특수관계있는 개인으로부터 주식 저가매입액을 익금에 산입한 것의 당부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

(주)○○건설은 1998. 7. 29. 특수관계자인 심○○ 외 1인으로부터 청구외 (주)○○의 주식 120,000주 및 (주)○○건설의 주식 33,000주 합계 153,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 684,300,000원에 매입하였고, 그 후 ○○법인{(주)○○건설에서 (주)○○으로 상호 번경됨}에게 흡수합병되었다. 처분청은 당초 ○○지방국세청장으로부터 ‘청구법인이 특수관계있는 개인으로부터 쟁점주식을 저가매입하였다’는 내용의 주식변동서면조사 결과통보를 받고 저가매입액 650,193,000원을 익금에 산입하여 2002. 6. 4. 청구법인에게 1998.1.1.~12.31 사업연도 법인세 276,113,240원을 결정․고지하였다가, ‘청구법인에 대한 경정으로 인해 증액된 소득금액을 반영하면 시가와의 차액분 저가매입액은 총 719,049,000원이므로 추가로 68,856,000을 익금에 산입하여 과세하여야 한다’는 국세청 감사지적에 따라 2003. 7. 9. 청구법인에게 1998.1.1.~12.31. 사업연도 법인세 31,619,120원을 증액결정․고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2003.10.2. 심사청구하였다.

유가증권 매입당시에는 수익이 실현되었다거나 익금의 귀속시기가 확정된 것이 아니고, 추후 처분(매각)으로 실제 수익이 실현된 시점에 충분히 과세가 가능하며, 다른 자산에 대해서는 매입당시에 미실현이익으로 보아 과세하지 않으면서 유독 특수관계자인 개인으로부터 저가매입한 유가증권의 경우에 대해서만 수익이 실현된 것으로 보아 과세함은 부당하다. 법인세법상의 과세요건은 설사 구 법인세법 제9조 제2항 에서 규정하는 순자산이 증가되어 수익이 실현되었다고 하더라도 이에 추가하여 구 법인세법 제17조 제1항 및 제4항의 귀속시기가 도래하여야 하는데, 이건 과세근거인 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 는 이러한 관련 모법을 전혀 충족시키지 못하였고, 모법의 구체적인 위임이 없는 동 시행령의 규정은 수익의 범위를 벗어났고, 모법의 수익의 범위를 무리하게 확장하였으므로 무효이다. 또한 특수관계자인 개인으로부터 저가매입한 유가증권만을 익금이라고 규정한 것은 모법의 구체화나 예시적인 규정이 아니라 증가된 순자산이나 실현된 수익에 대한 과세 및 익금의 귀속시기는 확정주의라는 것을 원칙으로 하는 법인세법에 대한 특례규정이라고 보이는 바, 모법에 대한 특례규정을 모법의 위임도 없이 시행령에서 극히 일부분에 한정하여 규정함은 위법하다. 따라서, 처분청이 무효인 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 의 규정에 근거하여 과세한 처분은 위법하므로 이건 부과처분을 취소하여야 한다.

특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하게 취득하는 경우에 그 차액의 본질은 증여로서 수익의 개념에 포함되는 것이고(같은 뜻: 대법원 2001두5903,2003.5.27선고), 구 법인세법 제9조 제2항 소정의 수익은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 일체의 이익을 의미하고, 구 법이세법시행령 제12조 제1항 각호는 이를 구체화한 규정으로 모법의 위임없이 수익의 범위를 확장한 규정이라고 할 수 없으며, 수익이 실현되었는지 여부는 수익획득과정이 완료되거나 실질적으로 거의 완료되고 그 가치를 현금 또는 현금청구권으로 합리적으로 측정할 수 있는지 여부 등을 기준으로 객관적․합리적으로 판단하여야 할 것인바, 유가증권의 시가를 합리적으로 평가할 수 있는 이상, 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매수한 경우에는 그 매입가액과 시가와의 차액에 대한 수익획득과정이 완료 되었다고 할 수 있으므로 수익은 실현된 것이다. 따라서 처분청이 쟁점주식을 시가보다 저렴하게 양수한 것으로 보고 시가와의 차액을 익금에 산입하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 처분청이 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 의 규정에 따라 특수관계있는 개인으로부터 주식 저가매입액을 익금에 산입하여 과세한 처분이 모법의 위임없는 무효의 규정에 근거한 위법한 처분인지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

(1) 구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제9조 【각 사업연도의 소득】 제2항에는 『제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.』라고 규정하고 있다.

(2) 구 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제12조 【수익과 손비의 정의】 제1항에는 『법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.』라고 규정하면서, 그 제10호에서 『제46조 제1항의 규정에 의한 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 당해 매입가액과 시가와의 차액』을 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 특수관계있는 개인으로부터 쟁점주식을 시가보다 저가로 매입하였고, 시가와의 차액분 저가매입액은 719,049,000원인 사실관계에 대해서는 청구법인과 처분청 사이에 다툼은 없다.

(2) 처분청은, 청구법인이 무효의 규정이라고 주장하는 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 에 의거, 쟁점주식 저가매입액을 익금에 산입하여 1998사업연도 결손금의 발생으로 인하여 1999사업연도에 청구법인에게 이건 법인세를 가세하였음이 처분청의 결정결의서 등에 의해 확인된다.

(3) 청구법인이 특수관계있는 개인으로부터 쟁점주식을 시가에 미달하는 가액으로 매입한 것으로 보고, 처분청이 당해 매입가액과 시가와의 차액을 익금에 산입하여 과세한 처분이 맞는지 여부를 살펴보면, 전시한 관련법령에서 본 바와 같이, 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 에서 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 당해 매입가액과 시가와의 차액은 수익으로 한다고 규정하고 있고, 처분청은 동 규정에 근거하여 쟁점주식의 저가매입액을 익금에 산입하여 청구법인에게 이건 법인세를 과세하였으며, 청구법인은 이건 과세처분의 근거조항인 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 가 무효이므로 이건 과세처분은 위법한 처분이라고 주장하나, 구 법인세법 제9조 제2항 소정의 수익은 법인의 순자산을 증가시키는거래로 인하여 발생하는 일체의 이익을 의미하고 구 법인세법시행령 제12조 제1항 각호는 이를 구체화한 규정이며, 구 법인세법시행령 제12조 제1항 제10호 에서 수익의 하나로 규정한 유가증권 저가매입액은 그 본질이 증여로서 원래부터 수익의 개념에 포함될 수 있으므로 시행령이 모법 소정의 수익의 범위를 벗어났거나 모법의 위임없이 수익의 범위를 확장한 무효의 규정이라고 할 수는 없다. 또한, 수익이 실현되었는지 여부는 수익획득과정이 완료되거나 실질적으로 거의 완료되고 그 가치를 현금 또는 현금청구권으로 합리적으로 측정할 수 있는지 여부 등을 기준으로 객관적․ 합리적으로 판단하여야 할 것인 바, 유가증권의 시가를 합리적으로 평가할 수 있는 이상, 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매수한 경우에는 그로써 그 매입가액과 시가와의 차액에 대한 수익획득과정이 완료되거나 실질적으로 거의 완료되고 그 가치도 합리적으로 특정할 수 있으므로 그 수익은 실현되었다고 할 것이다. (같은 뜻:수원지방법원 행정부 2003구합224호, 2003.8.20.선고) 따라서, 처분청이 쟁점주식을 시가보다 저렴하게 양수한 것으로 보아 시가와의 차액을 익금에 산입하여 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 결 론 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.