청구법인의 특수한 사정을 고려하지 아니한 추계방법이 비합리적이고 불가항력적인 사유가 인정되어 부당하다고 본 사례
청구법인의 특수한 사정을 고려하지 아니한 추계방법이 비합리적이고 불가항력적인 사유가 인정되어 부당하다고 본 사례
[주문] ▷▶세무서장이 2002.10.1 청구법인에게 경정 고지한 1997.1.1 ~ 1997.12.31. 사업연도 법인세 41,191,130원, 1998.1.1. ~ 1998.12.31. 사업연도 법인세 10,594,430원, 1999.1.1. ~ 1999.12.31. 사업연도 법인세 179,930,180원, 2000.1.1. ~ 2000.12.31. 사업연도 법인세 108,060,360원 및 동 농어촌특별세 17,537,310원, 2001.1.1. ~ 2001.12.31. 사업연도 법인세 90,083,500원과 1999년 제1기분 부가가치세 33,992,920원, 1999년 제2기분 부가가치세 35,592,460원, 2000년 제1기분 부가가치세 39,601,050원, 2000년 제2기분 부가가치세 38,735,700원, 2001년 재1기분 부가가치세 32,619,960원, 2001년 제2기분 부가가치세 23,008,170원의 각 부과처분은,
1. 처분청이 매출누락으로 본 1999년 제1기분 178,123,729원, 1999년 제2기분 190,147,406원, 2000년 제1기분 223,280,384원, 2000년 제2기분 230,315,162원, 2001년 제1기분 215,447,767원, 2001년 제2기분 158,947,671원을 매출누락에서 제외하고,
2. 경상남도 ▥▥군 ○○면 ♣♣리 2-1번지의 공장용지 52,006.8㎡를 비업무용부동산에서 제외하여,
3. 법인세와 부가가치세의 과세표준과 세액을 경정합니다. [이유]
청구법인은 ♤♤광역시 ○○구 ＠■동 207번지에서 포르말린과 아세트알데히드(이하 "아세트"라 한다)를 주원재료로 하여 화공약품인 펜타에리스리톨(이하 "펜타"라 한다)를 생산하는 업체로, 1992.4.27. 공장이전을 위하여 경상남도 ▥▥군 ○○면 ♣♣리 2-1번지의 공장용지 52,006.80㎡(이하 "쟁점토지"이라 한다)를 취득하고, 1994.2.24. 건축물 착공 신고를 한 후 공사에 착공하였으나, 인근 주민들의 민원제기로 관할 관청인 ▥▥군이 공사중지를 지시함에 따라 공사가 중단되었다. 그 후 청구법인의 행정심판 제기와 감사원에 대한 민원제기로 1997.6.27.이후로는 행정상 공사재개가 가능하게 되었으나, 계속된 주민들의 민원제기로 공사재게는 이루어지지 않았다. 처분청은 청구법인에 대한 세무조사시, 생산일보에 기재된 일자별 원재료 투입량에 청구법인의 연간 생산수율을 적용하여 제품환산량을 산정한 후, 일자별 제품생산량과 비교하여, 제품생산량이 제품환산량 보다 적은 일자의 경우에는 매출누락이 있는 것으로 보아 1999.1.1. 부터 2001.12.31. 까지의 매출누락액 1,196,262,119원(별지 [표1]참조)을 적출하여 익금산입하였고, 쟁점토지는 1997.6.27. 이후로는 공사재게가 가능하였으나 청구법인이 정당한 사유없이 공사를 중단하였다하여 이를 비업무용부동산으로 보아 1997.1.1. 부터 2001.12.31.까지의 관련 지급이자 215,351,455원과 세금과 공과 64,975,880원(별지 [표2]참조)을 손금불산입하는 등으로 하여 법인세 429,859,600원(1997사업연도분 41,191,130원, 1998 사업연도분 10,594,430원, 1999 사업연도분 179,930,180원, 2000 사업연도분 108,060,360원, 2001 사업연도분 90,083,500원)과 부가가치세 203,550,260원(1999년 제1기분 33,992,920원, 1999년 제2기분 35,592,460원, 2000년 제1기분 39,601,050원, 2000년 제2기분 38,735,700원, 2001년 제1기분 32,619,960원, 2001년 제2기분 23,008,170원)을 경정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.11.30. 심사청구하였다.
(1) 처분청은 청구법인이 실제 매출누락을 하였는지에 대하여는 구체적인 증빙을 제시하지 못한 채, 단지 생산수율에 의한 제품환산량과 실제 제품생산량을 비교하여 이 건 매출누락액을 산정하였는 바, 이는 근거과세의 원칙에 위배되고, 매출누락을 산정하는 방식 또한 청구법인의 실제 제품 생산량이 생산수율에 의한 제품환산량 보다 많은 일자는 아예 빼버리고, 적은 일자만 택하여 매출누락을 산정하는 등 합리성이 없으므로 부당하다.
2. 청구법인은 현재의 제조시설이 40여년이 지나 노후화 되었고, 사업장 또한 주거지역에 편입됨에 따라 새로운 제조시설과 증설이 불가능하기 때문에 공장이전을 위하여 쟁점토지를 취득하였다. 청구법인은 1992.4.27. 쟁점토지를 취득하고 유예기간 내인 1994.2.24. 건축물착공신고를 한 후 공사에 착공하였으나, 인근 주민들의 민원제기로 관할 관청인 ▥▥군이 공사중지를 지시함에 따라 공사가 중단되었고, 그 이후로도 계속된 주민들의 민원제기로 공사재게가 이루어지지 못하고 있으므로, 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보는 것은 부당하다.
(1) 청구법인의 제조공정은 화학반응을 통한 제품생산 공정으로, 각 단위공법(Unit Process)별로 진행되는 각각의 단위 공정에서 지체될 수는 있으나, 제품이 생산되어 나오기 이전에는 추가로 원재료를 투입할 수 없고, 원재료가 새로 투입되기 이전의 기 투입된 원재료는 제품으로 생산되어 생산일보에 기재되어 있어야 한다. 따라서, 청구법인의 일일 제품생산량이 주원재료 투입량에 청구법인의 연간 생산수율을 적용하여 산정한 제품환산량에 미달하고, 그 미달수량의 익일까지 초과 생산되지 않은 경우에는 그 미달수량은 매출누락된 것으로 보아야 한다.
(2) 청구법인이 쟁점토지를 취득하고 공사착공 중 주민들의 민원제기로 ▥▥군으로부터 공사중지 지시를 받았으나, 청구법인의 행정심판 제기와 감사원에 대한 민원제기로 1997.6.27. 이후로는 법적으로 공사착공이 가능하게 되었음에도, 공사착공을 위한 어떠한 권리행사 절차도 진행된 사실이 없으므로, 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(1) 생산일보에 기재된 일자별 원재료 투입량에 청구법인의 연간 생산수율을 적용하여 산정한 제품환산량과 일자별 제품생산량을 비교하여, 제품환산량보다 제품생산량이 적은 일자의 경우, 매출누락이 있는 것으로 보아 과세한 처분의 당부와
(2) 공장용지를 취득하고 착공은 하였으나 인근 주민들의 민원제기로 공사가 중단된 경우, 정당한 사유없이 공사를 중단하였다하여 이를 비업무용부동산으로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서·장부 기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때
2. 세금계산서·장부 기타의 증빙의 내용이 시설규모·종업원수와 원자재·상품·제품 또는 각종 요금의 시가에 비추어 허위임이 명백한 때
3. 세금계산서·장부 기타의 증빙의 내용이 원자재사용량·동력사용량 기타의 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 때』 라고 규정하고 있고 같은 법 시행령 제69조 [추계경정방법] 제1항에서 『법 제21조 제2항 단서에 규정하는 추계는 다음 각호에 규정하는 방법에 의한다.
2. 국세청장이 업종별로 투입원재료에 대하여 조사한 생산수율이 있는 때에는 이를 적용하여 계산한 생산량에 그 과세기간 중에 공급한 수량의 시가를 적용하여 계산하는 방법
5. 추계결정ㆍ경정대상사업자에 대하여 제2호 내지 제4호의 비율을 산정할 수 있는 경우에는 이를 적용하여 계산하는 방법』이라고 규정하고 있다. <쟁점②관련> 법인세법 제18조 의 3 [지급이자의 손금불산입] 제1항 (1990.12.31. 법률 제4282호로 개정된 것)에서 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것』이라고 규정하고 있고 같은 법 시행령 제43조의 2 [지급이자의 손금불산입] 제1항(1990.12.31. 대통령령 제13195호로 개정된 것)에서 『법 제18조의 3 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용부동산등"이라 한다)을 말한다.
1. 부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산 』이라고 규정하고 있으며 같은 법 시행규칙 제18조 [지급이자의 손금불산입] 제3항 및 제6항(1991.2.28. 재무부령 제1844호로 개정된 것)에서 『 ③ 영 제43조의 2 제1항 및 동조 제3항에서 "비업무용부동산등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.
1. 부동산(제12호에 규정된 매매용 부동산을 제외한다)을 취득한 후 6월(지방세법 시행령 제84조 의 4 제1항에 규정된 공장용부지의 경우에는 2년, 기타 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년)이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산
⑥ 제3항 및 제1항 제12호의 규정을 적용함에 있어서 토지를 취득하여 업무용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 때(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)에는 당해토지(제3항 각호의 규정에 의한 일정면적을 초과하는 토지를 제외한다)를 업무에 직접 사용한 것으로 본다. 이 경우 정당한 사유없이 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간동안에는 비업무용 부동산으로 본다 』고 규정하고 있다.
(1) 청구법인은 1962.5.18. 부터 ♤♤광역시 ○○구 ＠■동 207번지에서 화공약품인 펜타를 생산하는 업체로, 제조공정은 원재료인 아세트와 포르말린 및 가성소다를 혼합하여 화학반응을 일으키는 반응기로부터 증류, 농축, 결정, 건조, 분쇄, 포장 등의 공정들을 거쳐 펜타를 생산하는 공정으로 이루어져 있다.
(2) 청구법인은 원재료 투입과 포장 직전에, 원재료 투입량과 제품 생산량을 계측하여 매일매일 생산일보를 작성하고 있고, 청구법인이 생산하는 펜타는 주원재료인 아세트를 기준으로 할 때, 연간 생산수율이 1999년 60.92%, 2000년 67.17%, 2001년 61.50%이다.
(3) 처분청은 청구법인의 생산일보를 근거로, 일자별 생산일보에 기재된 아세트 투입량에 청구법인의 연간 생산수율을 적용하여 펜타의 제품환산량을 산정한 다음, 별지 [표3]과 같이 청구법인의 일자별 제품 생산량이 제품환산량에 미달하고, 그 미달수량이 익일까지 초과 생산되지 않은 경우에는 그 미달수량을 매출누락한 것으로 보았다.
(4) 한편, 처분청은 별지 [표4]와 같이 실제 제품생산량이 제품환산량 보다 많은 일자의 경우에는 초과수량을 차감하지 아니하고 청구법인이 생산일보에 기록한 실제 제품생산량을 그대로 매출로 인정하였음이 확인된다.
(5) 처분청은 청구법인의 제조공정은 연속적으로 진행되는 단일 공정으로 투입된 원재료는 13시간내에 제품으로 생산되고, 제조공정 중 재공품을 저장하는 시설도 없으므로, 1일 이상 생산이 이월될 수는 없고, 따라서 익일까지 초과 생산되지 않은 경우에는 그 미달수량은 매출누락된 것으로 보아야 한다고 보았으나, 제품생산 시간이 13시간 이내이고, 익 작업일 까지는 반드시 제품이 생산되어야 하며, 1일 이상 생산이 이월될 수 없다는 점 등에 대하여는 주장만 할 뿐 이를 입증할 만한 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있다.
(6) 이에 대하여 청구법인은, 청구법인의 제조공정은 연속적으로 진행되는 단일 공정이 아닌 반응, 증류, 농축, 결정, 탈수, 건조, 분쇄, 포장 등의 단위 공정들이 각각 그 단위공법(Unit Process)별로 진행되는 회분식 제조공정이기 때문에, 필요한 경우에는 각각의 단위공정에서 지체될 수도 있고, 제품생산이 몇일씩 이월될 수도 있다고 주장하며, 펜타 제조공정도와 각 단위공정별 작업 소요시간을 제시하고 있다.
(7) 청구법인이 제시한 제조공정도 등에 의하면, 펜타는 원재료 투입 후 반응공정에서 약 4시간, 증류 공정에서 약 6시간, 증류저장과 혼합공정에서 약 1시간, 농축공정에서 약 7시간, 결정관에서 약 12시간(순도를 높일 경우에는 추가 12시간), 탈수공정에서 약 1 ~ 2시간, 건조공정에서 약 1시간 등의 작업시간이 소요되고, 약 19,000 kg의 펜타를 저장할 수 있는 저장탱크에 저장되었다가 포장을 거친 후에야 생산일보에 제품으로 기록됨을 알 수 있다.
(8) 상기의 사실관계를 종합하여 살펴보면, 추계과세를 함에 있어서는 그 추계의 방법과 내용에 있어 가장 진실에 가까운 실액을 반영할 수 있도록 합리적이고 타당성이 있어야 하고, 납세자에게 특수한 사정이 있는 경우에는 그러한 사정까지 고려되어야 할 것이며, 납세자가 신고한 매출액이 과세관청이 추계에 의해 산정한 매출액 보다 적다는 사정만으로 납세자가 매출신고를 누락한 것이라고 단정할 수는 없다고 할 것(대법원 92누18139, 1993.5.14. 같은 뜻임)인 바, 이 건의 경우 처분청은 매출누락을 산정하면서 국세청장이 고시한 생산수율이 아닌 청구법인의 연간 생산수율을 인정하면서도, 일자별로 제품환산량을 산정하여, 제품생산량이 제품환산량 보다 적은 일자의 경우에는 그 미달수량을 매출누락한 것으로 보고, 제품생산량이 제품환산량 보다 많은 일자의 경우에는 실제 제품생산량을 그대로 매출로 인정하였는 바, 이는 그 매출산정 방식이 합리성과 타당성이 없다 할 것이고, 또한, 제품생산량이 제품환산량 보다 적은 일자의 경우에는 생산수율에 의해 매출액을 추계조사하고, 제품생산량이 제품환산량 보다 많은 일자의 경우에는 생산일보에 의해 매출액을 실지조사한 것으로서, 이는 같은 과세기간의 단일 사업장의 과세목적물에 대한 수입금액 결정에 있어 추계조사와 실지조사를 혼합하여 결정한 것이므로 적법한 과세방식이 아니라고 할 것(대법원 92누1353, 1992.9.14. 같은 뜻임)이다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(1) 청구법인은 1987.6.17. 상공부로부터 ▥▥석유화학공업단지내 입주지정 승인을 받고, 1992.4.27. 토지개발공사로부터 쟁점토지를 취득한 후, 1993.1.30. ▥▥군으로부터 공장건축허가(건축허가 조건 제7호: 사업으로 인한 인근토지 및 기타 민원 발생시는 피허가자가 책임·해결하여야 함)를 받아, 1994.2.24. 건축물착공신고를 하고 공사에 착공하였으나, 1994.4.22. 인근주민인 김▨▨외 67인이 청구법인의 공장설립허가를 취소하라는 집단민원을 ▥▥군 의회 등에 제기함에 따라, 1994. 6.21. ▥▥군이 건축공사중지를 지시하였다.
(2) 이에 대하여 청구법인은 1994.9.30. ○○도에 행정심판을 제기하여, 1994.11.28. "주민들의 민원은 ▥▥석유화학단지내에 입주하여 가동중에 있는 기존 공장들의 공해 등 ▥▥공단 전체의 현안 사항에 대하여 근본적인 대책을 요구하는 것으로서, 국가공단을 조성한 국가나 지방자치단체가 정책적인 차원에서 다루어야 할 사항이고, 청구법인의 건축공사와 직접 관련이 없는 막연한 민원이 해결될 때까지 건축공사를 중지토록 명령한 처분은 위법한 처분"이라는 행정심판 재결을 받은 후, 1995.1.24. ▥▥군에 공장건축공사중지 지시 철회 및 허가조건 제7호의 삭제를 요청하였으나, 1995.2.4. 공사중지 등의 조치는 하지 않을 것이나 허가조건은 계속 유효하므로 민원은 청구법인이 해결하라는 회신을 받고, 1997.6.17. 감사원에 민원을 제기하여, 1997.6.27. ♤＃구(▥▥군이 ♤＃☆◆ 변경됨)로부터 건축허가 조건 제7호의 삭제를 통보받았다.
(3) 그 후 청구법인은 공사재개를 위하여 주민들을 설득하는 등 노력하였으나, 민원이 해결되지 아니하여 공사를 재게하지 못하였고, 1998.9.16. 처분청은 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 1993.1.1.부터 1997.12.31. 까지의 관련 지급이자 150,683,909원과 세금과공과 39,576,350원을 손금불산입하여 법인세를 과세하였다.
(4) 청구법인은 1998.10.2. 국세청에 심사청구를 제기하였고, 1999.1.18. 국세청에서는 "공장용부지로 취득하여 기한내에 공장건축허가를 받아 건축물착공신고를 하였으나, 민원발생으로 인한 행정청의 건축공사중지 지시로 공사가 중지된 후 공자중지 지시를 철회하라는 행정심판 재결을 받았으나, 심리일 현재까지 ▥▥공단 전체에 해당하는 민원이 해결되지 아니하여 공사를 재개하지 못하고 있는 이 건의 경우, 업무에 사용하기 위하여 최선의 노력을 다하였으나, 외부의 불가항력적인 사유로 직접 업무에 사용하지 못한 경우에 해당된다" 하여 쟁점토지를 비업무용부동산에서 제외하도록 심사결정(심사법인 98-289, 1999.1.8.)된 바 있음을 알 수 있다.
(5) 이 후 청구법인은 관할관청과 주민들을 방문하여 공사재개를 위하여 협조를 요청하였으나 민원이 해결되지 못하자, 2000.1.15. 민원해결 없이는 공장건설을 할 수 없는 것인가를 ♤＃군(♤＃구가 ♤＃군으로 변경됨)에 문의하였고, 2000.1.24. ♤＃군에서는 이미 공사중지 지시를 해제하였으니 청구법인에서 직접 주민 공청회 등을 통하여 의견수렴 후 공사재개 여부를 판단하도록 회신하였다.
(6) 처분청이 이 건 과세처분시 손금불산입한 지급이자와 세금과 공과 중 1997년 사업연도분의 경우, 1999.1.8. 심사결정에서 기 인용되었으므로, 그 부분은 심사결정 효력(불가변력)의 법리에 따라 다시 과세할 수 없음에도, 처분청이 또다시 손금불산입한 것은 심사결정의 효력의 법리를 오해한 것으로 잘못이다.
(7) 1999.1.8. 심사결정 이후 청구법인은 공사재개를 위해 주민들을 설득(공장건설협조 및 동의 당부, 지역주민 자녀 우선채용, 지역개발 동참 등) 하는 등 노력하였으나, 지역주민들은 차단녹지 18m, 완충녹지 13m, 완충도로길이 1,000 ~ 1,500m, 식수(은행나무 500 ~ 1,000그루), 차단둑 조성(높이 10 ~ 25m), 화창리 마을에서 석유화학공단내 청구법인의 출장복명서에 의해 알 수 있고, 이러한 사유로 심리일 현재 주민들의 민원이 해결되지 못하고 있으며, 당심에서 화창리 이장에게 유선 확인한 바, 앞으로도 계속 공장건설을 반대할 것이라는 대답이다.
(8) 상기의 사실관계를 종합하여 살펴보면, 제조업을 영위하는 청구법인이 도시계획법상 공업지역으로서 ▥▥석유화학공업단지내에 있는 쟁점토지를 산업기지개발사업시행자로 지정된 한국토지개발공사로부터 공장용부지로 취득하여 기한내에 공장건축허가를 받아 건축물착공신고를 하였으나, 민원 발생으로 인한 행정청의 건축공사중이 지시로 공사가 중지된 후 공사중지 지시를 철회하라는 행정심판 재결을 받았으나, 심리일 현재까지 ▥▥공단 전체에 해당하는 민원이 해결되지 아니하여 공사를 재개하지 못하고 있는 이 건의 경우, 청구법인이 업무에 사용하기 위하여 최선의 노력을 다하였으나, 청구법인 단독으로 할 수 없는 사유로 직접 업무 사용하지 못한 정당한 사유가 있다고 판단되고, 또한, 쟁점토지를 취득한 동기나 목적, 청구법인이 취한 조치 등 일련의 과정을 미루어 볼 때, 쟁점토지는 전시한 법령에서 규정하고 있는 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 부동산으로는 볼 수 없다고 판단된다.
결정내용은 붙임과 같습니다.