쟁점대손금의 손금 귀속시기

[주문]

○○세무서장이 2001.11.05. 청구법인에게 결정고지한 1997.01.01.∼1997.12.31. 사업연도 법인세 4,733,154,380원은 손금불산입한 대손금 9,430,470,153원을 손금에 산입하여 과세표준과 세액을 경정결정합니다. [이유]

☆☆지방국세청장은 서울특별시 ○○구 ○○동 ***소재 ○○산업주식회사(이하 "청구법인"이라 한다)에 대한 법인세 정기조사에서 청구법인이 1989∼1993사업연도에 손금불산입으로 세무조정하여 신고하였던 대손금 9,430,470,153원(1989사업연도 1,099,395,077원, 1990사업연도 54,818,389원, 1991사업연도 319,460,676원, 1992사업연도 6,449,112,000원, 1993사업연도 1,507,684,011원으로, 이하 "쟁점대손금"이라 한다)을 1997사업연도의 손금으로 세무조정하여 법인세과세표준 및 세액을 신고하였는 바, ☆☆지방국세청장의 청구법인에 대한 법인세 조사시 쟁점대손금의 손금귀속시기가 1997사업연도가 아니라 손금불산입 처분하여 다른 적출내용을 포함 과세표준을 재계산하여 처분청에 통보하자 처분청은 2001.11.05. 청구법인에게 1997.01.01.∼1997.12.31. 사업연도 법인세 4,733,154,380원을 결정고지하였다. 한편 처분청은 쟁점대손금의 손금 귀속시기인 1989∼1993사업연도는 부과제척기간이 경과하였다는 이유로 손금추인하여 경정하지 아니하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2002.02.01. 심사청구하였다.

• 가. 청구법인이 먼저 세금을 부담하는 불이익까지 감수하면서 쟁점대손금의 대손처리를 늦게 한 것은 채권회수 의지를 높이고자 한 것으로 이는 청구법인의 정당한 의사결정 결과이므로 쟁점대손금의 손금귀속시기는 청구법인이 대손 처리하였을 때이다.
• 나. 처분청이 1996년 7월에 청구법인의 1992∼1995사업연도에 대한 법인세 조사시 쟁점금액을 손금불산입하여 경정하였어야 함에도 이를 경정하지 아니하고 2001년 이 건 처분시에는 부과제척기간이 경과하여 경정할 수 없다는 것은 국세기본법 제15조 에 의한 신의성실의 원칙에 위배한 처분이며, 중복조사를 금지한 국세기본법 제81조의3 의 규정을 위배한 과세처분이다.
• 다. 청구법인은 1989∼1993사업연도에 쟁점금액을 손금불산입으로 세무조정하여 법인세과세표준 및 세액을 신고납부함으로서 세금의 조기 납부라는 불리한 결과를 가져왔음에도, 처분청이 쟁점금액을 손금으로 계상한 1997사업연도는 손금귀속시기의 오류를 이유로 손금부인하여 경정결정을 하면서, 당초의 손금귀속시기인 1989∼1993사업연도는 부과제척기간 경과를 이유로 손금으로 인정하지 아니함은 동일소득에 대하여 이중과세함으로 선의의 납세자 재산권을 부당하게 침해하는 과세권의 남용이다.
• 라. 처분청이 쟁점대손금을 1989∼1993사업연도 손금으로 인정하여 경정하는 것은 부과제척기간이 경과하여 할 수 없다면, 청구법인이 쟁점대손금을 손금으로 계상하지 않아 결과적으로 1989∼1993사업연도에 미리 납부한 쟁점대손금에 대한 법인세 상당액 3,176백만원을 1997사업연도의 기납부세액으로 공제하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점대손금 관련 공사미수금 등 채권의 소멸시효는 1993사업연도 이전에 완성되었으므로 법인세법상 대손금의 손금귀속 시기는 1993사업연도 이전으로 보는 것이 타당하다.
• 나. 법인세는 납세자가 신고·납부함으로써 과세표준이 확정되는 것이고 과세관청의 결정으로 확정되는 것이 아니므로 각종 법인세 조사 시 오류사항에 대하여 과세관청이 오류를 발견하지 못하고 추후에 오류사항이 확인될 경우 경정결정하여야 하며 이러한 사항이 중복조사금지나 신의성실의 원칙에 벗어난 것은 아니다.
• 다. (구) 법인세법 제17조 (손익의 귀속시기) 제1항의 규정에 의거 쟁점대손금의 손금귀속시기는 1989∼1993사업연도이므로 1997사업연도에 손금불산입한 처분은 정당하고, 국세기본법 제26조의2 (국세부과의 제척기간) 제1항의 규정에 의거 부과제척기간이 경과한 사업연도에 대하여는 과세표준을 증감시키는 어떠한 경정결정도 할 수 없는 것이므로 부과제척기간이 경과한 1989∼1993사업연도는 경정결정할 수 없다.
• 라. 부과제척기간이 경과한 사업연도에 납부한 법인세를 그 이후 사업연도의 법인세액 계산시 기납부세액으로 공제할 수 없음은 (구) 법인세법 제31조 (납부)의 규정에 의거 명백하므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

1. 쟁점대손금의 손금귀속시기가 1997사업연도인지 여부

2. 1996년 7월에 청구법인의 1992∼1995사업연도에 대한 실지조사시 쟁점대손금을 손금산입하여 경정하였어야 함에도 이를 경정하지 아니하고 2001년 이 건 처분시에는 부과제척기간이 경과하였다하여 감액경정하지 않은 것이 국세기본법 제15조 에 의한 신의성실의 원칙 및, 중복조사를 금지한 국세기본법 제81조의3 의 규정을 위배하였는지 여부

3. 처분청이 쟁점대손금을 손금으로 계상한 1997사업연도는 손금귀속시기의 오류를 이유로 손금부인하여 경정결정을 하면서, 당초의 손금귀속시기인 1989∼1993사업연도는 부과제척기간 경과를 이유로 손금추인 아니함은 동일소득에 대하여 이중과세함으로 선의의 납세자 재산권을 부당하게 침해하는 과세권의 남용인지 여부

4. 부과제척기간이 경과한 사업연도에 납부한 법인세를 그 이후 사업연도의 법인세액 계산시 기납부세액으로 공제할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 ■ 법인세법 제17조 [손익의 귀속시기]

① 내국법인의 각사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ■ 법인세법시행규칙 제9조 [대손충당금 및 대손금의 계산]

② 영 제21조 제3호에 규정하는 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.

1. 외상매출금 및 미수금으로서 상법상의 소멸시효가 완성된 것 ■ 국세기본법 제26조의2 [국세부과의 제척기간]

① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 소득세법·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세(교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간 ■ 국세기본법 제15조 [신의·성실] 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. ■ 국세기본법 제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지]

① 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다. ■ 국세기본법 제81조의3 [중복조사의 금지] 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재경정·재조사를 할 수 없다.(1996.12.30 신설)

• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점1)에 대하여 살펴본다.

(1) 쟁점대손금 중 1992사업연도에 손금불산입한 대손금(6,449,112,000원)은 청구법인이 청구외 일본국 소재 ☆☆☆☆중공업이 이라크 ○○석유회사로부터 수주한 육상터미널 건립공사를 하도급받아 1988.09.01.∼1989.03.30. 사이에 시공한 후, 청구법인이 시공한 부분에 발생한 하자 보수를 ☆☆☆☆중공업이 대신 처리하고, 청구법인이 ☆☆☆☆중공업으로부터 받을 공사미수금에서 공제하기로 청구법인과 ☆☆☆☆중공업이 1991.10월∼1992.12월 사이에 쌍방합의한 금액으로 청구법인이 1992년 결산시 대손금으로 회계처리하고 세무조정시 손금불산입하였다가 1997사업연도에 대손금으로 손금처리하였음이 청구법인의 청구주장 및 관련서류에 의하여 확인된다. 따라서, 동 대손금은 그 성격이 대손금이 아닌 하자보수비이며 그 손금의 귀속시기는 ☆☆☆☆중공업이 1991.12.05. 하자보수비로 청구한 금액을 청구법인이 수용한 1992.12.05.이전으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(2) 쟁점대손금 중 청구외 (주)◇◇◇ 공사미수금은 청구법인이 ◇◇◇쇼핑센타 신축공사를 수주하여 1983∼1984년 사이에 시공한 후, (주)◇◇◇가 1984년 부도발생하여 받지 못한 공사미수금 3,186백만원 중 근저당 설정한 (주)◇◇◇ 소유 부동산의 경락대금으로 1988년도에 2,087백만원을 회수하고 남은 잔액으로 1989년 결산시 대손금으로 회계처리 하였으나 구상권 행사를 위하여 세무조정시 손금불산입하였으며, 기타 금액도 비슷한 사유로 결산시 대손금으로 회계처리하고 세무조정시 손금불산입하였다가 1997사업연도에 대손금으로 손금처리하였으므로 신고내용이 정당하다고 주장하나 (가) 구상권 행사를 위하여 어떤 조처를 취하였는지에 대한 입증이 없어 청구권에 대한 소멸시효 중단사유를 찾아볼 수 없고, (나) 아래표에서 보는 바와 같이 채권발생시점이 1980.5월∼1989.2월 사이로 1992.2월 이전에 소멸시효가 완성되었음을 알 수 있으며, (다) 청구법인은 외부회계감사법인으로 결산시 대손금으로 회계처리한 금액은 특별한 사정이 없는 한 정당한 대손금으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 1997사업연도가 쟁점대손금의 손금 귀속시기라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.(대법 89누2907, 1989.09.12., 법인 46012-4194, 1998.12.31: 같은 뜻) 아 래 단위: 원 ┌──┬───────┬──────┬────┬────────────────┐ │사업│ 금 액 │ 공사기간 │대손처리│ 발 주 처 │ │연도│ │ │ 일자 │ │ ├──┼───────┼──────┼────┼────────────────┤ │1989│1,099,395,077│83.05∼84.12│89.12.31│(주)◇◇◇ │ ├──┼───────┼──────┼────┼────────────────┤ │1990│ 54,818,389│ 87년∼88년 │90.12.31│(주)◇◇◇, ○○오디오, ○○촌 │ ├──┼───────┼──────┼────┼────────────────┤ │1991│ 319,460,676│80.05∼85.10│91.12.31│△ COMMISSION │ ├──┼───────┼──────┼────┼────────────────┤ │1993│ 1,507,684,011│84.07∼89.02│93.12.31│△ COMMISSION, PETROMIN │ ├──┼───────┼──────┼────┼────────────────┤ │합계│ 2,981,358,153│ │ │ │ └──┴───────┴──────┴────┴────────────────┘ ※ 대손처리 일자는 결산상 회계처리일 임 다음, 쟁점2)에 대하여 처분청이 1996.5월에 청구법인의 1992∼1995사업연도에 대한 법인세 실지조사시 쟁점대손금을 손금산입하여 경정하였어야 함에도 이를 경정하지 아니하고 2001년 이 건 처분시에는 부과제척기간이 경과하여 경정할 수 없다는 것은 국세기본법 제15조 에 규정한 신의성실의 원칙 및 중복조사를 금지한 국세기본법 제81조의3 의 규정을 위배한 과세처분이라는 주장을 살펴보면

(1) 법인세는 납세자가 신고·납부함으로써 과세표준이 확정되는 것이지 과세관청의 결정으로 확정되는 것이 아니므로 각종 법인세 조사시 오류사항에 대하여 과세관청이 오류를 발견하지 못하고 추후에 오류사항이 확인될 경우에도 경정결정하여야 하며,

(2) 신의성실원칙이 적용되지 위해서는 과세청이 공적견해 표명을 하여야 하나 쟁점대손금의 손금 귀속시기와 관련하여 처분청이 어떤 공적견해를 표명한 사실도 없었으므로 당초조사시 발견하지 못한 오류를 추후 발견하여 경정결정한 것은 신의성실원칙 및 중복조사 금지 규정을 위배한 처분이 아니라고 판단된다.(징세 46101-64, 1999.01.07., 심사법인 99-37, 1999.04.09.외 다수) 다음, 쟁점3)에 대하여 청구법인은 1989∼1993사업연도에 쟁점대손금을 손금불산입으로 세무조정하여 법인세과세표준 및 세액을 신고납부함으로서 세금의 조기 납부라는 불리한 결과를 가져왔음에도, 처분청이 쟁점대손금을 손금으로 계상한 1997사업연도는 손금귀속시기의 오류를 이유로 손금부인하여 경정결정을 하면서, 당초의 손금귀속시기인 1989∼1993사업연도는 부과제척기간 경과를 이유로 손금으로 인정하지 아니함은 동일소득에 대하여 이중과세함으로 선의의 납세자 재산권을 부당하게 침해하는 과세권의 남용이라는 주장인 바 이를 살펴보면,

(1) 쟁점대손금의 대손사유 발생 사업연도인 1989사업연도부터 이 건 과세 1997사업연도까지의 각 사업연도별 법인세 부담을 비교하면 아래와 같이 산출된다. (가) 처분청의 경정 내용 ┌────────┬───┬───┬───┬───┬───┬───┬───┐ │ 년 도 별 │ 1989 │ 1990 │ 1991 │ 1992 │ 1993 │ 1997 │ 합계 │ ├────────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 신고과세표준 │ 1,211│ 1,915│ 2,687│ 3,297│13,780│19,002│41,892│ ├────────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 쟁점대손금 차감│ 0│ 0│ 0│ 0│ 0│ 9,430│ 9,430│ ├────────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 차감과세표준 │ 1,211│ 1,915│ 2,687│ 3,297│13,780│28,433│51,322│ ├────────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 산출세액 │ 355│ 566│ 899│ 1,107│ 4,671│ 7,949│20,855│ └────────┴───┴───┴───┴───┴───┴───┴───┘ (나) 쟁점금액을 1997사업연도에 전액 손금계상하는 경우 (청구법인의 신고내용) ┌────────┬───┬───┬───┬───┬───┬───┬───┐ │ 년 도 별 │ 1989 │ 1990 │ 1991 │ 1992 │ 1993 │ 1997 │ 합계 │ ├────────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 신고과세표준 │ 1,211│ 1,915│ 2,687│ 3,297│13,780│19,002│41,892│ ├────────┼───┼───┼───┼───┼───┼───┼───┤ │ 산출세액 │ 355│ 566│ 899│ 1,107│ 4,671│ 5,308│12,906│ └────────┴───┴───┴───┴───┴───┴───┴───┘ (다) 쟁점금액을 법인세법상 손금귀속시기(1989∼1993년)에 손금산입하는 경우 ┌────────┬───┬───┬───┬────┬───┬───┬───┐ │ 년 도 별 │ 1989 │ 1990 │ 1991 │ 1992 │ 1993 │ 1997 │ 합계 │ ├────────┼───┼───┼───┼────┼───┼───┼───┤ │ 신고과세표준 │ 1,211│ 1,915│ 2,687│ 3,297 │13,780│19,002│41,892│ ├────────┼───┼───┼───┼────┼───┼───┼───┤ │ 쟁점대손금 차감│ -1,099│ -55│ -319│ -6,449 │-1,508│ 9,430│ 0│ ├────────┼───┼───┼───┼────┼───┼───┼───┤ │ 차감과세표준 │ 112│ 1,860│ 2,368│(-3,152)│ 9,120│28,433│41,892│ ├────────┼───┼───┼───┼────┼───┼───┼───┤ │ 산출세액 │ 26│ 550│ 791│ 0│ 3,087│ 7,949│12,403│ └────────┴───┴───┴───┴────┴───┴───┴───┘ ※ 1992년 차감과세표준 -3,152백만원은 1993년에 이월결손금으로 공제함

(2) 청구법인이 (구)법인세법의 규정에 의해 정상적으로 쟁점대손금을 손금으로 인식하였을 경우 1989∼1993사업연도와 1997사업연도의 법인세 산출세액은 12,403백만원으로 청구법인이 같은 기간동안 이미 신고한 법인세 산출세액 12,906백만원보다 503백만원이 적음을 알 수 있으며, 또한 503백만원을 4, 8년 미리 납부한 결과를 가져왔음을 알 수 있다.

(3) 쟁점대손금은 세무조정시 손금불산입 유보처분한 사항이므로 처분청이 1996년 7월 청구법인의 1992∼1995사업연도에 대한 법인세 실지조사시 쟁점대손금 중 부과제척기간이 경과하지 않은 1990∼1993사업연도 귀속분은 당연히 손금산입하여 경정하였어야 함에도 이를 경정하지 아니한 것은 묵시적으로 청구법인의 세무조정을 정당한 것으로 인정해주었다고 볼 수도 있고 납세자는 처분청의 결정을 신뢰하여 심사청구 등 불복절차 없이 수용한 것으로 보여지는 바, 2001년 이 건 처분시에 1997사업연도에 손금계상한 쟁점대손금을 해당연도 손금사항이 아니라 하여 손금부인하면서 당초 손금계상하여야 할 1989∼1993사업연도는 부과제척기간이 경과하였다 하여 손금으로 추인하여 경정하지 않은 것은 비록 위법하지는 않더라도 세무행정에 대한 납세자의 신뢰를 저버리고 결과적으로 동일소득에 대하여 이중으로 과세한 것이 되어 납세자의 재산권을 부당하게 침해하여 과세한 것으로 볼 수 있다.

(4) 청구법인이 쟁점대손금을 소멸시효가 완성된 1989∼1993사업연도에 손금으로 계상하여야 함에도 1997사업연도의 손금으로 계상한 것은 잘못이나, 이 건의 경우와 같이 손금의 귀속연도를 손금이 발생한 사업연도에 손금으로 계상하지 않고 그 이후 사업연도의 손금으로 계상하였다 하더라도, 세금을 미리 낸 결과가 되고, 결산시에는 대손이 발생한 사업연도의 손금으로 정상적으로 계상하였다가 세무조정시에만 손금불산입하여 신고하는 등, 분식회계나 조세를 부당히 감소시킬 목적이 없는 경우, 기간손익을 확정된 사업연도로 다시 귀속시켜 과세할 때에 이미 비용이 확정된 사업연도의 부과제척기간이 경과되어 국세기본법 제26조의2 제1항 의 규정에 의거 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(경정)도 할 수 없는 것(재정경제부 정책 46070-28, 1998.04.11외 다수)이라면, 부과제척기간 경과후에는 기간손익을 다시 계산하지 아니하고 당초 신고내용을 인정하는 것이 과세의 합목적성과 과세형평상 합당하다 할 것(같은 뜻: 심사법인 99-459, 2000.02.25., 심사법인 99-37, 1999.04.09., 법인 1234-1519, 1982.05.17.)이다. 마지막으로, 쟁점 4에 대하여 처분청이 쟁점대손금을 1989∼1993사업연도 손금으로 인정하여 경정하는 것은 부과제척기간이 경과하여 할 수 없다면, 청구법인이 쟁점대손금을 손금으로 계상하지 않아 결과적으로 1989∼1993사업연도에 미리 납부한 쟁점대손금에 대한 법인세 상당액 3,176백만원을 1997사업연도의 기납부세액으로 공제하는 것이 타당하다는 주장에 대하여 살펴본다.

(1) (구) 법인세법 제31조 (납부) 제1항의 규정에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세액 납부시 공제할 수 있는 세액으로 당해사업연도의 감면세액, 중간예납세액, 수시부과세액, 원천징수된 세액을 규정하고 있을 뿐, 당해 사업연도가 아닌 이 전 사업연도의 법인세 신고시 착오로 과다납부한 세액은 규정하고 있지 않음을 알 수 있다.

(2) 따라서, 당해 사업연도의 이전의 법인세신고시 착오로 과다납부하였거나 환급받지 못한 세액은 당해 사업연도의 기납부세액으로 공제되지 아니하는 것이 명백하므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.(같은 뜻: 법인 1264.21-1005, 1982.03.30.) 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조제1항제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 법인세법 제17조 / 법인세법시행규칙 제9조 / 국세기본법 제26조의2 / 국세기본법 제15조 / 국세기본법 제18조 / 국세기본법 제81조의3 /