특수관계자로부터 의류를 구입한 경우 고가로 매입한 부당행위에 해당하는지 여부

○○세무서장이 2000.02.01. 청구법인에게 결정고지한 1991.01.01.~1997.12.31. 사업연도 법인세 256,276,090원과 1998.01.01.~1998.12.31. 사업연도 법인세 679,065,520원의 부과처분은, 1997.12.29. 청구법인이 청구외 (주)○○로부터 6,610,000,000원에 매입한 여성의류 361,477점의 거래를 부당행위계산부인대상이 아닌 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 결정합니다.

(주)○○(1999.09.30. (주)○○로 흡수합병되었으며 이하 “청구법인”이라 한다.), 청구외 (주)○○(이하 “○○”라 한다), 청구외 (주)○○(이하 “○○”라 한다)및 청구외 (주)○○(이하 “○○”이라 한다)은 모두 ○○그룹의 계열사들로서 법인세법 시행령 제46조 제1항 의 “특수관계에 있는 자”에 해당하는바, 청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 의류 제조 및 도ㆍ소매업을 영위한 법인으로서, 1997.12.29. ○○가 ○○로부터 6,610,000,000원에 매입한 다름의 재고 여성의류 361,477점(이하 “쟁점의류”라 한다)을 위 ○○로부터 같은 날 같은 금액에 매입하였다. 브랜드명 수 량 공 급 가 액 부가가치세 비 고

○○ 245,750 4,100,000,000 410,000,000

○○ 112,003 2,360,000,000 236,000,000

○○ 3,724 150,000,000 15,000,000 합계 361,477 6,610,000,000 661,000,000 또한, 청구법인은 1998.06.01. ○○로부터 같은 종류의 여성의류 46,251점을 1,005,091천원에 매입한 후 위 두차례에 걸쳐 매입한 의류중 65,143점을 ○○의 대리점을 통하여 1,445,050천원에 일반 고객에게 판매하였으며 나머지 342,585점은 1998.11.30. ○○에 6,938,175천원에 양도하였다.

○○지방국세청장은 청구법인에 대한 조사시 청구법인이 조세의 부담을 부당히 감소시킬 목적으로 특수관계자인 ○○로부터 쟁점의류를 고가로 매입하였다 하여 부당행위계산부인대상으로 보아, 1998.06.01.에 ○○로부터 매입한 가격에 의하여 쟁점의류의 시가를 환산한 다음, 쟁점의류의 매입가격과 시가와의 차액 1,361,757,000원을 1997 사업연도(사업연도는 매년 01.01~12.31.임)에 익금가산(유보) 및 손금가산(유보)하고, 같은 금액은 1998 사업연도에 두번 익금가산(기타가외유출과 유보) 및 손금가산(유보)하는 한편, 다른 적출사항을 익금가산 및 손금불산입하는 법인게 경정결의서를 작성하여 이를 처분청에 통보하였으며, 2000.02.01. 처분청은 이에 의하여 청구법인에게 1997 사업연도 법인세 256,276,090원, 1998 사업연도 법인세 679,065,520원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.04.08. 심사청구하였다.

청구법인과 ○○는 쟁점의류의 거래에 대하여 추후 세무계산상 논란의 소지가 있을지도 모른다는 판단하에 그에 대한 시가(거래실례)를 찾아 그 시가에 따라 거래를 하려고 하였으나, 쟁점의류의 거래는 1회에 수십억원이나 되는 대규모 거래이고 정상품이 아닌 재고품 거래로서 매매당사자 모두에게 비통상적인 특수거래이므로 시가를 찾기가 현실적으로 불가능하였기에, 그 거래가격의 객관성과 합법성을 확보하기 위하여 감정평가법인의 감정가액으로 거래하기로 하여 동 감정가액으로 매입한 다음 1년 이내에 적정이윤을 부가하여 쟁점의류를 모두 매출하였는바, 이는 법인세법 시행규칙 제16조 의 2의 규정을 그대로 따른 것으로 적법ㆍ타당한 것이며 판례(대법원 92누9913, 1993.02.12. 외 다수)도 『‘시가’에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 포함된다』라고 하여 감정기관의 감정가격을 시가로 보고 있으므로 감정평가법인의 감정가액에 의하여 쟁점의류를 매입한 이 건 거래는 부당행위계산부인의 대상이 될 수 없고, 시가라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 의미하는 것(대법원 97누195, 1997.11.14.; 동 94누8013, 1994.12.23.; 동 92누9913, 1993.02.12. 외 다수)으로서, 시가에 대한 입증책임은 과세관청에 있고(대법원 86누378,1987,04,14,; 동 85누715,1986.02.25.외 다수), 법인세법의 규정에 의하여 그 감정가격을 채용하지 못할 특별한 사정이 없는 한 시가가 불분명한 경우가 아닌 것(대법원 93누19146,1994.08.26.)이며, 시가는 그 거래당시를 기준으로 판단하여야 할 것(대법원 97누19146, 1994.08.26.)이며, 시가는 그 거래당시를 기준으로 판단하여야 할 것(대법원 93누15821,1999.01.29.; 동 91누6856, 1992.11.24.외 다수)이므로 과세관청이 양도당시가 아닌 어느 시점의 가액을 가지고 양도 당시의 시가와 같다고 주장하려면 그 시점과 양도당시의 시점 사이에 시가의 변동이 없다는 점을 적극적으로 입증하여야 하는 것(대법원 85누715, 1986.02.25.)임에도, 처분청은 쟁점의류의 인도일인 1997.12.29. 당시를 기준으로 부당행위계산부인 대상인지를 판단하지 아니하고 그로부터 5개월 후인 1998.06.01.의 미래거래가격을 기초로 거래당시의 가격을 역환산 평가한 다음 그 환산가격을 거래당시의 시가로 인정하여 과세하였는바, 쟁점의류의 거래당시에 이미 형성된 거래실례가격이 없으면 그만일 뿐인 것으로서 그 거래당시에는 아직 존재하지조차 아니하였던 미래거래가격을 기초로 역환산 평가한 가격을 거래당시의 시가로 보는 것을 명백히 위법ㆍ부당하다고 할 것이고, 또한 법인세법은 시가를 임의 환산하여 산출할 수 있도록 하는 규정을 두고 있지 아니하므로 처분청과 같이 시가를 임의 환산하는 것을 그 법적 근거가 전혀 없고 법인세법이 결코 허용하지 아니하여 조세법률주의에 정면배치되기에 이 부분 부과처분을 취소하여야 한다.

○○가 1997.12.29. 쟁점의류를 ○○에 판매하고 ○○에 대한 관례회사 차입금과 상계한 후 같은 날 ○○가 청구법인에게 같은 금액에 매도한 것은 건전한 사회통념 및 상관행에 비추어 있을 수 없는 변칙적인 거래로서, ○○는 1991~1997연도중 생산된 쟁점의류를 1997.12.29. 헌트에 판매한 후인 1997.12.31. 청구외 대한감정평가법인에게 소급감정을 의뢰하여 의뢰 당일 판매가격과 같은 가격으로 감정결과를 확보받았는바, 대규모 상품의 시가를 감정할 수 있는 충분한 시간이 부족하였다는 점, 소유권이 이전된 타인자산에 대하여 감정을 의뢰하여 주체상의 하자가 있다는 점, 타인이 의뢰한 감정가액을 청구법인이 그대로 받아들인다는 것은 통상적으로 있을 수 없는 일이라는 점, 감정평가법인이 시장조사 등의 시가산정 관련 근거서류를 제시하지 못하고 있는 점 및 부당행위계산부인시 시가로 인정되는 감정가액이란 당해자산의 거래당시의 시가로서 감정한 가액을 말하는 것으로 소급감정은 인정되지 아니하는 것9법인22601-2511,1992.11.24.)인 점 등으로 보아, 1997.12.29. 거래시 이미 결정된 가격을 시가로 포장하기 위하여 감정행위를 이용한 것이 명백하므로 동 감정가격은 정상적인 상관행상 시가로 볼 수 없으며, 청구외 ○○회계법인은 청구법인에 대한 1997 사업연도 회계감사시 청구법인이 기보유중이던 1994년 이전 생산제품에 대하여 판매가능성이 거의 없다하여 100% 평가감하였고, 1995년 생산제품은 상당부분 미판매될 것으로 예상하여 50%평가감한 점으로 보아 쟁점의류의 실제가격을 처분청이 산정한 시가보다도 더 낮을 가능성이 있고, 쟁점거래에서 발생한 청구법인의 부가율은 10%정도로 같은 업종의 1997년 전국평균부가율 30.02%에 비하여 현저히 낮으며 금융비용 및 보관비용 등을 감안할 경우 오히려 손실을 본 사실이 확인되는바, 조세회피를 위한 부당행위의 사실이 명백하여 조세채권을 확보하기 위한 최소한의 처분이라도 아니할 수 없는 것으로서, 처분청은 위 전국평균부가율을 고려하여 상속세 및 증여세법 제62조 제2항 및 같은 법 시행령 제52조 제2항 제1호의 규정에 따라 쟁점의류를 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 합리적으로 수긍될 수 있을 정도로 일응 입증이 된 가액(재취득가액)을 시가로 하여 과세하였기에 조세법률주의를 위반한 것이 아니므로, 쟁점의류의 매입을 부당행위계산부인대상으로 보아 적법하게 산출된 가액을 시가로 하여 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점의류를 특수관계자로부터 고가로 매입한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 법인세를 과세한 처분이 맞는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제20조 【부당행위계산의 부인】은 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제46조 【법인의 부당한 행위 또는 계산】 제2항은 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.』라고 규정하고 있고, 제4호는 『출자자 등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때』를 규정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제16조의 2 【시가】는 『영 제12조 제1항 제10호ㆍ영 제23조의 2 제2항ㆍ영 제37조의 2 제9항ㆍ영 제40조 제1항ㆍ영 제41조 제1항ㆍ영 제46조 맟 영 제116조 제2항ㆍ제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.(단서 생략)』라고 규정하고 있다. 같은 법 기본통칙 2-16-1...20 【부당행위계산의 시부인 기준】 제1항은 『특수관계있는 자와의 거래에 있어서 법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정한다.』라고 규정하고 있다. 상속세 및 증여세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 전면개정된 것) 제62조 【선박 등 기타 유형재산의 평가】 제2항은『상품ㆍ제품ㆍ서화ㆍ골동품, 소유권의 대상이 되는 동물 기타 유형재산에 대하여는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.』라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제52조 【기타 유형재산의 평가】 제2항은『법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각호의 1에 의한다.』라고 규정하면서, 제1호는 『상품ㆍ제품ㆍ반제품ㆍ재공품ㆍ원재료 기타 이에 준하는 공산 및 소유권의대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액』이라고 규정하고 있다. 같은 법 기본통칙 62-52...1 【상품, 제품, 반제품, 재공품, 원재료 기타 이에 준하는 동산의 평가】는 『영 제52조 제2항 제1호의 규정에서 “그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액”이라 함은 재취득가액을 말한다. 다만, 사업용 재고자산인 경우 재취득가액에는 부가가치세가 포함되지 아니한다.』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 이 건 청구의 다툼은 쟁점의류의 거래가 법인세법 제20조 에서 규정하고 있는 부당행위계산부인대상인지를 가리는 데 잇는 것으로서, 구체적으로는 청구주장의 감정가격이 상관행상 인정될 수 있을 정도의 정상적인 시가에 해당하는지와 처분청이 산정한 시가가 상속세 및 증여세법상의 “그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액(재취득가액)”으로 볼 수 있는지를 가리는 데 있다고 할 것이므로 이에 대하여 살펴본다. 먼저, 청구주장의 감정가격이 상관행상 인정될 수 있을 정도의 정상적인 시가에 해당하는지를 살펴보면, ○○는 1997.12.29. 쟁점의류를 ○○에 판매한 후인 1997.12.31. 청구외 ○○감정평가법인에게 소급감정을 의뢰하여 의뢰 당일 판매가격과 같은 가격으로 감정결과를 회보받은 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없는바, 동 감정평가서를 보면 각 상품별 평가금액이 없이 연도별ㆍ브랜드별 일괄 평가금액만 있을 뿐이고, 대규모 상품의 시가를 감정할 수 있는 충분한 시간이 부족하였을 것이라는 점과 감정평가법인이 쟁점의류에 대한 품목별 시가산정 근거나 시장조사를 한 근거 등을 제시하지 못하고 있는 점 및 부당행위계산부인시 시가로 인정되는 감정가액이란 당해자산의 거래당시의 시가로서 감정한 가액을 말하는 것으로 소급감정은 인정되지 아니하는 것(법인22601-2511, 1992.11.24.)인 점 등으로 보아 동 감정가격을 정상적인 상관행상 시가로 볼 수는 없다고 판단된다. 다음으로, 처분청이 산정한 시가가 상속세 및 증여세법상의 “그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액”, 즉 재취득가액에 해당하는지를 살펴보면, 처분청은 청구법인이 쟁점의류를 제조업체인 ○○로부터 직접 매입하지 아니하고 ○○로부터 매입한 데 대하여 이를 우회거래로 보아 ○○로부터 직접 구입한 1998.06.01. 거래를 시가로 보아 이 건 과세하였으나, ○○가 ○○에게 판매한 당일 같은 금액에 ○○로부터 쟁점의류를 매입하였기에 ○○로부터 직접 매입한 것과 다를바 없어 우회거래로 볼 수 없다고 할 것이고, 시가라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 의미하는 것(대법원 97누195, 1997.11.14,; 동 94누8013, 1994.12.23.; 동 92누9913, 1993.02.12. 외 다수)으로서, 그 거래당시를 기준으로 판단하여야 할 것(대법원 97누15821, 1999.01.29.; 동 91누6856, 1992.11.24. 외 다수0이므로, 쟁점의류의 거래당시에 이미 형성된 거래실례가격, 즉 ○○가 과거 거래한 사실이 있는 할인율표에 의하여 쟁점의류의 고가매입여부를 판단하였다면 그 판단결과는 합리적인 것이라 할 것이나 처분청에서는 쟁점의류 양도당시가 아닌 5개월 후의 거래가격을 시가로 보았으며, 쟁점의류 거래 당시에는 IMF 상태여서 의류 등의 가격변동이 심한 상황이었는바, 쟁점의류 양도당시가 아닌 5개월 후의 가액이 양도당시의 시가와 같다고 주장하려면 그 시점과 양도당시의 시점 사이에 시가의 변동이 없다는 점을 적극적으로 입증하여야 할 것(대법원 85누715, 1986.02.25.)임에도 처분청은 이에 대한 입증이 없고, 처분청이 산정한 쟁점의류의 시가 및 1997.12.29. 거래와 1998.06.01. 거래의 소매가 대비 할인율과 매입가액을 비교해 보면 다음 표와 같은바, 쟁점의류는 정상품이 아닌 재고품이므로 유행이나 계절 등의 영향을 민감하게 받는 재고의류의 가격특성상 시간의 흐름에 따라 그 시가가 급격히 하락할 것이라는 것은 주지의 사실로서, 1997.12.29. 거래는 경과연도에 비례하여 매입가액이 체감하고 있으나 1998.06.01. 거래는 경과연도가 2년인 의류의 할인율이 경과연도 3~4년의 할인율보다 높은 등 경과연도에 비례함이 없이 소매가 대비 18.24~28.32%로서 오히려 1997.12.29. 거래가 보다 더 정상적인 거래라고 할 것이므로, 처분청이 산정한 시가를 재취득가액으로 보기는 어렵다고 판단된다. 구분 소매(tag) 가격 (①) 1997.12.29. 구입시 1998.06.01. 구입시 정상시가 (①×②) 경과연도수 브랜드명 생산연도 할인율(%) 소매가대비% 생산연도 할인율(1997.12.29.대비) 소매가대비%(②) 합계 17,855,435 5,248,243 1년

○○ 2,060,561 1996 55 45 1997 38.3 27.76 572,011

○○ 2,322,321 57 43 38.7 26.35 611,931 2년

○○ 2,271,841 1995 65 35 1996 31.5 23.97 544,560

○○ 1,316,536 65 35 28.2 24.92 328,080 3년

○○ 2,956,898 1994 68 32 1995 12.2 28.09 830,592

○○ 588,569 68 32 11.5 28.32 166,682 4년

○○ 2,231,229 1993 71 29 1994 8.8 26.44 589,936

○○ 665,239 70 30 9.0 27.30 181,610 5년

○○ 589,087 1992 75 25 1993 8.8 22.80 134,311

○○ 147,174 75 25 9.0 22.75 33,482 6년

○○ 103,778 1991 80 20 1992 8.8 18.24 18,929

○○

• -

• 9.0

• - 1997상품

○○ 1,217,462 1997 50 50

• 50 608,731

○○ 950,865 50 50

• 50 475,432

○○ 상품 433,875 64.9 35.1

• 35.1 151,956 전시 관련법령과 사실관계 등을 종합하여 판단하면, 청구법인이 주장하고 있는 감정가액은 소급감정으로서 각 상품별 평가금액이 없이 연도별ㆍ브랜드별 일관 평가금액만 있고 감정평가법인이 시가산정 근거를 제시하지 못하고 있는 등 동 감정가격을 시가로 볼 수는 없다고 할 것이나, 처분청에서 산정한 시가 역시 쟁점의류의 거래당시에 이미 형성된 거래실례가격이 아닌 5개월 후의 거래가격을 시가로 보아 과세하였음에도 시가변동에 대한 입증이 없고, 쟁점의류의 거래와 1998.06.01. 거래에 대하여 소매가 대비 할인율 및 매입가액을 비교하여 보면 오히려 1997.12.29. 거래가 보다 더 정상적인 거래로 보여지는 등 처분청이 1998.06.01. 거래를 기준으로 하여 산정한 시가는 상속세 및 증여세법 제62조 제2항 및 같은 법 시행령 제52조 제2항에서 규정하고 있는 “그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액(재취득가액)”에는 해당하지 아니한다고 보여지며, 한편 청구외 ○○회계법인이 청구법인에 대한 1997 사업연도 회계감사시 쟁점의류의 거래가격을 순실현가능가액으로 인정한 사실로 미루어 동 거래가격을 일용 외 상속세 및 증여세법에서 규정하고 있는 재취득가액으로 볼 수 있다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제45조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.