제되지 아니하고 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 이루어진 어느 사업년도의 법인세 부과처분이 확정되어 더 이상 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 납세의무자인 법인은 확정된 과세표준과는 독립한 별개의 처분인 그 뒤 사업년도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 법인세법의 관계 규정에 따라 소득에서 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 등의 주장을 다시 할 수 있다. ※ 이 건 심사청구와 사실관계가 유사한 위 대법원 판례를 비교하면 아래의 표와 같다. ┌──────┬────────┬───────┬─────────┐ │ │손익의 귀속년도 │부과처분 대상 │ 처분년도 │ ├──────┼────────┼───────┼─────────┤ │ 이 건 │ 97년 │ 99년 │ 04년 │ ├──────┼────────┼───────┼─────────┤ │대법원 판례 │ 88년-91년 │ 92년 │ 96년 │ └──────┴────────┴───────┴─────────┘
- 다. 사실관계 및 판단 【먼저, 사실관계에 대하여 살펴본다】
(1) 청구법인에서는 당초 신고한 사업연도별 각사업년도소득금액 및 세무상결손금을 그대로 인정하거나 (청구주장①) 쟁점금액을 99년도 각사업년도소득금액 계산에서 손금부인하는 대신 97년도말 이월결손금을 증가시킨 후 이를 99년도분 법인세 과세표준에서 차감해야 한다고 (청구주장②) 주장하고 있다. 청구법인 주장①, 청구법인 주장② 및 처분청 의견을 정리하면 아래의 <표2> ~ <표4>과 같다. <표2> 청구법인 주장① (<표1>의 내용과 같음) (단위:백만원) ┌───────────┬────────┬───────┬─────────┐ │ 연도 │ 97년 │ 98년 │ 99년 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │각소(결손금)(①) │ △566 │ △18,244 │ 1,144 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │기초 이월결손금 │ - │ △566 │ △18,810 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │이월결손금 공제액(②) │ - │ - │ △1,144 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │기말 이월결손금 │ △566 │ △18,810 │ △17,666 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │과세표준(①-②) │ 0 │ 0 │ 0 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │산출세액 │ 0 │ 0 │ 0 │ └───────────┴────────┴───────┴─────────┘ <표3> 청구법인 주장② (단위:백만원) ┌───────────┬────────┬───────┬─────────┐ │ 연도 │ 97년 │ 98년 │ 99년 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │각소(결손금)(①) │ △566 │ △18,244 │ 3,097 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │기초 이월결손금 │ - │ △2,519 │ △20,763 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │이월결손금 공제액(②) │ - │ - │ △3,097 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │기말 이월결손금 │ △2,519 │ △20,763 │ △17,666 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │과세표준(①-②) │ 0 │ 0 │ 0 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │산출세액 │ 0 │ 0 │ 0 │ └───────────┴────────┴───────┴─────────┘ <표4> 처분청 의견 (단위:백만원) ┌───────────┬────────┬───────┬─────────┐ │ 연도 │ 97년 │ 98년 │ 99년 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │각소(결손금)(①) │ △566 │ △18,244 │ 3,097 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │기초 이월결손금 │ - │ △566 │ △18,810 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │이월결손금 공제액(②) │ - │ - │ △1,144 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │기말 이월결손금 │ △566 │ △18,810 │ △17,666 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │과세표준(①-②) │ 0 │ 0 │ 1,953 │ ├───────────┼────────┼───────┼─────────┤ │산출세액 │ 0 │ 0 │ 467 │ └───────────┴────────┴───────┴─────────┘ ※ 00년도 이후의 각 항목에 대한 청구법인과 처분청의 주장은 같기 때문에 생략함.(99년도말 이월결손금이 모든 표에서 같은 것으로도 확인할 수 있음)
(2) 관련 대법원판례는 <표3>의 내용을 뒷받침하는 것으로 보인다. 【다음, 쟁점에 대하여 살펴본다】
(1) 세무상 결손금이란 어느 사업년도에 속하는 손금의 총액이 그 사업년도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 의미하므로 설령 그 초과금액이 아직 법인의 법인세 과세표준 및 세액의 신고나 과세관청의 법인세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정에 의하여 확정되지 않았다고 하더라도 법인세법상의 세무상 결손금에 해당한다고 보는것이 타당하다.
(2) 즉, 법인세법상의 세무상 결손금이란 특정 사업년도의 익금의 총액을 초과하는 손금의 금액 중 과세표준과 세액의 확정절차(신고·수정신고·결정 및 경정)를 통하여 확정된 결손금만을 의미하는 것이 아니고, 설령 확정절차를 거쳐 확정되지는 않았다고 하더라도 특정 사업년도의 손금의 총액이 그 사업년도의 익금의 총액을 초과하고 있다면 그 실체적으로 존재하는 손금 초과액이 세무상 결손금에 해당하는 것이다.
(3) 이러한 견해는 관련 대법원판례를 통해서도 확인할 수 있는데, 동 판례의 사례에서도 (i) 처분년도(96년) 당시 부과처분 대상 사업년도(92년)은 부과제척기간이 경과하지 않았고 (ii) 손익의 귀속 사업년도(88년-91년)는 부과처분 대상 사업년도(92년) 개시일전 5년 이내에 개시한 사업년도이므로, 실제 세무상 결손금이 발생한 손익의 귀속년도말의 이월결손금의 금액을 증가시켜야 한다고 본 것이다.
(4) 따라서, 이 건의 경우에도 (i) 처분년도(04년) 당시 부과처분 대상 사업년도(99년)은 부과제척기간이 경과하지 않았고 (ii) 손익의 귀속 사업년도(97년)는 부과처분 대상 사업년도(99년) 개시일전 5년 이내에 개시한 사업년도이므로, <표3>의 내용과 같이 과세처분의 고지일 당시 부과제척기간이 경과한 사실에 관계없이 쟁점금액의 실제 귀속시기인 97년도말의 이월결손금을 쟁점금액만큼 증가시켜서 99년도분 각사업년도소득금액에서 차감하는 이월결손금 공제액을 증가시키는 것이 타당한 것으로 판단된다.
- 라. 결론 이 건 심사청구는 청구 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 법인세법 제13조 / 국세기본법 제26조의2 / 국세기본법시행령 제12조의3 / 법인세법시행령 제36조 /
결정내용은 붙임과 같습니다.