합병시 이월결손금의 승계대상 해당여부

[주문] 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각한다. [이유]

청구법인은 ○○도 ○○시 ○○동 ○○번지에서 생필품 슈퍼체인사업을 영위하던 (주)○○○마트(이하 "합병법인"이라 한다)로 1999.6.30 주택신축 판매업을 하는 청구외 (주)○○종합건설(이하 "피합병법인"이라 한다)을 흡수 합병하고 1999.7.7 합병 등기한 후 같은 날 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호인 (주)○○종합건설로 변경등기를 하였다. 처분청은, ○○지방국세청 감사지적에 따라 2000.1.1∼2000.12.31 사업연도 법인세 과세표준 금액 및 세액신고시 합병법인의 이월결손금 중 326,674,835원을 피합병법인에서 발생한 각 사업면도 소득에서 공제 신고한 것은 법인세법시행령 제81조 제4항 규정에 의한 조세의 부담을 부당히 감소시키기 위한 목적의 합병(역합병)이므로 동 이월결손금 공제를 부인하여 2002.4.1 청구법인에게 2000.1.1∼2000.12.31 사업연도 법인세 117,308,930원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.6.15 심사청구하였다.

청구법인은 1999.7.7 피합병법인인 (주)○○종합건설을 흡수합병등기하고, 같은 날 합병법인의 상호[(주)○○○마트]를 피합병법인의 상호[(주)○○종합건설]로 변경등기를 하였는 바, 법인세법시행령 제81조 제4항 제3호 규정에서 "합병등기일 후"의 의미는 민법 제157조 의 초일불산입의 규정에 따라 합병등기일의 다음날을 말하는 것으로 합병등기일인 1999.7.7 자로 피합병법인의 상호로 변경한 것은 조세를 부당히 감소시킬 목적의 역합병이라고 볼 수 없으므로 청구법인이 신고한 이월결손금 공제를 부인하여 과세한 처분은 부당하다.

청구법인이 1999.7.7자로 합병등기하고 같은 날 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기한 것은 조세부담을 부당하게 회피할 목적의 합병을 방지할 목적의 입법취지와 민법에 규정한 기간계산의 초일불산입 규정을 법인세법시행령 제81조 제4항 제3호 에 적용할 수 없다고 판단되므로 합병법인의 이월결손금 공제를 부인하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 합병등기를 한 후 같은 날에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기한 경우 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병(역합병)에 해당하는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제45조 【합병시 이월결손금의 승계】 제1항은 『다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계 받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 대통령령이 정하는 바에 따라 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제한다.

1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자외의 법인간에 합병하는 경우로서 제44조 제1항 각호에 해당할 것.

2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 주식등이 합병법인의 합병 등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10이상일 것.

3. 생략』이라고 규정하고 있고, 같은조 제3항은 『조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 인정되는 합병으로서 대통령령이 정하는 합병의 경우 합병법인의 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제하지 아니한다」고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제81조【합병시 이월결손금의 승계】 제4항은 『법 제45조 제3항에서 대통령령이 정하는 합병이라 함은 다음 각호에 해당하는 합병을 말한다

1. 하나의 법인이 다른 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 20이상을 소유하거나 출자하고 있는 당해 법인간의 합병 또는 동일인이 2 이상의 법인에 대하여 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 각각 소유하거나 출자하고 있는 당해 법인간의 합병일 것.

2. 법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것.

3. 합병 등기일 후 2년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기할 것』이라고 규정하고 있다. 국세기본법 제4조 【기간의 계산】에서 『이 법 또는 세법에 규정하는 기간의 계산은 이 법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 의한다』고 규정하고 있고, 민법 제157조 【기간의 기산점】 에서 『기간을 일ㆍ주ㆍ월 또는 연으로 정한 때에는 기간의 초일은 산입하지 아니한다. 그러나 그 기간이 오전 영시로부터 시작하는 때에는 그러하지 아니한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1999.6.30 주택신축 판매를 주업으로 하는 청구외 (주)○○종합건설을 흡수합병하고 1999.7.7 합병등기를 한 후 같은 날 청구법인의 상호를 피합병법인의 상호인 주식회사 ○○종합건설로 변경하는 등기를 필하였다.

(2) 합병법인과 피합병법인의 사업목적 및 사업현황을 보면, 합병법인인 (주)○○○마트는 생활필수품을 판매하는 슈퍼체인 사업을 주업으로 1996.11.20 설립하여 개업일 이후 합병일 현재까지 사업실적이 없고, 피합병법인인 (주)○○종합건설은 주택신축 판매업을 주업으로 1995.1.27 설립하여 주택신축을 목적으로 신축부지를 매입하여 아파트 및 점포를 신축 분양하고 있으며, 합병 후 피합병법인의 주업인 주택신축분양으로 수입금액이 1999 사업연도는 21억원, 2000사업연도는 295억원인데 반해, 합병법인의 주업인 생활필수품 판매업은 사업이 중단된 상태임이 확인된다.

(3) 합병법인과 피합병법인의 합병 전ㆍ후의 주주현황에 의하면 합병전 피합병법인인 (주)○○종합건설의 주식을 청구외 ○○○가 100％ 보유하고 있었고, 합병법인인 (주)○○○마트의 주식은 청구외 ○○○가 97.62％, ○○○(○○○의 처)가,1.81％, ○○○(○○○의 딸)가 0.57％를 각각 보유하다가, 합병 후 합병법인의 주식을 청구외 ○○○ 97.77％, ○○○(○○○의 처)가 1.71％, ○○○(○○○의 딸)가 0.51％로 주식소유지분이 변경된 사실이 주식등 변동상황명세서에 의해 확인된다.

(4) 합병전인 1999.6.30 현재 합병법인의 이월결손금은 2,004,493,757원, 피합병법인의 이월결손금은 317,339,594원으로 합병법인의 결손금이 피합병법인의 결손금보다 많은 것이 결산서에 의하여 확인된다. (5) 법인세법 제45조 제3항 및 같은법시행령 제81조 제4항의 규정에 의하여 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병은 『① 동일인이 2이상의 법인에 대하여 발행 주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 각각 소유하거나 출자하고 있는 당해 법인간의 합병일 것, ②이월결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것, ③합병등기일 후 2년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기 할 것』등으로서, 이러한 경우에는 합병법인의 이월결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제하지 아니한다고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 위 법인의 대주주인 청구외 ○○○는 합병전인 1999.6.30 합병법인의 발행주식총수의 97.62％를, 피합병법인의 주식 100％를 각각 보유한 자로, 동일인이 2이상의 법인에 대하여 출자총액의 100분의 30 이상을 각각 출자하고 있는 법인간의 합병이며, 합병 전인 1999.6.30 현재 합병법인의 이월결손금은 2,004,493,757원이고, 피합병법인의 이월결손금은 317,339,594원으로 합병법인의 결손금이 피합병법인의 결손금보다 많다는 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.

(6) 청구법인은 합병등기일에 청구법인의 상호를 피합병법인의 상호인 (주)○○종합건설로 변경등기 하였으므로 법인세법시행령 제81조 제4항 제3호 『합병등기일 후 2년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기할 것』의 규정에 해당하지 아니하는 것이고, 따라서 조세의 부담을 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 할 수 없는 것이므로 합병시 이월결손금의 승계 공제를 하지 아니한 처분은 부당하다고 주장하면서, 그 이유로 기간을 일ㆍ주ㆍ월 또는 연으로 정할 때에는 기간의 초일을 산입하지 아니한다는 민법 규정에 따르는 것이므로 법인세법시행령 제81조 제4항 제3호 를 적용함에 있어서 합병등기일의 다음날부터 2년 이내에 피합병법인의 상호를 변경등기한 경우를 말하는 것이고, 청구법인은 합병등기일에 피합병법인의 상호를 변경등기하였다고 주장한다. 이에 대하여 살펴보면 첫째, 청구법인은 1999.6.30 합병하기로 하고 1999.7.7 합병등기를 하고 같은 날 합병후 법인의 상호를 합병으로 소멸한 법인인 주식회사 ○○종합건설로 변경등기 하였음이 법인등기부등본에 의하여 확인되므로 법인세법시행령 제81조 제4항 제3호 의 규정에 해당됨을 알 수 있다. 둘째, 법인세법시행령 제81조 제4항 제3호 에서 규정하고 있는『합병등기일후 2년 이내』에는 합병등기일부터 2년 이내에 피합병법인의 상호로 변경등기 하지 아니 하도록 하는 규정으로서 최소한 합병등기일부터 2년 이내의 기간에는 피합병법인의 상호로 변경 할 수 없음을 규정한 것이며, 청구인의 주장과 같이 일반적인 기간 계산 규정을 적용하여 초일을 불산입하는 것은 아니라고 판단된다. 청구인의 주장과 같이 초일을 불산입하는 것으로 해석한다면, 변경등기일인 당일에 피합병법인의 상호로 변경하는 것은 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이 아니고, 합병등기일의 다음날부터 2년이 되는 730일 기간까지의 사이에 피합병법인의 상호로 변경하는 경우에는 조세를 부당하게 감시시키기 위한 목적의 합병이라고 하는 모순된 결과가 된다. 위의 사실과 관련법령을 종합하여 볼 때, 청구법인의 합병이 법인세법 제45조 제3항 및 같은법시행령 제81조 제4항의 각호에 모두 충족되어 조세부담을 부당히 감소시키기 위한 목적의 합병(역합병)에 해당(법인 46012-756,1996.3.9)된다 할 것이므로 합병법인의 이월결손금을 공제 부인하여 과세한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 법인세법 제45조 / 법인세법시행령 제81조 / 국세기본법 제4조 /