특수관계자에 대한 미수금 미회수가 부당행위계산부인대상에 해당하는지 여부

[주문]

○○세무서장이 2001.02.01. 청구법인에게 결정고지한 법인세 95사업연도 673,668,080원, 96사업연도 1,087,880,030원, 97사업연도 292,432,750원, 98사업연도 492,572,210원, 99사업연도 382,102,710원, 농어촌특별세 95사업연도 18,875,370원, 부가가치세 95년 제1기분 1,589,030원, 95년 제2기분 2,184,560원, 96년 제3기분 1,903,840원, 96년 제2기분 2,681,620원, 97년 제1기분 2,287,500원, 97년 제2기분 4,226,050원, 98년 제1기분 5,204,330원, 98년 제2기분 7,903,720원, 99년 제1기분 2,134,210원, 99년 제2기분 3,159,870원은 청구법인이 시공한 ○○ ○○東, ○○西, ☆☆ 등 3개지구 토지구획정리사업공사대금 미수금 95사업연도 14,852,000,000원, 96사업연도 29,242,100,000원, 97사업연도 33,394,100,000원, 98사업연도 25,629,227,656원, 99사업연도 30,095,227,656원(별지①미수금 등 명세 참조)이 부당행위계산부인대상이 아닌 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다. [이유]

청구법인은 ○○도 ○○시 ○○동 ◇◇동 △△동 일부지역(이하 "○○東지구"라 한다), 같은시 ○○동 ◇◇동 일부지역(이하 "○○西지구"라 한다), ○○도 ☆☆군 □□읍 ☆☆동 일부지역(이하 "□□☆☆지구"라 한다)에서 토지구획정리사업공사를 수행하고 있던 법인이다.

○○세무서장은 ◇◇지방국세청장으로부터 청구법인에 대한 법인세조사결과를 통보받아 청구법인이 시공한 ○○ ○○東, ○○西, ☆☆ 등 3개지구 토지구획정리사업공사대금 장기미수금(내역 별지, 이하 "쟁점미수금"이라 한다)은 동 사업의 시행권을 토지구획정리사업조합(이하 "조합"이라 한다)으로부터 수탁 도급받은 실질적인 사업주관자인 청구외 황○○에게 동 미수금상당액을 무상대여한 것으로 보아 부당행위계산부인 하여 인정이자 95사업연도 1,594,001,354원, 96사업연도 1,717,127,467원, 97사업연도 2,210,927,565원, 98사업연도 1,263,584,623원, 99사업연도 2,639,202,315원을 익금산입하는 등으로 2001.02.01. 청구법인에게 법인세 95사업연도 673,668,080원, 96사업연도 1,087,880,030원, 97사업연도 292,432,750원, 98사업연도 492,572,210원, 99사업연도 382,102,710원, 농어촌특별세 95사업연도 18,875,370원, 부가가치세 95년 제1기분 1,589,030원, 95년 제2기분 2,184,560원, 96년 제3기분 1,903,840원, 96년 제2기분 2,681,620원, 97년 제1기분 2,287,500원, 97년 제2기분 4,226,050원, 98년 제1기분 5,204,330원, 98년 제2기분 7,903,720원, 99년 제1기분 2,134,210원, 99년 제2기분 3,159,870원을 각각 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2001.04.20. 심사청구하였다.

(1) 쟁점미수금은 특수관계자간 거래에서 발생된 것이 아닌데도 특수관계자간 거래로 보아 부당행위계산부인대상으로 본 것은 부당하고,

(2) 쟁점미수금이 특수관계자간 거래에서 발생된 것이라 하더라도 실질적으로는 자금을 유용한 사실이 없는데도 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정하여 부당행위계산부인한 것은 부당하다.

(1) 쟁점미수금은 실질적으로 조합을 매개로 한 청구법인과 황○○간의 거래로 보아야 하므로 특수관계자간 거래로 보는 것이 타당하고,

(2) 쟁점미수금을 제때 회수하지 아니하고 장기간 방치한 것은 결과적으로 청구법인의 특수관계자인 황○○에게 그 금액에 상당하는 금전을 무상으로 대여한 것과 같으므로 부당행위계산부인으로 인정이자 계산한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 쟁점미수금이 부당행위계산부인 대상인 특수관계자간 거래에서 발생된 것으로 볼 수 있는지,

② 동 미수금을 부당행위계산부인대상으로 보아 인정이자 계산하여 과세한 처분청의 결정이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 ■ 법인세법 제52조 [부당행위계산의 부인]

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.(1998.12.28 개정)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.(1998.12.28 개정)

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.(1998.12.28 개정)

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1998.12.28 개정) ■ 법인세법시행령 제87조 [특수관계자의 범위]

① 법 제52조 제1항에서 "대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.(1998.12.31 개정)

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조 의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(1998.12.31 개정)

2. 주주 등(소액주주를 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족(1998.12.31 개정) ■ 법인세법시행령 제88조 [부당행위계산의 유형 등]

① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.(1998.12.31 개정)

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.(1998.12.31 개정)

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우(1998.12.31 개정)

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (이하단서생략)

• 다. 사실관계 및 판단 (가) 사실관계

(1) 쟁점미수금관련 ○○東, ○○西, ☆☆지구 토지구획정리사업은 총사업비가 83,694백만원이고, 공사도급금액은 69,326백만원이며, 99년까지 기성청구액은 61,697백만원인데, 그 중 공사대금영수액은 31,102백만원이고, 미수금은 30,095백만원임이 확인되며, 그 내역은 불임 사업관련 통계표와 같다.

(2) 쟁점토지구획정리사업의 진행실태는 아래와 같음이 계약서 및 관련서류에 의하여 확인된다.

① 계약서에 의하면 조합이 황○○에게 사업시행권을 도급위탁하며, 도급금액은 체비지(지구내토지의 약 50%이며, 가액은 인가받은 사업계획서상 사업비총액으로 평가)로 지급하는 것으로 되어 있고, 총사업비(공사비, 사무비, 운영비 등) 일체를 황○○이 부담하도록 되어 있는 사실이 확인된다.

② 조합은 공사기성고에 따라 기성고 실적의 80%이내에서 사업비조로 황○○에게 체비지를 지급한다고 약정되어 있는 사실이 확인된다.

③ 계약서는 황○○이 조합에 사업비를 지급한다는 내용이 구체적으로 명시된 바 없으나, 실지는 황○○이 공사기성고에 따라 지급받은 체비지를 매각한 대금으로 마련한 사업비를 조합에 송금하면(최초 체비지 취득시까지의 사업비는 전액 先부담하는 형태임), 조합에서는 공사비, 사무비, 운영비, 보상비 등으로 사용한 사실이 확인된다.

④ 조합과 황○○이 체결한 사업시행권위수탁계약서에서 황○○은 하도급을 줄 수 있고, 조합은 "황○○이 지정한 자와 계약하여야 한다"는 내용에 따라 황○○이 자기와 특수관계자인 청구법인을 지정하여 조합과 청구법인이 공사도급계약을 체결한 사실이 확인된다.

⑤ 공사비는 조합이 청구법인에게 지급하지만, 공사비를 포함한 거의 모든 사업비의 출처가 오직 황○○뿐이므로 황○○이 체비지를 매각한 대금으로 조달한 자금(조합은 공사비와 운영비 통장계좌를 별도로 개설하여 관리함)을 입금한 그 다음날 곧바로 청구법인에게 지급되었으나, 황○○이 입금한 공사비 중 일부를 조합에서 청구법인에 제때(입금한 다음날) 지급하지 ㅇ낳아 나머지 잔액의 지급여부를 놓고 조합과 청구법인간에 다툼을 벌인 사실이 있었음이 청구법인과 조합간에 주고 받은 관련문서에 의하여 확인된다.

(3) 처분청은 청구법인이 쟁점공사와 관련하여 99년말까지 발행한 세금계산서는 30,096백만원이나 되어 이는 동 공사대금을 차질없이 조달하여 지급할 의무가 있는 특수관계자 황○○에게 이자액에 상당하는 이익을 분여한 것으로 볼 수 밖에 없다하여 부당행위계산부인으로 인정이자 계산하였으나, 99년까지 황○○이 조합으로부터 인수하여 매각한 체비지대금은 38,021백만원인데, 同人이 같은 기간 중 쟁점사업과 관련하여 부담한 비용은 사업비 28,454백만원(그 중 20,131백만원은 공사비), 청구법인에 대여하였다가 청구법인의 ☆☆지구 공사대금 미수금과 직접 상계한 10,970백만원, 청구법인에 대여한 금액 17,760백만원(99년말 잔액) 등 합계 57,184백만원이나 되어 체비지매각대금 보다 황○○이 오히려 19,163백만원을 더 부담한 사실이 관련서류에 의하여 확인된다.

(4) 처분청이 쟁점미수금에 대한 인정이자를 계산함에 있어 그 비교대상으로 삼은 것을 보면 청구법인이 시공한 일반공사(대부분 관급공사)인 바, 동 공사의 경우 그 공사대금을 세금계산서발행 즉시 회수하였다 하여 쟁점토지구획정리사업공사의 경우도 위 일반공사의 대금회수기간과 비교하여 공사대금을 청구한 그 다음날부터 대금수령일까지의 기간에 대하여 인정이자를 계산하였음이 처분청에서 제출한 이 건 과세근거자료에 의하여 확인된다.

(5) 청구법인이 제출한 ○○시 일원의 토지구획정리사업에 대한 현황자료(○○시 도시 58421-1076, 2001.06.04.)에 의하면 2001.06. 현재 ○○시 일원에서 시행되고 있는 토지구획정리사업은 17개 지구 8,955,515㎡(2,709,043평)이나, 택지과다공급과 부동산 경기침체로 인한 체비지 매각부진으로 소요자금 조달이 어려워지자 5개지구는 시공회사 선정조차 못하고 있고, 4개지구는 시공회사의 도산으로 사업중단상태에 있으며, 나머지 8개지구도 대부분 당초 인가받은 기간내에 사업을 완료하지 못하고 있는 사실이 확인되며, 쟁점사업지구 인근지역에서 부동산 중개업을 영위한다는 □□공인중개사 최○○(521001-), ○○부동산중개소 임○○(641019-), ☆☆☆☆부동산중개소 이○○(510129-), ◇◇광부동산중개소 오○○(500128-), △△부동산컨설팅 김◇◇(506-02-)은 "1997년 IMF외환위기 이후 부동산 경기침체로 쟁점사업지구내의 체비지거래가 거의 이루어지지 않고 있다"고 확인하고 있다.

(6) 청구법인과 조합과는 법인세법상 특수관계자에 해당하지 않으나, 청구법인과 황○○은 특수관계자(황○○이 청구법인 발행주식 72.2% 소유함)에 해당하며, 쟁점공사비는 특수관계자 황○○이 조달한 사업비를 조합을 통하여 청구법인이 영수하고 있으나, 동 공사비의 출처는 오직 황○○뿐이며, 조합은 공사대금을 자기책임으로 조달하여 지급할 만한 능력이 없고, 공사기성고에 따라 지급된 체비지를 황○○이 매각하여 사업비 등 명목으로 조합에 납부하면, 조합은 그 중에서 공사비조로 청구법인에게 다시 지급하는 방식의 복합적인 거래형태로써 조합과 수탁도급자인 황○○ 및 공사자인 청구법인 3자간에 상호 연계되어 있는 거래임이 확인된다.

(7) 쟁점토지구획정리사업 사업시행권 위수탁계약서에 의하면 수탁인(황○○)이 자기 책임하에 공사기성고를 달성하면 위탁인(조합)은 수탁인(황○○)에게 기성대가로 체비지를 지급한다고 되어 있어, 외견상 조합은 청구법인에게 공사비 지급의무가 없는 것으로 되어 있으나, 실지는 수탁인(황○○)이 기성고에 따라 지급받은 체비지를 양도한 대금으로 사업비를 조달하여 조합에 지급하면 조합에서는 공사비, 사무비, 운영비 등으로 사용하는 형태로 운영되고 있는 사실이 관련서류에 의하여 확인된다. (나) 판단

(1) 먼저 쟁점①에 대하여 본다. 법인세법시행령 제88조제2항 에 의하면 부당행위계산부인은 그 행위 당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래에 대하여 이를 적용한다고 규정되어 있었으나, 1998.12.31. 특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다고 동 규정을 개정한 취지와, 대법원판례(대법 90누5504, 1990.11.27.)등에 의하면 우회적 또는 다단계적인 거래에 있어서 중간단계에 특수관계자가 아닌 자가 개입되어 있더라도 최종적인 당사자 사이에 특수관계가 있는 경우에는 특수관계자간의 거래로 보는 것이 합리적인 해석이라 할 것이다. 쟁점사업은 조합과 황○○간에 체결된 사업시행권위수탁도급계약에 따라 황○○의 주관하에 사업을 시공하며, 황○○은 기성고에 따른 사업시행 대가를 체비지로 지급받도록 되어 있고, 공사시공은 황○○이 지정한 청구법인과 조합이 공사계약을 체결하여 기성고에 따라 공사대금을 지급받는 형태를 취하고 있어, 조합과 황○○간의 거래와 조합과 청구인간의 거래는 외견상 별개인 것처럼 보이나 실지 시행되고 있는 사업진행실태를 보면, 황○○은 쟁점사업에 소요되는 사업비 거의 대부분(공사비, 운영비 등)을 전적으로 책임지고 조달해야 하고, 청구법인은 직접공사를 시공한 대가에 대하여 조합에 세금계산서를 발행하여 대금을 청구함, 조합은 황○○이 조달한 자금으로 공사비를 지급하는 형태로 운영되고 있는 바, 청구법인은 쟁점공사비를 조합해서 지급받는 형태를 취하고 있지만, 공사비의 출처는 오직 황○○뿐이고, 황○○이 어떤 방법이든 사업비를 마련하여 조합이 입금하지 않는다면 체비지로 사업비를 조달하는 토지구획사업의 특성상 조합에서 독자적으로 공사대금을 조달하여 지급할 능력도 없으므로 결국 쟁점공사비는 청구법인과 황○○간 특수관계있는 자간의 거래로 귀착되어 쟁점공사대금 미수액은 특수관계자간 거래에서 발생된 것으로 보는 것이 합당하다고 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 본다. 법인세법 제20조 에서 규정하는 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 같은법시행령 제46조제2항각호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은, 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하는 바(대법 87누8751, 1996.07.26., 같은 뜻 대법 2000두5494, 2000.11.14., 국심 2000서578, 2000.11.29., 국심 99서2284, 2000.08.28.), 토지구획정리사업은 공사기간이 대체로 장기간이고, 사업시행형태를 보면 체비지를 매각하여 마련한 자금으로 공사비를 지급하거나, 공사준공후 체비지로 대물변제하는 것이 일반적으로 통용되는 사업방식인데, 이 건 쟁점미수금이 발생된 제반경위 등을 살펴보면 1997년말 IMF외환위기 이후 부동산경기가 극도로 침체되어 1998년도에 완공되어 인수한 ☆☆지구의 체비지는 한필지도 매각되지 않고 있는 등 전체적으로 체비지 매각이 매우 부진하여, 불가피하게 청구외 황○○이 사업비 등을 조달할 수 없어서 공사비를 지급하지 못한 것으로 보인다. 처분청의 의견대로 청구법인이 조합을 상대로 적극적으로 공사대미수금회수에 나선다 해도, 조합의 구성 및 성격으로 보아 현실적으로 미수금을 받을 수 있는 방법은 없고, 체비지를 매각한 자금으로 사업비를 조달하는 토지구획정리사업의 특성상 체비지 매각없이 거액의 사업비를 조달하기는 사실상 어려운 실정이며, 결국 체비지로 대물변제받아야 하나 아직 공사기 진행중에 있고, 완성된 토지를 대물변제받을 경우 부동산경기침체로 매각이 이루어지지 않게 되어 비업무용토지를 보유하게 되는 부담을 안게 되는 바, 적극적인 회수노력 등이 없었다 하여 경제적 합리성이 결여된 행위를 하였다고 보기도 어렵다. 쟁점사업 시행후 99년까지 황○○이 체비지를 매각한 금액은 38,021백만원이나, 同人이 같은 기간중 同 사업과 관련하여 부담한 비용은, 사업비 28,454백만원(그중 20,131백만원은 공사비), 청구법인에 대여하였다가 청구법인의 ☆☆지구공사대금 미수금과 직접 상계한 단기대여금 10,970백만원, 청구법인에 대여한 금액 17,760백만원(99년말 잔액), 합계 57,184백만원이나 되어 체비지 매각대금 보다 오히려 19,163백만원을 더 부담한 것으로 확인되고 있으며, 쟁점사업지구의 인근에서 시행되고 있는 토지구획 정리사업 대부분이 부동산경기침체에 따른 체비지 매각부진으로 이한 공사비조달 차질로 공사진척이 지지부진한 상태에 있으나, 이 건 사업은 다른 지구에 비해 진행상태가 상대적으로 양호한 것으로 확인된다. 또한, 처분청은 쟁점공사의 대금회수지연에 따른 인정이자를 계산함에 있어 비교대상으로 청구법인이 시공한 일반공사(대부분 관급공사임)의 대금 회수사례를 들어 세금계산서발행 익일부터 지연회수에 대한 인정이자를 계산하였으나, 쟁점공사는 일반공사와 달리 공사기간이 장기간이고 규모가 클 뿐만아니라 자금조달방법 등 공사 성격이 일반(관급)공사와는 현저히 상이한 점 등을 감안하여 볼 때 단순히 청구법인이 시공한 일반(관급)공사의 대금회수사례와 비교하여 세금계산서 발행 당일 대금을 전액 회수하지 아니하였다 하여 그 익일부터 자금을 대여한 것으로 본 것은 경제적 실상을 무시한 무리한 계산이라고 할 것이다. 관련법령 및 사실관계등을 종합하여 판단할 때, 청구법인이 이 건 공사관련 미수금을 회수하지 못한것이 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시한 거래형태를 띄었다기 보다, 쟁점공사의 특성상 IMF외환관리체제 이후 부동산경기의 침체 등 불가피한 사유로 체비지 등의 매각이 부진함에 따라 발생한 미수금이므로 이를 조세회피를 위하여 부당하게 무상으로 자금을 특수관계자인 황○○에게 대여한 행위로 보기는 어렵다 할 것이어서, 부당행위계산부인으로 쟁점미수금에 대한 인정이자를 계산하여 과세한 처분청의 결정은 잘못이라고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조제1항제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 법인세법 제52조 / 법인세법시행령 제87조 / 법인세법시행령 제88조 /