보증채무를 대위변제함으로써 발생한 구상채권의 대손처리 가능여부

[주문] ♤♤♤세무서장이 2001.02.05. 청구법인에게 결정고지한 1995.01.01.∼12.31. 사업연도 법인세 7,426,392,070원, 농어촌특별세 319,673,810원은

1. 청구법인이 청구외 ○○시스템(주) 보증채무에 대한 대위변제액 중 11,208,900,864원(청구외 ◇◇투자금융주식회사에 대위변제한 3,882,930,666원, 청구외 □□투자금융주식회사에 대위변제한 2,684,231,079원, 청구외 주식회사○○은행에 대위변제한 770,584,014원, 청구외 ○○보증보험주식회사에 대위변제한 2,070,617,847원, 청구외 ☆☆보증보험주식회사에 대위변제한 1,800,537,258원)은 청구법인의 대손금으로 인정하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다. [이유]

♤♤♤세무서장은 ○○국세청의 청구법인에 대한 법인세 조사결과 통보에 따라, 청구법인이 특수관계자인 청구외 ○○시스템산업주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다)에 대한 보증채무 대위변제액 15,977,270,912원(이하 "쟁점대위변제액"이라 한다)과 되돌려받지 못한 물품대 선급금10,000,000원을 합한 15,987,270,912원에서 신고한 파산채권 중 법원으로부터 배당받은 1,594,432,443원을 차감한 14,392,838,469원을 대손처리한데 대하여 특수관계자와의 거래에 있어 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 인정하여 부당행위계산부인으로 동 대위변제액을 손금불산입하는 등으로 2001.02.05. 청구법인에게 1995.01.01.∼12.31.사업연도 법인세 7,426,392,070원, 농어촌특별소득세 319,673,810원을 각각 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2001.04.30. 심사청구하였다.

법인이 대위변제한 보증채무액이 채무자의 파산으로 파산절차에 따라 잔여재산을 모두 분배하고 사실상 회수할 수 없게 된 날이 속하는 사업연도에 손금산입할 수 있는 것(법인 46012-4556, 1995.12.14.)이고, 법인이 특수관계에 있는 피보증인에 대한 보증채무를 대위변제함으로써 발생한 구상채권이 법인세법시행령 제21조 에 해당하는 경우에는 대손처리할 수 있는 것(법인 46012-195, 1998.01.23.)인 바, 청구법인은 청구외법인에 대하여 쟁점대위변제액에 대한 구상권을 행사하고자 하였으나, 동 법인이 이미 파산한 뒤라 파산채권에 대한 배당금외에는 회수할 수가 없는 상태였으며, 동 대위변제액이 법인세법상 대손요건에 해당되어 법 소정 절차에 따라 대손처리한 것은 정당하며, 청구법인이 청구외법인의 채무에 대한 최초의 보증을 설 당시 청구외법인은 정상적으로 운영되고 있어 파산할 징후를 전혀 예측하지 못한 상태였으며, 그 당시 상관행상 정상적으로 이루어진 채무보증에 따른 대위변제액 대손금을 청구법인과 청구외법인이 특수관계에 있는 자라 하여 부당행위계산부인규정을 들어 손금부인함은 부당하다.

청구법인이 청구외법인에게 최초 보증시 아무런 채권확보방안도 없이 한 쟁점보증행위는 특수관계있는 자가 아니고는 있을 수 없는 비정상적이고 경제적 합리성을 무시한 거래형태이며, 청구법인과 청구외법인은 ◎◎그룹계열의 특수관계법인으로서 경영상의 정보를 공유할 수 있는 상태에 있어, 청구외법인이 91.4월경 청구외 ☆☆정밀공업주식회사에 대한 자금지원 및 지급보증을 한 때로부터 단기차입금이 급격히 증가하여 재정파탄이 예상된다는 사실을 인지하고서도 청구법인은 보증해제 및 채권확보를 위한 아무런 조치도 하지 않고 방치함으로써 결과적으로 청구외법인을 비정상적으로 지원한 것이 되었고, 청구법인이 청구외 ○○증권(주)에 대위변제한 건은 청구외법인이 경영위기에 처하였다는 사실을 인지한 이후인 91.09.25. 및 91.09.30. 발행한 어음차입금에 대한 것이고, 또한 ◇◇투자금융에 대위변제한 건도 역시 청구외법인이 경영위기에 처하였다는 사실을 인지한 이후인 91.09.05. 갱신된 어음거래약정에 보증한 것인 것으로 보아 거래관행상 정상적인 보증행위라는 청구법인의 주장은 사실과 달라 부당행위계산부인으로 쟁점대위변제액을 손금부인한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점대위변제액을 부당행위 계산부인으로 손금불산입한 처분청의 결정이 타당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 ■ 구 법인세법 제14조 [대손충당금의 손금산입] (97.12.13. 개정전 법률)

① 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각 사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다. ■ 구 법인세법시행령 제21조 [대손금의 범위] 제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.

1. 채무자의 파산·강제집행·형의 집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권 ■ 구 법인세법 제20조 [부당행위계산의 부인] 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ■ 구 법인세법시행령 제46조 [법인의 부당한 행위 또는 계산]

② 법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.- 8. (생략)

9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때

• 다. 사실관계 및 판단 처분청은 청구법인이 청구외법인에게 쟁점대위변제액과 관련한 채무에 대한 최초 보증시 채권확보를 위한 아무런 방안도 없이 보증을 한 행위는 특수관계있는 자가 아니고는 있을 수 없는 비정상적이고 경제적 합리성을 무시한 거래형태이며, 청구외법인이 91.4월 청구외 ☆☆정밀주식회사의 경영을 책임진 후, 같은 해 6월 동 법인에 자금지원 및 지급보증을 한 이후부터 단기채무가 급증하여 재정파탄이 예상된다는 사실을 인지하고서도 보증해제 및 채권확보를 위한 아무런 조치도 하지 않고 방치함으로써 결과적으로 청구외법인을 비정상적으로 지원한 것으로 볼 수 밖에 없다 하여 부당행위계산부인으로 쟁점보증채무대위변제액을 손금부인하였다. 이에 대하여 청구법인은 청구외법인이 정상적으로 가동되고 있을 당시에 일반적인 상관행상 통용으로 방식에 따라 보증을 한 후 보증당시에는 예측할 수 없었던 사정으로 말미암아 청구외법인이 파산함으로 인하여 보증채무를 대위변제한 것은 불가피하게 발생된 비용으로 동, 대위변제액 15,977,270,912원에서 파산채권에서 받은 배당금 1,594,432,443원을 차감한 14,382,838,469원은 법 소정의 대손요건을 충족하여 적법하게 대손처리하였는데도 처분청이 이를 특수관계자와의 거래에 있어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정하여 부당행위계산부인으로 손금부인한 것은 부당하다고 주장하므로, 청구법인이 쟁점보증채무액을 대위변제하고 대손처리한 것이 경제적 합리성을 결여한 행위에 따른 비정상적인 거래로 발생한 것으로 부당행위계산부인대상에 해당되는지 여부를 가려본다.

(1) 이 건 적용당시 관련법령 등에 의하면, 법인이 피보증법인에 대한 보증채무를 대위변제함으로써 발생하는 구상채권은 보증자와 피보증자간 특수관계 유무에 관계없이 같은법시행령 제21조 본문에서 규정하는 대손요건에 해당하는 경우에 대손금으로 손비처리할 수 있는 것(법인 46012-805, 1998.04.01.)이며, 법인이 보증채무를 대위변제함으로 인하여 생긴 채무법인에 대한 구상채권은 법인세법시행령 제21조 의 대손사유에 해당하는 때에 대손금으로 처리하는 것이고, 보증채무의 대위변제에 대한 법인세법 제20조 의 부당행위계산부인적용은 변제시의 채무법인의 재산상황 등 현황에 의하여 사실판단하는 것(법인 22601-2542, 1989.07.11)이며, 보증당시에는 예기할 수 없었던 사정으로 특수관계법인이 도산하기에 이르자 할 수 없이 연대보증을 한 채무를 변제하게 된 사실등을 확정하고 나서 사실이 이와 같다면 변제를 두고 법인세법 제20조, 같은법시행령 제46조에 말하는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로는 볼 수 없는 것(대법원 87누67, 1987.04.28.)으로 해석하고 있다.

(2) 청구법인과 청구외 ○○시스템산업주식회사는 직접 출자관계는 없고 지급보증 관계에 의하여 공정거래법상 한국▽▽(현 ◎◎)그룹 계열법인으로 특수관계에 있는 자에 해당하나, 경영권은 분리되어 있으며, 청구외법인이 파산하게 된 경위를 살펴보면, 청구외법인은 91.4 청구외 ☆☆정밀공업(주)에 대한 경영권을 인수하고, 같은 해 6월 동 법인에 자금지원 및 지급보증을 한 후 부채가 급증(약 723억원)하여, 91.09.11. 부도가 발생하였으며, 같은 달 27일에는 ◎◎(당시 한국▽▽)그룹에서 청구외법인의 경영정상화가 불가능하다고 판정하여 자금지원 중단결정을 하였고, 같은해 10.04. 파산신청 후 10.07. 파산선고를 받은 사실이 관련자료에 의하여 확인된다. < 청구외법인 파산일지 요약>

• 91.04.08: ☆☆정밀공업(주)의 경영을 책임짐

• 91.06부터 ☆☆정밀공업(주)에 대한 자금지원 및 지급보증

• 91.09.12: 부도발생

• 91.09.27: 한국▽▽그룹 자금지원 중단(경영정상화 불가능 판정)

• 91.10.04: 파산신청

• 91.10.07: 파산선고

• 95.12.04: 제척기간 및 최후배당공고

• 96.07.25: 파산종결 결정

(3) 청구외법인과 투자금융회사간에 체결된 어음거래에 관한 약정서에 청구법인이 연대보증함으로써 대위변제액이 발생하게 된 경위를 본다. 이 건 어음차입금 거래는 청구외법인이 약정서에서 약정한 한도액내에서는 임의로 어음을 발행하여 투자금융회사에서 할인하여 자금을 융통하는 형태인 바, 청구법인은 청구외법인이 부실화되기 훨씬 이전에 이미 동 약정서에 연대보증을 한 상태이므로, 청구외법인이 도산상태에 빠진 91.9월경 보증채무액을 대위변제할 상황이 발생될 수 있음을 알면서도 보증하였는지, 아니면 최초 보증일 이후 통상적인 상관행에 따라 기존대출금을 상환하기 위하여 만기일에 다시 발행한 어음에 대한 보증인지 여부를 가려 청구외법인에게 부당하게 이익을 분여하기 위한 부당행위계산부인 대상인지를 판단하는 것이 합당한 방법이라고 보인다.

① 청구외법인과 ◇◇투자금융주식회사(현 파산자 ♧♧종합금융주식회사)간의 어음거래에 대한 최초 보증일자는 1998.02.27. 이고 보증한도액은 10,000,000,000원임이 양사간에 체결된 어음거래약정서에 의하여 확인되며, 처분청은 청구법인이 청구외법인의 경영상태가 악화되어 재정파탄이 우려되는 시점에 동 법인과 ◇◇투자금융주식회사가 91.09.05. 경신한 어음거래약정서에 연대보증을 한 것은 정상적인 경제행위로 볼 수 없다 하였으나, 위 경신약정은 당초 약정을 폐기하고 새로운 약정을 체결한 것이 아니고, 연대보증인에 청구외법인의 사주인 이○○을 추가하면서 기존 어음거래약정을 경신하는 형식을 취한 사실이 ◇◇투자금융주식회사와 청구외법인간에 체결된 어음거래약정서에 의하여 확인된다. ◇◇투자금융주식회사에 대한 보증어음 대위변제액 5,849,924,669원(액면가액 5,900,000,000원) 중 기존대출분을 연장하기 위하여 만기일에 다시 발행한 것으로 확인되는 금액은 4,313,080,053원(액면가액 4,350,000,000원이며 이하 "쟁점차환발행대위변제액"이라 한다)이고, 명확하게 확인되지 않는 금액은 1,536,844,616원(액면가액 1,550,000,000원)임이 파산자 ♧♧종합금융주식회사에 조회한 자료에 대한 회신내용(나라 파산 제2001-459, 2001.07.05)에 의하여 확인되는 바, 위 쟁점차환 발행어음에 대한 보증은 청구외법인이 부도가 발생(91.09.12.)하여 도산위기에 처한 91.9월에 신규로 발행한 어음에 보증을 한 것이 아니라, 최초 보증한 일정한도내의 총액 보증금액 범위내에서, 그 이전에 발생한 어음차입금을 상환하기 위하여 만기일에 다시 발행한 어음으로써, 동 보증어음에 대한 대위변제액은 보증 당시 통상적인 상거래관행상 인정되던 정상적인 보증채무와 관련하여 불가피하게 발생된 손실로 보는 것이 합당하다고 판단되므로, 쟁점차환발행대위변제액을 대손처리한 데 대하여 처분청이 부당행위계산부인대상으로 보아 손금부인한 것은 잘못이라고 판단되나, 부도발생일 직전에 발생한 어음차입금 1,550,000,000원에 대한 보증채무대위변제액 1,536,844,616원은 총액 보증한도내에서 발행한 어음이기는 하나, 만기일에 다시 발행한 것으로 명확하게 확인되지 아니하여, 이에 대한 보증행위는 경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 밖에 없고, 그로 인하여 발생한 손해는 정상적일 거래 또는 불가피한 사정으로 발생된 것이 아니므로, 이를 부당행위계산부인대상으로 본 처분에는 잘못이 없다고 판단된다. (같은 뜻 국심 2000중67호, 2000.10.26., 국심 2000서1528호, 2000.12.20.)

② 청구외법인과 ○○증권(△△투금, 현 ◆◆증권)간의 어음거래에 대한 최초 보증일자는 1988.06.10.이고 보증한도액은 2,000,000,000원임이 양사간에 체결된 어음거래약정서에 의하여 확인되나, 청구법인이 대위변제한 어음의 발행일은 붙임 보증채무대위변제액명세서에서 본 바와 같이 청구외법인이 부도가 발생한 이후인 91.09.25.과 91.09.30.로 확인되고, 동 어음이 기존대출금을 상환하기 위하여 만기일에 다시 발행한 것인지 여부가 명확하게 확인되지 아니하여 통상적인 상거래관행상 불가피하게 발생한 비용으로 보기 어렵다고 판단되므로 동 대위변제액을 대손처리한 것에 대하여 처분청이 부당행위계산부인으로 손금부인한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

③ 청구법인과 □□투자금융주식회사(현 ☆☆◈◈종합금융)간의 어음거래에 대한 최초 보증일자는 1989.06.21.이고 보증한도액은 3,000,000,000원임이 □□투자금융주식회사에서 청구법인에 통지한 연대보증채무 이행 청구(□□투 제91-239호, 1991.10.10.)문서에 의하여 확인되며, 보증어음대위변제액 2,981,589,042원(액면가액 3,000,000,000원)은 청구외법인에 부도가 발생한 91.9월에 신규로 발행한 어음에 대한 보증이 아니라 기존대출분을 연장하기 위하여 만기일에 다시 발행한 것임이 □□투자금융주식회사에 보관중인 "할인어음원장 및 할인어음이자 원장"에 의하여 확인되어 동 대위변제액은 통상적인 상거래 관행상 불가피하게 발생된 손실로 보는 것이 합당하다고 판단되므로, 법소정의 대손요건이 충족하여 위 대위변제액을 정상적으로 대손처리한 것인데도 이를 처분청이 부당행위계산부인으로 손금부인한 것은 잘못이라고 판단된다.

(4) 다음으로 청구외법인의 ○○은행 대출액에 대한 보증으로 발생한 대위변제액에 대하여 본다. 청구외법인이 청구외 주식회사○○은행에서 대출시 청구법인이 보증한 사항에 대하여 보면, 적금대출, 증서대출, 외화대출로서 보증 당시인 87.11.24.∼90.10.31.에는 청구외법인이 정상가동되고 있었고, 보증기간도 최단 2년에서 최장 7년까지이며, 보증내용도 시설자금대출등에 대한 관행적인 보증으로써, 특수관계여부에 관계없이 통상 일어날 수 있는 보증행위로 보이므로, 이에 따른 대위변제액 855,948,979원을 특수관계자와의 거래에 있어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 거래로 보기 어렵다고 판단된다.

(5) 마지막으로 청구외법인이 사채발행시 청구법인이 보증보험회사에 보증한 사항에 대하여 발생한 대위변제액에 대하여 본다. 청구법인이 청구외법인이 발행한 회사채의 지급보증을 결의한 청구법인의 이사회 개최일자를 보면, 청구외 ○○보증보험주식회사가 보증한 사채(증권번호 90-31(4,600,000,000원은 90.12.30.이고, 청구외 ☆☆보증보험주식회사가 보증한 사채 4,000,000,000원은 91.01.29.이며, 보증기간은 3년간, 보증금액은 원리금 전체에 대한 연대보증임이 청구법인의 이사회 결의서 등 관련서류에 의하여 확인된다. 위 사채보증은 청구외법인이 정상적으로 가동되던 당시 일반적으로 통용되던 상관행대로 그룹의 모법인인 청구법인이 통상적인 지급보증을 한 것으로써 보증기간이 3년간이고, 보증기간내에 보증을 해지하려 해도 이미 보증한 금액에 대한 대지급의무가 소멸되지 아니하여 해지에 따른 실익이 없는 바, 동 보증에 따른 대위변제액 4,300,000,000원도 보증 당시 통용되던 상관행상 그룹의 모법인인 청구법인이 통상 보증행위를 하였다가, 청구외법인의 예기치 못한 급작스런 파산으로 인하여 불가피하게 발생된 손실로 보는 것이 합당하다고 판단되므로, 법 소정의 대손요건이 충족하여 위 대위변제액을 대손처리한 것인데도 이를 처분청이 부당행위계산부인으로 보아 손금부인한 것을 잘못이라고 판단된다.

(6) 그리고, 청구법인의 대손금으로 인정하여야 할 금액을 계산해 본다. 청구법인이 대위변제한 금액 15,977,270,912원 중 파산채권에서 받은 배당금 1,594,432,443원을 차감하고, 14,382,838,469원을 대손처리하였는 바, 위 (1)∼(5)에서 인정한 내용에 의하여 청구법인의 대손금으로 인정할 금액은 위 배당금을 대위변제액 기준으로 안분하여 차감한 금액으로 아래와 같이 계산함이 합당하다 할 것이다. (원) ┌─┬────────┬───────┬───────────┬───────────┬───────┐ │구│ 채권자 │ 대위변제금액 │ 배당금액 │ 대손처리 │ 대손금인정 │ │분│ │ │(물품대선급해당분제외)│(물품대선급해당분제외)│ │ ├─┴────────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │ 합 계 │15,977,270,912│ 1,593,435,131 │ 14,383,835,781│11,208,900,864│ ├─┬──┬─────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │대│ │◇◇투금 │ 5,849,924,669│ (583,421,006)│ 5,266,503,663│ 3,882,930,666│ │ │투자├─────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │위│ │○○증권 │ 1,989,808,222│ (198,446,302)│ 1,791,361,920│ 0│ │ │ │(△△투금)│ │ │ │ │ │ │금융├─────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │ │ │□□투금 │ 2,981,589,042│ (297,357,963)│ 2,684,231,079│ 2,684,231,079│ │변├──┴─────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │ │ ○○은행 │ 855,948,879│ (85,364,965)│ 770,584,014│ 770,584,014│ │제├──┬─────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │ │보험│○○보증 │ 2,300,000,000│ (229,382,153)│ 2,070,617,847│ 2,070,617,847│ │액│ ├─────┼───────┼───────────┼───────────┼───────┤ │ │회사│☆☆보증 │ 2,000,000,000│ (199,462,742)│ 1,800,537,258│ 1,800,537,258│ └─┴──┴─────┴───────┴───────────┴───────────┴───────┘ 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조제1항제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 구 법인세법 제14조 /구 법인세법시행령 제21조 /구 법인세법 제20조 /구 법인세법시행령 제46조 /