차입금 과다 건설업 법인의 미분양상가가 임대전용부동산에 해당하는지 여부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 이를 기각합니다.

청구법인은 주택 및 상가 건설업과 부동산의 임대ㆍ분양업 등을 영위하고 있는 사업자로서, 1997~2001사업연도 중에 아파트단지내의 상가를 신축ㆍ분양하였으나, 일부가 미분양되어 공실상가로 보유하거나 이를 제3자에게 임대하였다. 처분청은 ○○지방국세청의 세무조사결과에 따라, 아래 <표>와 같이 청구법인이 신축상가의 사용검사일(준공일)로부터 3년(또는 5년)이 지나도록 분양하지 않고 보유하고 있는 공실상가를 비업무용부동산으로 보고, 1997~2001사업연도 관련 차입금 지급이자 1,882,008,450원과 동 부동산에서 발생한 재산세, 종합토지세, 관리비 등의 유지관리비 456,302,968원을 손금불산입하고, 청구법인이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금을 보유한 상태에서 미분양된 상가를 임대하였다고 하여 이를 임대전용부동산으로 보아, 1997~1998사업연도 관련 차입금 지급이자 1,135,800,666원을 손금불산입하여 2002.11.1. 청구법인에게 1997~2001사업연도 법인세 1,460,178,390원을 경정ㆍ고지하였다. <처분청의 손금불산입 및 고지세액 내용> (단위:원) 사업 연도 손금불산입 내용 고지세액 소계 미분양 공실상가 미분양 임대전용상가 지급이자 유지관리비 1997 745,388,226 216,131,388 89,776,949 439,479,889 349,547,020 1998 1,089,700,376 279,682,974 113,696,625 696,320,777 477,780,420 1999 543,616,043 448,020,681 95,595,362 239,289,820 2000 554,505,417 470,184,925 84,320,492 210,778,900 2001 540,902,022 467,988,482 72,913,540 182,782,230 합계 3,474,112,084 1,882,008,450 456,302,968 1,135,800,666 1,460,178,390 청구법인은 이에 불복하여 2003.1.21. 심사청구하였다.

• 가. 이 건 미분양 공실상가는 주택사업승인 신청시 의무적 시설인 복리부대시설에 해당하고, 건설업체의 재고자산이며, 비업무용부동산 여부는 보유기간이 아니라 부동산의 취득 및 사용목적에 의하여 결정될 사항인데도 단지 사용검사일로부터 5년(구법 3년)이 경과하였다고 하여 비업무용부동산으로 본 것은 잘못이며, 분양 및 임대홍보를 하였으나 분양희망자가 없어 공실상가를 보유하게 된 것이지 투기목적으로 보유하고 있는 것이 아니며, 관련법령에서 재고자산을 비업무용부동산으로 본다는 규정이 없는데도 법인세법시행규칙에서 이를 규정한 것은 위임범위를 벗어난 포관적위임으로 위헌규정이고, 부동산 장기보유에 대한 규제는 법인세법에서 다루어야 할 사항이 아니므로 조세법률주의에 위배되며, 분양수요자가 없어 미분양될 수 밖에 없는 사실관계를 인정하면 실질과세원칙에 의거 이 건 법인세를 부과할 수 없었을 것인데도 처분청이 이를 무시하고 법령을 문리해석하여 비업무용부동산으로 보아 과세함은 조세행정 편의만을 위한 것이며, 미분양 공실상가는 앞으로도 분양될 가능성이 희박하여 계속 보유하게 될 것이고 처분청이 비업무용부동산으로 보아 계속 과세할 경우 과중한 법인세부담으로 청구법인은 부실화될 것이므로 조세징수의 목적을 벗어난 위법한 처분이다. 위와 같이 공실상가는 비업무용부동산에 해당되지 않으므로 1997~2001사업연도 관련 차입금 지급이자 및 유지관리비를 손금불산입하여 과세한 처분을 취소되어야 한다.
• 나. 처분청은 미분양 임대상가에 대해 청구법인의 주업이 부동산입대업이 아니라고 하여 이를 입대전용부동산으로 보아 1997~1998사업연도 관련 지급이자를 손금불산입하였으나, 구 법인세법시행령 제14조 제6항 에서 자산총액에서 임대부동산이 차지하는 비율이 50%이상인 경우 부동산임대업으로 본다고 규정하고 있고, 청구법인은 임대부동산의 점유비율이 1997사업연도 52.81%, 1998사업연도 58.21%로 주업이 부동산임대업에 해당되는데도 처분청이 임대상가를 임대정용부동산으로 보고 고나련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 위법하다.

• 가. 청구법인은 미분양 공실상가에 대해 주택사업승인 신청시 의무적 시설인 부대복리시설이므로 비업무용부동산으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인이 당초 상가수요를 잘 예측하여 적정한 규모의 상가를 건축하여야 할 것임에도 수요를 잘못 예측하여 건축함으로써 분양되지 않은 것이고, 어떤 부동산이 법인의 업무에 직접 사용하는 부동산이라 하더라도 구 법인세법시행규칙 제18조 제3항 에 해당한다면 제4항의 예외사유가 없는 한 비업무용부동산에 해당되며, 정당한 사유의 존재가 비업무용부동산 해당여부를 좌우하는 예외사유가 되지 아니하므로, 사용검사일로부터 3년 또는 5년이 지나도록 분양하지 않고 보유하고 있는 미분양 공실상가는 비업무용부동산에 해당되는 바, 관련 차입금 지급이자 및 동 비업무용부동산에서 발생한 유지관리비를 손금불산입하여 과세한 당초 처분은 정당하다.
• 나. 청구법인이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금을 보유한 상태에서 상가를 분양하지 않고 임대하였는 바, 임대상가는 임대전용부동산에 해당되고, 주업종은 구 법인세법시행규칙 제18조 제10항 제3호 에 의거 수입금액이 큰사업을 주업으로 보는 것이므로 청구법인의 주업은 부동산임대업이 아니라 건설업에 해당된다. 따라서, 처분청이 임대전용부동산 관련 차입금의 지급이자를 손금불산입하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 사용검사일로부터 3년(또는 5년)이 경과된 미분양 공실상가를 비업무용부동산으로 보고 관련 지급이자 및 유지관리비를 손금불산입하여 과세한 처분이 맞는지 여부

② 차입금과다법인이 보유한 임대전용부동산(상가)에 대한 관련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분이 맞는지 여부

• 나. 쟁점①에 대하여

(1) 관련법령 <이하 관련법령은 1997년도 당시의 법령이고, 1998~2001사업연도 관련법령은 1998.12.28. 전면개정 등으로 다소 다르지만 그 내용이 사실상 동일하므로 생략한다> (가) 구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전면개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조의3【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 상버연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(괄호생략)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것 (나) 구 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조의2 【지급이자의 손금불산입】

① 법 제18조의 3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하“비업무용부동산등”이라 한다)을 말한다.

1. 부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산

③ 제1항의 규정에 의한 비업무용부동산등의 판정기준에 관하여는 재정경제부령으로 정한다. (다) 구 법인세법시행규칙(1996.12.31. 총리령 제609호로 개정된 것) 제18조 【지급이자의 손금불산입】

③ 영 제43조의 2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용부동산등”이라함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.

12. 매매용 부동산. 다만, 다음 각목의 부동산으로서 당해 부동산을 취득한 후 2년(나목 및 라목의 경우에는 3년. 이하 이 호에서 같다)이 경과되지 아니한 것(도시계획법에 의한 도시계획의 변경등 정당한 사유로 취득한 후 2년이 경과한 것과 주택등 건물의 신축용 토지를 취득한 후 2년이내에 공사에 착공하고 공사가 진행중인 것을 포함한다)을 제외한다.

• 나. 주택신축판매업 [괄호생략]을 영위하는 법인이 취득한 주택 신축용 토지

④ 다음 각호의 1에 해당하는 부동산은 제3항의 규정에 불구하고 비업무용 부동산으로 보지 아니한다.

9. 제3항 제12호 단서의 주택신축판매업자ㆍ건설업자 또는 아파트형 공장의 설치자가 신축한 걸물로서 사용검사일부터 3년이 경과되지 아니한 건물과 그 부속토지(괄호생략) (라) 주택건설촉진법 제33조(사업계획의 승인 및 건축허가등)

② 제1항의 사업계획은 건강하고 문화적인 주거생황을 영위하는데 적합하도록 작성되어야 하며 그 사업계획에는 부대시설 및 복리시설의 설치에 관한 계획이 포함되어야 한다. (마) 주택건설기준등에 관한 규정 제50조(근린생활시설등)

① 주택단지에 설치하는 근린생활시설 및 소매시장ㆍ상점(괄호생략)을 합한 면적(괄호생략)은 매 세대당 6제곱미터의 비율로 산정한 면적을 초과하여서는 아니된다.(단서생략)

(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은, 청구법인이 신축상가의 사용검사일(준공일)로부터 3년(또는 5년)이 지나도록 분양하지 않고 보유하고 있는 공실상가를 비업무용부동산으로 보고 1997~2001사업연도 관련 차입금 지급이자 1,882,008,450원과 동 부동산에서 발생한 유지관리비 456,302,968원을 손금불산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 결정결의서 등에 의해 확인되고, 청구법인이 공실상가를 사용검사일(준공일)로부터 3년(또는 5년)이 지나도록 분양하지 않고 보유한 사실에 대해서는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다. (나) 처분청이 미분양 공실상가를 비업무용부동산으로 보고, 관련 지급이자 및 유지관리비를 손금불산입하여 과세한 처분이 맞는지 여부를 살펴보면, 앞에서 살펴 본 관련법령을 전체적으로 보면, 어떤 부동산이 법인의 업무에 직접 사용하는 부동산이라 하더라도 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 각호의 1에 해당한다면 제4항의 예외사유가 없는 한 당해 부동산은 바로 법 제18조의3이 정하는 ‘법인의 업무와 직접 관련이 없는 것’ 또는 ‘부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유한 것’으로 비업무용부동산에 해당한다고 보아야 할 것이고, 정당한 사유의 존재는 법인세법상 비업무용부동산 해당여부를 좌우하는 예외사유로 되지 아니하며(같은 뜻: ○○고등법원 2001누1736호,2001.11.14. ; 대법원2000두4316호,2000.10.27.외 다수) 청구법인은 공실상가에 대해 주택건설촉진법에 따라 의무적으로 설치하여야 하는 복리후생설비이고, 분양노력에도 불구하고 분양되지 않아 공실상가로 보유하게 된 것이라고 주장하나, 주택건설기준등에관한규정 제50조 제1항은 주택단지에 설치하는 상가 등에 대하여 상한만을 규정하고 있으므로 청구법인이 당시의 수요 등을 잘 예측하여 위 상한의 범위 내에서 적정한 규모의 상가를 건축하여 분양하여야 할 것임에도 청구법인이 수요를 잘못 예측하여 건축함으로써 분양되지 않은 것으로 보여지고, 청구법인이 분양 및 임대홍보를 다 하였으나 분양희망자가 없어 공실상가를 보유하게 된 것이지 트기목적으로 보유하고 있는 것이 아니라는 주장에 대한 증빙을 제시하지 못하고 있으며, 분양을 위하여 노력하였으나 분양하지 못해 공실상가로 보유하게 되었다는 사실만으로 비업무용부동산이 아니라는 청구주장은 받아들일 수 없다.(같은 뜻: ○○고등법원2001누1736호,2001.11.15) 따라서, 청구법인이 사용검사후 3년(또는 5년)이 지난 상가를 공실상태로 보유하고 있고 이러한 사실관계에 대해서는 다툼이 없으며, 청구법인이 공실상가를 보유하게 된 정당한 사유가 있었다고 인정하기도 어려운 바, 처분청이 관련법령에 근거하여 이 건 미분양 공실상가를 비업무용부동산으로 보고 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 다. 쟁점②에 대하여

(1) 관련법령 (가) 구 법인세법 제18조의3 【지급이자의 손금불산입】

② 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 산입하지 아니한다.

3. 임야ㆍ농경지ㆍ목장용부동산 등으로서 대통령령이 정하는 용도에 사용하는 부동산(괄호생략) (나) 구 법인세법시행령 제43조의2 【지급이자의 손금불산입】

⑤ 법 제18조의3 제2항에서 “대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인”이라 함은 차입금(괄호생략)이 자기자본의 2배(괄호생략)를 초과하는 법인을 말한다.(이하생략)

⑪ 법 제18조의 3 제2항 제3호에서 “대통령령이 정하는 용도에 사용하는 부동산”이라 함은 제5항의 규정에 의한 법인이 보유하는 임야ㆍ농경지ㆍ목장용 부동산ㆍ연수원용 또는 휴양소용 부동산등으로서 재정경제부령이 정하는 부동산을 말한다. (다) 구 법인세법시행규칙 제18조 【지급이자의 손금불산입】 제21항: 영 제43조의 2 제11항에서 “총리령이 정하는 부동산”이라 함은 다음 각호의 부동산을 말하며, 각호에 규정된 주업의 판정은 제3항 및 제10항의 규정에 의한다.

8. 임대전용부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물등의 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해 건물등과 그 부속토지를 포함한다) 중 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외한 부동산

• 가. 임대업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 부동산

⑩ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 주업의 판정은 다음 각호에 의한다.

1. 부동산매매업과 다른 사업을 겸영하는 경우에는 당해 사업연도 및 당해 사업연도의 직전 2개 사업연도의 부동산매출액의 합계액이 당해 3개 사업연도의 총수입금액의 합계액의 100분의 50을 초과하는 경우를 주업으로 본다.

3. 기타 사업의 경우에는 수입금액이 큰 사업을 주업으로 한다.(이하생략) (라) 구 법인세법시행령 제14조 【임대보증금등의 간주익금계산】

⑥ 제1항에서 “부동산임대업을 주업으로 하는 법인”이라 함은 당해 법인의 사업연도 종료일 현재 자산총액 중 임대사업에 사용된 자산가액이 100분의 50이상인 법인을 말한다.(이하생략)

(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청은, 청구법인이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금을 보유한 상태에서 미분양된 상가를 임대하였다고 하여 이를 임대전용부동산으로 보아 1997~1998사업연도 관련 차입금 지급이자를 손금불산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였음이 처분청의 결정결의서에 의해 확인되고, 청구법인이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금을 보유한 차입금과다법인임에는 청구법인과 처분청 사이에 타틈이 없다. (나) 청구법인은 구 법인세법시행령 제14조 제6항 을 근거로 청구법인은 자산총액에서 임대부동산이 차지하는 비율이 1997사업연도 52.81%, 1998사업연도 58.21%로 주업이 부동산임대업에 해당되고, 임대업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 임대전용부동산에 대해서는 지급이자 손금불산입 규정을 적용할 수 없는데도 처분청이 주업을 잘못 판단하여 지금이자 손금불산입하였다고 주장하면서 재무제표 등을 제시하고 있고, 손익계산서에 나타난 매출액(법인세신고서상의 수입금액과 같음) 및 그 구성비율을 보면, 1997사업연도의 경우 매출총액 126,27,341,024원 중 분양수입이 94,724,471원(75.0%)으로 가장 크고, 임대수입은 15,185,89,153원(12.0%)이며, 1998사업연도의 경우 매출총액 187,519,896,153원 중 분양수입이 118,222,501,752원(63.0%)으로 가장 크고, 임대수입은 13,102,087,947원(7.0%)임을 알 수 있다. (다) 처분청이 미분양 임대상가를 자기자본의 2배를 초과하는 차입금을 보유한 상태에서 임대한 임대전용부동산으로 보고 관련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분이 맞는지 여부를 살펴보면, 구 법인세법 제18조의3 제2항 제3호 는 당해 법인이 일정한 용도의 부동산을 보유하기만 하면 그 부동산이 업무와의 관련성을 갖는지 여부와 관계없이 지급이자의 손금산입을 부인하도록 규정한 것이고, 그 입법취지가 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하며, 아울러 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 데에 있는 점을 더하여 보면, 이 규정에서 말하는 부동산이라 함은 그 객관적인 용도에 비추어 보아 타인자본의 비율이 높은 법인이 이를 보유하는 것 자체가 기업자금의 비효율적ㆍ비생산적인 운용이라고 인정되는 경우를 말하는 것이고(같은뜻: 대법2000두1416호,2002.12.26) 관련법령의 전체적인 내용을 보면, 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 법인이 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산을 법령의 규정이나 행정관청의 허가기준 등에 따라 의무적으로 확보하여야 하는 등의 정당한 사유없이 보유하는 경우에는 동 제21항 각 호에서 정한 예외사유에 해당하지 아니하는 한 지급이자 손금불산입대상 부동산에 해당한다고 보아야 할 것이고, 동 규정에서 말하는 임대전용부동산이란 임대목적으로 건축한 부동산만을 의미하는 것이 아니라 건축목적에 관계없이 임대한 법인이 임대건물 등의 연면적의 10/100이상을 직접 사용하지 아니하는 건물을 가리킨다 할 것인 바, 청구법인은 차입금이 자기자본의 2배에 해당하는 법인으로서 이 건 미분양 임대상가를 신축하여 이를 직접 사용하지 아니하고 임대하고 있고 이러한 사실관계에 대해서는 다툼이 없으므로 처분청이 미분양 임대상가를 임대전용부동산으로 본데는 달리 잘못이 없어 보인다. 한편, 청구법인은 자산총액에서 임대부동산이 차지하는 비율이 50%이상이므로 주업이 부동산임대업에 해당되어 이 건 미분양 임대상가는 임대전용부동산에 해당되지 않는다고 주장하나, 관련법령에서 살펴 본 바와 같이 구 법인세법시행규칙 제21항 에서 주업의 판정은 제3항 및 제10항의 규정에 의한다고 규정하고 있고, 같은 조 제10항 제3호에서 “기타 사업의 경우에는 수입금액이 큰 사업을 주업으로 한다”고 규정하고 있고, 청구법인은 매출액 중 분양수입이 가장 큰 사업이므로 임대업이 주업에 해당되지 않으며, 청구법인이 주업의 근거로 든 구 법인세법시행령 제14조 제6항 은 임대보증금 등의 간주익금대상 부동상임대업을 판정하는 기준으로 임대전용부동산에 준용한다는 규정이 없으므로 이를 준용하여 주업을 판정할 수 없다. 따라서, 처분청이 미분양 임대상가를 임대전용부동산으로 보고 관련 차입금의 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.