원가가산법에 의한 국외이전가격 계산

[이유]

청구법인은 청구외 일본○○화학공업(주) (이하 "일본 DIC"라 한다) 및 청구외 ☆☆공업(주) 등이 출자하여 설립된 합성수지·도료를 생산하는 업체로 제품의 80%는 국내에, 나머지 20%는 국외 특수관계자인 일본 DIC, 홍콩○○화학공업주식회사(이하 "홍콩DIC라 한다) 등에게 수출하고 있는 법인이다. 처분청은 청구법인이 국외특수관계자인 일본 DIC및 홍콩DIC에 도료수지(CR)를 저가로 판매하였다 하여, 특수관계자간 거래가 아닌 중국 거래분을 기준으로 원가가산법에 의해 정상가액을 계산하여 판매가격과의 차이 373,637,640원을 1996사업연도 이전가격소득으로 보아 익금가산하고, 또한, 청구법인이 1996년 ◇◇종금으로부터 특수관계회사인 청구외 ☆☆공업(주)의 기업어음(CP) 21,300,000,000원(이하 "쟁점기업어음"이라 한다)을 매입하여 약정이자율에 의하여 이자수익을 계상한데 대하여, 처분청은 쟁점 기업어음 매입액을 업무무관 가지급금으로 보아 관련지급이자 56,529,261원을 손금불산입하고, 인정이자 8,546,028원을 익금가산하여, 2002.03.23 청구법인에게 1996 사업연도 법인세 210,888,360원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2002.06.18 심사청구하였다.

• 가. 청구법인이 판매한 도료수지의 경우에는 그 품목이 황변경화제와 무황변경화제로 구분되고 동 품목들은 원료, 제조공정, 제품의 종류 및 가격 등이 서로 상이할 뿐만 아니라, 이를 판매하는 중국, 일본 및 홍콩시장의 산업여건과 거래규모 등이 엄연히 다른데도 불구하고, 처분청은 중국에 판매한 황변경화제 거래분이 특수관계 없는 거래라 하여 이에 대한 원가가산율을 비교대상 원가가산율로 하여 품목이 다른 무황변경화제의 일본DIC·홍콩DIC 거래분에 대한 정상가액을 산출하여 거래금액과의 차이를 이전가격소득으로 과세하였는 바, 이는 위법 부당한 처분이다.
• 나. 청구법인은 IMF관리 이전부터 유동성 확보와 유지의 필요성을 인식하여 금융기관으로부터 대출받아 여유자금을 확보하고 있는 상태에서 자금의 운용이 절실하던 차에, 은행에 신탁예금하는 것보다 이율이 좋은 기업어음의 매입이 유리하다고 판단하여, 특히 ☆☆공업(주)는 그룹의 모기업으로 신용도를 의심할 여지가 없어 쟁점어음을 매입하였으며, 이는 여유자금의 수익창출을 위한 정상적인 경제활동이고 부수사업으로서, 수입이자도 당좌대월이자율인 12%를 초과할 뿐만 아니라 상환기한도 약정되었으므로, 처분청은 쟁점어음 매입액을 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입 및 인정이자 익금산입하여 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

• 가. 원가가산방법 적용시에는 청구법인의 주장처럼 종류별로 구분하여 통상이익률을 계산할 필요성이 없으며, 원가가산방법에 따른 이전가격의 정상가격 산출방법은 국제조세조정에관한법률 제5조 및 동법시행령 제5조 규정에 따라 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성을 검토하여 가격단가가 아닌 거래의 수행에 따른 기능 등의 차이를 조정하여 비교가능성을 높여 정상가격을 산출하는 것이므로 이에 따라 이전가격을 계산한 것은 정당하다.
• 나. 청구법인은 신용등급이 투기적 등급인 B등급에 해당하는 특수관계회사가 발행한 기업어음을 매입하였으며, 매입자금의 대부분을 차입금으로 충당하였고, 청구법인이 이자소득을 주업으로 하는 금융업이 아니라 화학제품을 제조하는 업체인 바, 청구법인의 경영권을 사실상 장악하고 있는 ☆☆공업(주)로부터 쟁점기업어음을 매입한 것은 업무무관가지급금에 해당하므로 관련 지급이자를 손금불산입하고, 인정이자 상당액을 익금산입한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

1. 특수관계 없는 거래라 하여 중국거래분을 기준으로 원가가산법을 적용하여 계산한 정상가액과의 차이를 이전가격소득으로 보아 과세한 처분의 당부와

2. 특수관계법인 발행 기업어음(CP)를 단기금융회사를 통해 매입한 것을 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 (1) 국제조세조정에관한법률 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

(2) 같은법 제5조 [정상가격의 산출방법]

① 정상가격은 다음 각호의 방법 중 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

(3) 같은법시행령 제5조 [정상가격산출방법의 선택]

① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

• 가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
• 나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

(4) 같은법시행령 제8조 [통상의 이윤의 계산]

② 법 제5조 제1항 제3호에서 "자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤"이라 함은 자산의 판매자와 당해 자산을 정상가격으로 구입·건설 또는 제조하는 데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익률이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다. (5) 법인세법 제18조의 3 [지급이자의 손금불산입]

① 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

3. 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

(6) 같은법시행령 제43조의2 [지급이자의 손금불산입]

④ 법 제18조의3 제1항에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액"이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제1항 및 제2항의 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다) 지급이자 * ---------------------------------------------- 총 차 입 금

(7) 같은 법 시행령 제47조 [인정이자등의 계산]

① 출자자등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 "당좌대월이자율"이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.

② 출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.

• 다. 사실관계 및 판단 쟁점 1)에 대하여 살펴본다.

(1) 처분청은 청구법인의 법인세 조사시 1996사업연도에 국외특수관계자에게 도료수지(CR)를 저가로 판매하였다하여 정상가액을 원가가산법을 적용하여 계산한 후, 판매가격과의 차이를 이전가격소득으로보아 익금산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였음이 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 처분청은 청구법인이 국외특수관계자에게 도료수지 판매분의 정상가액을 원가가산법에 의하여 산출할 때, 비교대상가산율의 계산은 품목별(도료의 경우 황변경화제와 무황변경화제로 구분됨)로 구분하지 아니하고, 도료수지(CR)와 성형수지(URR)로만 구분하여 정상가격 범위 및 비교대상원가가산율을 산출하였는 바, 이 건의 경우 특수관계자 간 거래가 아니라고 하여 중국에 판매한 황변경화제의 원가가산율을 비교대상원가가산율로 하여 정상가격을 산출, 국외특수관계자와의 거래한 무황변경화제 판매가격과 비교하여 이전가격을 산출하였음이 관련서류에 의하여 확인된다.

(3) 처분청은 도료수지에 대한 정상가격 산출방법을 비특수관계자의 원가가산율을 기준으로 원가가산법을 적용하였는 바, 그 원가가산법이 합리적이고 타당한 것으로 인정되려면, 제품의 종류와 시장환경 등을 고려하여야 하는데, 이 건 관련 도료수지는 액체를 경화시켜 고체로 만드는 촉매제로 황변경화제와 무황변경화제 품목으로 구분되며, 가격에 있어서도 무황변경화제는 황변경화제보다 배이상 차이가 있고, 수입국별로 가공공장이 있는지 여부에 따라 경쟁력의 차이가 있음에도 품목별로 구분하여 계산하지 아니하고 도료 수지로 한데 묶어서 무황변경화제의 원가가산율을 황변경화제 원가가산율로 적용하여 이전가격을 계산한 것은 불합리하다 할 것이다. 따라서, 청구법인이 일본DIC 및 홍콩DIC에 판매하는 무황변경화제의 정상가격을 중국에 판매한 황변경화제의 원가가산율을 적용하여 이전가격소득을 계산, 법인세를 과세한 이 건 부과처분은 부당하다 할 것이므로 이를 취소하는 것이 타당하다고 판단된다. 쟁점 2)에 대하여 살펴본다.

(1) 청구법인은 특수관계회사인 ☆☆공업(주)가 발행한 기업어음(CP) 213억원을 아래와 같이 매입하였다. (표 생략)

(2) 처분청은 청구법인의 쟁점어음매입액을 업무무관 가지급금으로 보아 법인세법 제18조의3 제1항 제3호 및 같은법 시행령 제43조의2 제4항 규정에 의하여 지급이자 56,529,261원을 손금불산입하였음이 관련서류에 의하여 확인된다 또한, 기업어음의 만기일과 이자율이 같은법시행령 제47조 제2항 단서규정의 "상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 수수하기로 약정한 때"에 해당되지 아니한다고 하여 청구법인의 높은 이자율을 적용 인정이자 8,546,028원을 익금가산하여 법인세를 경정고지 하였음이 관련서류에 의해 확인된다.

(3) 1996년 한국신용평가(주)가 평가한 ☆☆공업(주)의 기업어음 신용등급은 적기상환능력은 적정시 되나 단기적인 여건변화에 따라 그 안정성에 투기적인 요소가 내포되어 있다는 B등급으로 평가하였고, 1997.6.30 한국신용정보(주)에서도 기업어음 신용등급을 B로 평가한 것으로 확인된다.

(4) 청구법인은 이자소득을 주업으로 하는 금융업이 아니라 화학제품을 제조하는 업체이고, 청구법인이 매입한 기업어음의 자금원천은 기업의 통상적인 영업활동에서 생긴 운영자금이 아닌 대부분 금융기관의 대출금이며, 청구법인이 매입한 기업어음의 발행자인 청구외 ☆☆공업(주)는 청구법인의 주주로서 특수관계자에 해당하고, ☆☆공업(주)의 1996년 신용등급은 투기적 요소가 있는 B등급으로 전체 12등급에서 8등급에 해당하는 비특수관계자가 거래하기 어려운 하위 등급인 바, 청구법인이 신용등급이 하위등급으로서 자금조달이 어려운 ☆☆공업(주)의 기업어음을 매입한 것은 명목여하에 불구하고 업무무관 가지급금에 해당하므로 처분청이 이에 상당하는 지급이자 56,529,261원을 손금불산입한 처분청의 부과처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.

(5) 다만, 처분청은 쟁점기업어음매입액에 대한 법인세법시행령 제47조 의 인정이자 계산과 관련하여 기업어음의 만기일과 이자율이 제2항 단서규정의 "상환기일을 정하여 당좌대월이자율로 약정한 것"으로 볼 수 없다고 주장하나, 이 건 쟁점기업어음매입은 청구법인이 특수관계에 있는 어음발행자인 ☆☆공업(주)에 자금을 대여한 금전소비대차에 해당하고 어음의 만기일 및 이자율이 금전소비대차계약의 상환기일 및 약정이자율과 달리 보아야 할 이유가 없으며, 쟁점기업어음의 이자율이 국세청장이 고시한 당좌차월이자율 12%보다 높은 13%~18.5%이므로 쟁점기업어음의 만기일과 이자율은 상환기일이 정해지고 당좌대월이자율로 약정한 것으로 보아야 할 것이다. 따라서, 법인세법시행령 제47조 제2항 단서규정에 의하여 청구법인이 지급한 높은 이자율 적수에 해당하는 이자금액과 실지 수입한 기업어음 이자금액과의 차액 8,546,028원을 인정이자로 하여 처분청이 과세한 이 건 부과처분은 부당하다 할 것이다.(유사사건: 감심 2000-3331, 2000.12.05)

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유가 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 국제조세조정에관한법률 제5조 / 국제조세조정에관한법률 제4조 / 국제조세조정에관한법률시행령 제8조 / 법인세법 제28조 /