석회석채굴도급단가에 대하여 부당행위계산의 부인을 적용한 처분의 당부

○○세무서장이 2002.4.1. 청구법인에게 경정 고지한 1997.1.1. ~ 12.31. 사업연도 법인세352,268,580원, 1998.1.1. ~ 12.31. 사업연도 법인세 1,034,787,732원, 1999.1.1. ~12.31.사업연도 법인세 364,031,540원, 2000.1.1. ~ 12.31. 사업연도 법인세 291,542,690원합계 2,042,630,540원의 부과처분은, 이를 석회석 채굴도급비에 대한 부당행위계산 부인금액 1997.1.1. ~ 12.31. 사업연도 390,370,680원,1998.1.1. ~ 12.31. 사업연도 257,829,425원, 1999.1.1. ~ 12.31. 사업연도252,632,170원, 2000.1.1. ~ 12.31. 사업연도 313,643,180원을 손금산입하여 법인세과세표준과 세액을 경정합니다.

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 823-2번지 소재에 본점을 두고 시멘트 제조업을 영위하는 법인으로서, 석회석채굴에 관하여1997.1.13부터 2001.1.31.까지는 청구법인과 특수관계자인 ○○산업주식회사(이하 "특수관계자"라 한다)에게 84광구,85광구는 기간별로 톤당 630원 ~ 680원으로, 99광구는 기간별로 톤당 1,230원 ~ 1,270원에 도급을 주었고,2001.2.1. 부터는 특수관계 없는 자인 ○○도 ○○군 ○○읍 ○○리 ○○번지 ○○기업주식회사(이하 "○○기업"라 한다)에게84, 85광구는 톤당 420원으로, 99광구는 톤당 1,160원에 도급을 주었다. 처분청은 ○○기업과의 도급단가를 시가로 인정한 후 청구법인이 1997.1.13.부터 2001.1.31. 까지 특수관계자에 게시가보다 높은가액으로 거래되었으므로 부당행위계산 부인규정을 적용, 시가를 초과한 금액 1,214,475,455원(1997.1.1.~ 12.31. 사업연도 252,632,170원, 2000.1.1. ~ 12.31. 사업연도 313,643,180원, 이하"쟁점소득금액"이라 한다)을 손금불산입하고, 관계회사 대여금 등 업무무관 가지급금에 대한 지급이자, 관계회사 직원에 대한 인건비등 3,658,342,655원(97.1.1. ~ 12.31. 사업연도 390,377,536원, 1998.1.1. ~ 12.31.사업연도 2,203,022,983원, 1999.1.1. ~ 12.31. 사업연도 599,386,579원, 2000.1.1. ~12.31. 사업연도 465,555,557원)을 각각 손금불산입하여 2002.4.1. 청구법인에게 법인세 1997.1.1. ~12.31. 사업연도 352,268,580원, 1998.1.1. ~ 12.31. 사업연도 1,034,787,730원,1999.1.1. ~ 12.31. 사업연도 364,031,540원, 2000.1.1. ~ 12.31. 사업연도291,542,690원 합계 2,042,630,540원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.6.29. 심사청구를 하였다.

• 가. 84, 85광구에 대하여,

1. 광구별 석회석채굴도급단가를 체결함에 있어 1996.12.10. 이전에는 특수관계 없는 청구외 (주)○○화학에 84광구의채굴도급단가를 톤당 880원에 도급을 준 바 있으며, 이는 처분청이 시가로 삼은 도급단가 630원 내지 680원 보다 높으므로부당행위계산부인 대상이 되지 아니하며 이와 같이 시가로 볼 수 있는 다른 가격이 있음에 불구하고 도급범위가 상이한2001.2.1. 이후의 ○○기업와의 도급단가만을 시가로 보는 것은 부당하다.

2. 즉, 1996.12.10. 이전에는 84, 85광구의 석회석 채굴도급을 각각 분리하여 도급(도급단가 800원, 880원)을 주었다가 1996.12.10. 이후부터는 생산비용을 절감하기 위하여 광구를 통합 관리하게 되어 특수관계자에게 톤당 630원에도급을 주었고, 도급범위에 포함되었던 화약부문을 1998.6.1. 부터 청구외 ○○기업(주)에 분리 도급함에 따라 인원이 감소(20명에서 12명으로)되어 톤당 455원으로 인하하였다가, 안전사고 위험 등을 고려하여 다시 인원을 증가하면서1998.9.1. 부터 단가를 630원으로 인상하게 된 것이며, 또한, 2001.2.1.부터는 채굴량감소, 종전의 84, 85광구를 동시에 채굴하던 것을 하나의 광구만을 개발함에 따른 중복인원감소 및 근거리 작업으로 인하여 인원축소, 특근요인이 감소하여 ○○기업에 톤당 420원에 도급 계약을 체결한 것이다. 따라서 연도별로 작업환경이 다르고 도급의 범위가 상이하여 직접 비교할 수 없음에도 불구하고 2001.2.1. 이후의 ○○기업와의 도급단가인 420원을 시가로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

• 나. 99광구에 대하여, 99광구의 도급단가를 체결함에 있어 2000.6.1.이전까지는 도급단가(1,230원) 변동이 없었다가 2000.6.1.부터원거리에 위치한 벤치 폐석 처리량이 증가함에 따라 톤당 도급단가를 1,230원에서 1,270원으로 인상하였다가,2001.2.1.부터 근거리 작업이 이루어짐에 따라 근무인원이 감소(34명에서 25명으로)하고 특근요인이 감소함에 따라 거래상대방이 바뀌지 아니하였다 하더라도 도급 단가가 하향조정 되었을 것이다. 따라서 거래시점별로 사정에 따라 적정하게 원가를 반영하여 거래 가격을 산출하였음에도 단순히 도급단가만을 비교하여 특수관계자에게 시가보다 높은 가격으로 거래한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

• 가. 84, 85광구에 대하여,

1. 청구법인은 특수관계자와의 도급단가가 특수관계 없는 청구외 (주)○○화학과의 1996.12.10. 이전 도급단가인 880원(시가로 볼 수 있음)보다 낮으므로 부당행위부인 대상이 아니라고 주장하나, 1997.1.13. 청구법인과 특수관계자 사이에 체결된 도급계약서에 붙어 있는 도급비 조정(안)에 의하면, 인건비 등 제반여건을 감안하여 산출한 채굴단가가 톤당 630원인 것으로 보아 1996.12.10. 이전에 제3자인 청구외 (주)○○화학과체결한 채굴 도급단가 880원을 적정한 시가로 볼 수 없으며,

2. 2001.2.1. 이후 ○○기업과 거래할 때에 채굴단가가 낮아진 것은 Bench 개발의 완성도가 높아져 작업환경이 개선됨에따라 작업인원이 9명에서 5명으로 감소되었기 때문이라고 주장하나, Bench 개발 완성도가 높지 않았다고 주장하는 시점인1997.1.13. 청구법인과 특수관계자 사이에 체결된 도급계약서에 붙어 있는 채굴도급비 조정(안)에 의하면, 채굴단가가455원으로 산출되어 있는 점으로 보아 2001.2.1. 특수관계 이외의 자인 ○○기업과 체결한 도급단가 420원이 시가를 적절하게 반영한 가격이라 할 수 있으며, 또한 물가상승 등을 감안할 때 1997 ~ 2000사업연도 채굴도급단가는 최소한2001.2.1. 체결된 채굴도급단가인 420원보다 낮아야 할 것이므로 채굴도급단가 420원을 시가로 보아 과세한 처분은 정당하다.

• 나. 99광구에 대하여, 청구법인은 99광구의 채굴여건이 달라져 채굴도급단가가 낮아진 것으로 부당행위계산부인 대상이 아니라고 주장하나, 1998.6.1. 99광구의 근무인원이 40명에서 34명으로 감소하여 도급단가 변동요인이 있음에도 채굴도급단가가 1,230원또는 1,270원으로 변동 없는 것은 채굴도급단가 인하요인을 반영하지 않은 것으로서 적절한 시가로 볼 수 없고, 물가상승 등을 감안할 때 1997 ~ 2000 사업연도 채굴도급단가는 2001.2.1.의 단가인 1,160원을 시가로 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 특수관계에 있는 자에게 석회석채굴도급단가를 시가보다 초과하여 거래한 것으로 보아 부당행위계산부인한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제52조 【부당행위계산부인】 제1항은 『 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 『제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서"시가"라 한다)을 기준으로 한다』로 규정하고 있으며, 법인세법 시행령 제87조 【특수관계자의 범위】 제1항은 『법 제52조 제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다. 1 ~ 5호 (이하 생략)

6. 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인』이라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】 제1항은 『법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』 고 하면서 같은 항 제7호에 『금전 기타 자산 또는 용역을시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우』를 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 『제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다.(이하 생략)』이라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제89조 [시가의 범위 등 제1항은 『법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

1. 사실관계

• 가) 청구법인과 청구외 ○○산업(주)는 특수관계자에 해당하고, 청구외 (주)○○화학과 ○○기업은 청구법인과 특수관계자가 아닌 사실에 대하여는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없다.
• 나) 84, 85광구에 대하여

① 청구법인은 ○○도 ○○군 ○○읍 ○○리에 소재한 84광구, 85광구의 석회석채굴도급계약을 다음과 같이 체결하였음이 도급계약서 및 석회석채굴도급비검토(안)에 의해 확인된다. ㉮ 청구법인은 1995년 9월 84광구를 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지에 소재한 청구외 (주)○○화학(특수관계자가 아님)에 석회석 채굴단가를 톤당 880원(기준물량 340,000톤, 계약기간 1995.7.1. ~ 1996.6.30.)에 계약을 하였고, 85광구는 특수관계자에게 톤당 800원(기준물량 900,000톤)에 각각 도급을 주었으며, ㉯ 생산비절감을 위해 84, 85광구를 통합하여 1996.12.11. 특수관계자와 석회석 채굴단가를 톤당630원(945,633천원/1,500,000톤)에 체결하였고, 화약부문 분리도급으로 인한 근무인원감소 등으로 1998.6.1.부터 1998.8.31. 까지 톤당 455원(491,380천원/1,080,000톤)으로 인하하였다가, 유류비, 인건비 인상 등도급단가 상승요인으로 1998.9.1. 부터 2000.5.31. 까지 톤당 630원(598,718천원/950,000톤)으로 인상하였으며, 2000.6.1.부터 2001.1.31. 까지 톤당 680원(455,030천원/670,000톤)으로 각각 계약을 경신하였음을 알 수 있다. ㉰ 한편 청구법인은 특수관계자와 체결한 도급계약을 포기하고 2001.2.1. 특수관계자가 아닌 ○○기업과 톤당 420원(281,157천원/370,000톤)에 계약하였음이 계약서에 의해 확인된다. ㉱ 처분청이 84, 85광구 채굴도급단가에 대한 시가 산정 내용을 보면, 2001.2.1. 특수관계 없는 자인 ○○기업과 체결과 채굴도급단가 톤당 420원을 시가로 보고 청구법인이 1997.1.13.부터 2001.1.31. 까지 특수관계자에게 톤당 630원및 680원에 거래한 것은 시가를 초과한 것이라 하여 부당행위계산부인 규정을 적용, 시가를 초과한 금액을 손금불산입하여 과세하였음이 법인세과세 표준금액 및 세액 결정결의서 등 관계서류에 의해 확인된다.

• 다) 99광구에 대하여

① 99광구에 대한 석회석 채굴도급계약내용을 보면, 청구법인이 1996.1.1. 부터 2000.5.31.까지 특수관계자와 석회석채굴도급단가를 톤당 1,230원에 체결하였고, 2000.6.1.부터 2001.1.31. 까지 도급단가를 1,270원으로 변경하였으며,

② 청구법인은 특수관계자와 체결한 계약을 포기하고 2001.2.1. 특수관계자가 아닌 ○○기업과 채굴도급단가를 톤당 1,160원(1,805,735천원/1,556,000톤)에 계약한 사실이 계약서에 의해 확인된다.

2. 판단

• 가) 처분청이 시가로 삼은, 즉, 행위당시가 아닌 그 이후에 이루어진 제3자와의 거래가격을 시가로 인정하여 부당행위계산부인한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다.

① 법인세법 제52조 에서 규정하는 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은 법 시행령 제88조 제1항 각호에 열거된 제반 거래행태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위 계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라 거래 행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상 관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 할것이며(대법원 95누8751, 1996.7.26.외 다수).

② 시가는 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치 또는 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액을 말하므로 부당행위계산부인을 함에 있어 적용할 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이어야 할 것이다.

③ 그런데, 첫째, 처분청이 시가로 삼은 가격은 당해 과세연도가 아닌 그 이후인 과세연도의 거래가격이며, 당해 과세연도에는 오직 1군데 특수관계자와의 거래처뿐이어서 비교대상으로 삼을 만한 가격이 없음을 알 수 있고, 둘째, 연도별·광구별 채굴도급계약서와 관련 문서에 의하면, 작업환경에 따라 매년 광구별로 근무인원에 대한 인건비와관리비(복리후생비, 산재보험, 의료보험, 고용보험 등), 경비(차량유지비 등), 보조재료비(소모품비, 수리비 등), 도급업자의이익 등을 청구법인의 단양공장에서 산출한 검토(안)을 작성하여 본사로 제출하면, 본사에서 이를 검토하여 최종적으로 도급단가를 확정하여 시행하고 있으며, 셋째, 84, 85광구의 경우, 1998.6.1.이후부터는 특수관계자의 도급범위에서 발파부문을 분리하여 청구외 ○○기업(주)에 도급을 주므로 인하여 근무인원의 감소(20명→12명)로 단가하락 요인이 있는 등, 1998.5.31. 이전과 2001.2.1.이후는 도급의 범위가 상이하며, 청구법인이 2000.6.1. 채굴도급비 재계약체결과 관련 문서에서 인건비와 경비등이 10%, 수리비가 20% 인상하여 도급단가를 톤당 630원에서 680원(톤당 50원 인상)으로 인상하면서, 2001년도 채굴도급 재계약 때에는 채굴작업이 근거리 벤치위주로 진행되는 것을 감안하여 단가를 하향조정 된다는 사실을 명시하고 있는 점에 비추어 비록 2001.2.1. 특수관계자와 재계약을 하였다하더라도 특수관계자가 아닌 자와 거래한 톤당 420원으로 거래하였을 것으로 판단되고 넷째, 99광구의 경우, 처분청은 1998.6.1. 이후 근무인원이 40명에서 34명으로 감소(6명)함으로 인하여 채굴도급단가 인하요인이 있는데도 도급단가(1,230원)를 동결한 것은 잘못이라고 보았으나, 청구법인이 작성한 석회석 채굴도급비 조정(안)과 관련자료에 의하면, 근무인원 6명의 감소로 연간 인건비 등 200,125천원이 감소되는 효과는 있지만, 유류비, 수리비증가 요인이 있어 인건비 감소 요인보다 원가상승 요인이 높아 채굴도급단가 인하요인이 없는 것으로 확인되며, 또한 2001.2.1. 부터 근거리 작업이 이루어짐에 따라 근무인원이 감소(34명에서 25명으로)하고 특근요인이 감소하여 도급단가를 하향조정 된다는 사실을 명시하고 있는 점으로 특수관계자와 재계약을 체결하였다하더라도 당초 도급단가를 낮게 재조정하였을 것으로 판단되는 바,

• 나) 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면 도급단가를 매년 작업환경이 변함에 따라 조정한 것임을 알 수 있고 부당행위계산의 부인은 그 행위당시를 기준으로 판단하여야 할 것(법인세법 시행령 제88조 제2항)인데, 2001.2.1.의 거래단가가 1997.1.1.부터 2000.12.31.까지의 시가에 해당한다는 구체적인 규명 없이 물가상승 등을 감안할 때 2001.2.1.의 거래가격보다는 낮아야 한다고 하면서 2001.2.1.도급단가를 5년 전의 도급단가와 직접비교대상으로 삼은 것은 잘못이라고 판단된다.
• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.