94. 12. 31. 이전 착공한 아파트 사전분양 법인의 손익귀속시기를 작업진행율을 적용하여 과세한 처분이 맞는지 여부

○○세무서장이 청구법인에게 2000.01.04. 결정고지한 1998년 사업연도 법인세 11,532,141,808원 및 부가가치세 3,305,080,390원(1995년 1기 부가가치세 △137,634,742원, 1995년 2기 부가가치세 △155,625,325원, 1996년 1기 부가가치세 △157,569,368원, 1996년 2기 부가가치세 △180,869,789원, 1997년 1기 부가가치세 △77,486,458원, 1997년 2기 부가가치세 △24,497,003원, 1998년 1기 부가가치세 36,935,155원, 1998년 2기 부가가치세 4,076,681,954원, 1999년 1기 부가가치세 △74,854,034원)은

1. 1998년 사업연도 매출 과세계상으로 익금산입한 59,040,673,696원은 6,238,219,435원으로 하고, 매출에 대응하는 총분양원가는 21,693,807,323원으로 하여 경정하고,

2. 1997년 사업연도 청구법인이 건설자금이자로 손금불산입한 682,793,107원은 586,530,722원으로, 1998년 사업연도 건설자금이자 손금불산입한 2,830,579,624원은 733,989,262원으로 하여 각사업연도별 법인세과세표준과 세액을 경정하며,

3. 1998.07.07. 협약서를 작성한 것을 대물변제한 것으로 보아 미분양아파트 41세대에 대하여 과세한 부가가치세는 이를 취소합니다.

3. 나머지 청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재에서 건설업(신축분양업)등을 영위하는 법인으로서, 처분청에서 청구법인에 대한 법인세조사시 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○타워(이하 “쟁점부동산”이라 한다)주상복합건물 신축분양과 관련하여 청구법인은 작업진행율에 의하여 수입금액 및 공사원가를 계상하여 법인세신고를 하였다. 처분청은 수급자인 청구외 주식회사 ○○(이하 “○○”이라 한다)이 신축공사를 완료하여 1998년 사업연도 법인세신고시 도급금액의 100%완료한 것으로 신고하였으므로 청구법인의 작업진행율을 재조정하여 매출 과소계상으로 보아 1998년 사업연도에 59,040,673,696원을 익금산입하고, 대응매출원가 27,179,781,544원을 손금산입하였으며, 아파트 분양해약금 539,525,800원이 누락되었다하여 1997년 사업연도 429,779,800원, 1998년 사업연도 109,746,000원을 익금산입하고, 재고자산 및 토지매입관련 건설자금이자를 과소계상한 것으로 보아 1998년 사업연도 지급이자 1,795,828,779원을 손금불산입 하였으며, 공사수급자에게 아파트를 대물변제하였다하여 41세대 43,720,770,000원(과세분 34,327,527,483원, 면세분 9,393,242,517원)과 관련하여 기신고분 등 14,224,721,151원을 차감한 29,496,048,849원을 부가가치세 신고누락으로 보고, 면세관련 공통매입세액 48,685,611원을 매입세액에서 과다공제 받았다고 하여 처분청은 2000.01.04. 청구법인에게 1998년 사업연도 법인세 11,532,141,808원 및 부가가치세 3,305,080,390원 (1995년 1기 부가가치세 △137,634,742원, 1995년 2기 부가가치세 △155,625,325원, 1996년 1기 부가가치세 △157,569,368원, 1996년 2기 부가가치세 △180,869,789원, 1997년 1기 부가가치세 △77,486,458원, 1997년 2기 부가가치세 △24,497,003원, 1998년 1기 부가가치세 36,935,155원, 1998년 2기 부가가치세 4,076,681,954원, 1999년 1기 부가가치세 △74,854,034원)을 결정고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.04.03. 심사청구하였다.

1. 쟁점부동산의 시공자인 ○○이 기성금액 청구를 하지도 않은 공사비 22,616,760,000원 등 합계 27,179,781,544원을 총공사비에 가산하여 이를 기준으로 작업진행율을 재계산하여 수입금액 59,040,673,696원을 과소계상한 것으로 보아 익금가산(동 공사원가 27,179,781,544원을 대응원가로 손금가산)하여 과세한 것은 부당하며,

2. 협약서는 ○○이 쟁점부동산 미수공사비를 받기 위하여 작성한 것이지 대물변제약정서가 아니며, 협약서가 대물변제계약서라 할지라도, 대물변제인 경우 채권과 갈음하여 대물변제 받은 부동산등의 취득시기는 그 등기접수일이 취득시기라고 해석하고 있고, 아파트는 소유권이전등기를 요하는 자산으로 채무에 갈음하여 대물변제하는 경우의 공급시기는 소유권이전 등기접수일이므로, 처분청이 협약서 작성일을 공급시기(수익실현시기)로 보고 부가가치세 등을 과세한 처분은 부당하므로 취소하여야 한다.

3. 재고자산의 취득과 관련하여 직접 또는 간접적으로 발생한 차입금에 대한 지급이자에 대하여는 법인세법상 건설자금이자 계상 대상이 아니며 임대용 자산에 대하여만 계산함이 타당하므로 취소하여야 한다.

4. 분양아파트 위약금 539,525,800원은 청구법인이 해약위약금을 수령한 사실이 없고, 분양대행업체인 ○○에 귀속하는 것으로 청구법인의 수익으로 과세함은 부당하므로 취소하여야 한다.

1. 쟁점부동산은 지하○○층 지상○○층 건물로 지하○○층에서 지상○○층까지는 주차장, 상가 및 직영 운동시설이고 지상 ○○층부터 ○○층까지는 아파트 구조로 된 주상복합건물로서 총도급공사비 78,472,204,059원중 ○○에서 건물골조공사등 73,616,760,000원에 시공하기로 계약한 것으로, 작업진행율에 대하여 사실관계를 보면, ○○은 사실상 공사가 완료되어 1998년 사업연도 법인세 결산보고서에 쟁점공사인 ○○빌딩 건설공사에 대한 공사 작업진행율을 100%로 공사수익 계상하였을 뿐만아니라, 청구법인이 1998.08.31. ○○구청장으로부터 건축물 임시 사용승인을 득하여 입주한 사실이 확인되므로 이는 사실상 ○○의 도급공사가 완료된 것으로 청구법인과 ○○ 사이에 공사관련 세금계산서가 수수되지 아니하였다는 사실만으로 실제공사비 발생액에서 제외하여 작업진행율을 68.05%로 계산한 청구법인의 계산은 잘못이 있으며, 공사비 및 대여금 정산과 관련하여 청구법인과 ○○이 주고 받은 관계서류를 보면 사실상 공사가 완료되었음을 서로가 인정하고 있음을 알 수 있어 ○○에서 실질적으로 공사를 완료하였으나 세금계산서를 미발행한 22,616,760,000원을 실제공사비에 포함하여 조사결정한 작업진행율 95.6%는 정당하다.

2. 청구법인이 ○○도 ○○타워 부지 구입시 ○○으로부터 1994.08.01.차입한 장기차입금 18,237,962,739원 및 공사비 73,616,760,000원과 기타 채권액을 완불하지 못하여 1998.07.07. ○○에 쟁점부동산중 미분양분 아파트 41세대를 대물변제하기로 하고 협약서를 작성한 사실이 있는 바, 청구법인은 미완성아파트는 물건에 해당하지 않기 때문에 대물변제의 대상이 될 수 없다고 주장하나, 준공검사를 받지 않았을 뿐 관할 구청장의 임시 사용승인을 받아 분양자가 입주하여 거주하고 있는 상태이므로 당초 처분은 정당하다.

3. 청구법인은 ○○의 도급공사수입금액을 근거하여 청구법인의 작업진행율을 재계산하여 수입금액을 결정하고, 건설자금이자를 재조정하여 원가대체하고 손금부인한 당초 처분은 정당하다.

4. 잡이익으로 익금산입한 해약위약금 539,525,800원은 1998.03.11. 이전에 해약한 것으로, 청구법인이 주장한 대로 협약서 작성일인 1998.07.07.이후 해약분은 ○○에 귀속되고 그 이전에 해약된 것은 청구법인에 귀속되는 것으로 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점1) 청구법인의 수입금액을 작업진행기준으로 계산하여 과세한 처분이 정당한지 쟁점2) 대물변제하기로 약정한 미분양아파트의 공급시기(수익실현시기)를 언제로 볼 것인지 쟁점3) 부동산매매업자의 재고자산에 관련된 차입금 지급이자를 원가계상할 것인지 또는 당기비용으로 인정할 것인지 쟁점4) 해약 위약금의 귀속자가 청구법인의 각사업연도 소득에 해당하는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득시기의 계산】 1항에서『내국법인의 각 사업연도의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다』라고 규정하고, 제3항에서『내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도의 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니한다.』라고 규정하고 있으며, 동법 부칙 제1조 및 제2조에 의하면『개정 규정은 1995.01.01 이후 개시하는 사업연도부터 적용한다.(법률 제4804호, 1994.12.22.개정)』라고 규정하고, 동법 시행령 부칙 제7조 제1항에『이 영 시행 전에 자산 등의 판매ㆍ양도ㆍ임대ㆍ건설ㆍ제조 또는 용역의 제공 등을 한 것에 대한 손익의 귀속은 개정전의 규정에 의한다.(대통령령 제14468호 1994.12.31개정)』라고 규정하고 있다. 동법 시행령 제36조 【손익의 귀속사업연도】 제1항에『법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다』라고 규정하고, 제2호에『각사업연도에 있어서 제1호의 규정에 해당하지 아니하는 자산을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 대금의 청산일이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권등 이전등기일(등록일을 포함한다) 또는 인도일이 속하는 사업연도로 한다.』라고 규정하고 있고, 제2항에『내국인이 법 제17조 제3항에 규정하는 기업회계기준 또는 관행에 의하여 익금과 손금을 계상하지 아니한 경우에는 당해 익금과 손금의 귀속연도는 제1항 각호에 의한다』라고 규정하고 있다. 동법 시행규칙 제14조의 4 【손익의 귀속사업연도 등】 제4항에『영 제36조 제2항의 규정을 적용함에 있어 기업회계기준 및 관행의 준수여부는 거래건별로 판단하며, 당해 사업연도의 거래중 일부의 거래가 기업회계기준 및 관행과 다르게 회계처리된 경우에는 당해 거래에 한하여 영 제36조 제1항 각호의 규정에 따라 익금과 손금에 산입한다』라고 규정하고 있다. 법인세법 기본통칙 【2-10-4...7: 아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기 1997.04.01 개정전】에서『주택, 상가 또는 아파트 신축판매업자가 주택, 상가 또는 아파트를 신축하여 판매하는 손익의 귀속사업연도는 그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기를 한 날 중 먼저 도래하는 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 대금을 청산한 날 또는 소유권 이전등기를 한날 이전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날이 속하는 사업연도로 한다』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 쟁점1)에 대하여 쟁점부동산은 대지 4,426.0㎡ 및 건물 66,697.31㎡ 지하○○층 지상○○층 주상복합건물로서 지상○○층까지는 주차장, 상가 및 직영 운동시설로 분양 및 임대목적으로 건축하였으며, 지상○○층부터 ○○층까지는 아파트로 분양(매매)목적으로 1994.12.14.착공하였으며, ○○구청장으로부터 1998.08.31.임시사용(기간 1998.08.31~1999.02.28)하도록 허가를 받은 바 있으며, 청구법인의 1998년 사업연도까지의 쟁점부동산의 분양수입금액 법인세신고내용에 의하면 매출액 45,770,340,565원(1998년 사업연도 14,520,319,797원)이며, 공사원가는 26,530,575,764원(1998년 사업연도 10,538,614,830원)인 것으로 법인세신고서에 의하여 확인된다. 쟁점부동산은 지하○○층 지상○○층 건물로 지하○○층에서 지상○○층까지는 주차장, 상가 및 직영 운동시설이고 지상○○층부터 ○○층까지는 아파트 구조로된 주상복합건물로서 총도급공사비 78,472,204,059원중 ○○에서 건물골조공사 등을 73,616,760,000원에 시공하였으며, 작업진행율에 대하여 사실관계를 보면 ○○은 사실상 공사가 완료되어 1998년 사업연도의 법인세 결산보고서에 쟁점공사인 ○○타워 빌딩건설공사에 대한 공사 작업진행율을 100%로 공사수익 계상하였다. 처분청은 공사비 및 대여금 정산과 관련하여 청구법인과 ○○이 주고 받은 관련서류를 보면, 사실상 공사가 완료되었음을 서로가 인정하고 있음을 알 수 있어, ○○에서 실질적으로 공사를 완료하였으나 22,616,760,000원의 세금계산서를 미발행하였다하여 작업진행율을 95.6%로 적용하여 수입금액을 재계산[쟁점2)의 대물변제로 본 부분 포함]하여 과세하였다. 법인세신고 및 결정내역(표1-1) (단위: 원) 구분 분양매출액 매출원가 청구인 신고내역 45,770,340,565 26,530,575,764 처분청 경정내역 98,459,054,605 50,880,368,232 매출누락 52,688,714,040 24,349,792,468 분양대행업체인 ○○에서 통보한 1998년말 기준 ○○타워 분양 및 입주현황 통보서에 의하면 잔금청산 및 입주일 기준 손익의 귀속연도별 분양 수입금액은 아래 표1-2와 같다. 아파트 분양 현황(표1-2) (단위: ㎡, 원) 구분 세대수 면적 수입금액 1998년 귀속분 48 14,303.12 52,008,560,000 1999년 귀속분 8 2,383.84 8,597,521,000 미 분양 42 12,515.26 37,291,871,304 계 98 29,202.22 97,897,952,304 아파트 등을 신축 판매하는 법인이 1994.12.31. 이전에 개시하는 사업연도에 착공한 아파트를 신축하여 판매하는 경우에는 각 사업연도 소득계산에 있어서의 손익귀속시기는 대금청산일, 소유권이전등기일, 입주(사용)일 중 먼저 도래한 날이 속하는 사업연도로 하는 것이며, 1995.01.01이후 최초로 개시하는 사업연도에 새로이 착공하는 것에 대한 손익은 당해 법인이 계속적으로 적용하는 기업회계기준에 따를 수 있다(같은 뜻: 법인46012-4154, 1995.11.13)라고 해석하고 있으며, 아파트를 신축ㆍ분양하는 경우 손익의 귀속사업연도는 그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기일 중 먼저 도래하는 날이 속하는 사업연도로 하는 것이다(법인46012-750, 1994.03.15)라고 해석하고 있고, 건설중인 아파트의 경우 잔금청산일까지 아파트가 완성되지 않은 경우에는 건물이 완성된 날이며, 다만, 완성된 날 이전에 입주한 때에는 입주한 날을 취득시기로 한다(재산01254-3309, 1987.12.10)라고 해석하고 있다. 법인이 1995.01.01이후 개시하는 사업연도에 아파트등의 예약매출에 대한 수입금액을 기업회계기준에 의하여 진행기준으로 계상하고자하는 경우에는 건설업회계처리기준 제5조의 규정에 따라 합리적으로 추정한 공사예정원가(1996.04.01이후 개시 사업연도부터 예상하자보수비포함)를 기준으로 계산한 공사진행율에 의하여 계상하는 것이다.(법인46012-2713, 1997.10.21)라고 해석하고 있다. 아파트 예약매출의 경우에는 공사진행기준에 의하여 분양수입과 그 대응하는 분양원가를 계상하여 법인세를 신고납부하는 것도 국세기본법 제20조 의 규정에 의하여 합당하다고 인정되며, 예약매출이 되지 아니한 미분양아파트가 있다면 당해 아파트는 예약매출된 것이 아니므로, 인도기준에 의하여 아파트 분양손익을 계산하는 것도 법인세법 제17조 제2항 의 규정을 비추어 볼 때 적법하다할 것이며, 인도기준에 의하는 것이 법인세 납부에 따른 자금부담면에서 유리하므로 사업자가 아파트 분양손익을 진행기준에 의하여 회계처리하고 법인세 세무조정시에는 인도기준에 의하는 것 역시 적법하다 할 것이다.(국심90서924, 1990.12.28)라고 해석하고 있다. 관계법령 등을 종합하여 판단하면, 청구법인은 1994.12.31. 이전에 착공하였으므로 원칙상 손익의 귀속시기는 대금청산일, 소유권이전등기일, 입주(사용)일중 먼저 도래한 날이 속하는 사업연도로 하는 것이고, 청구법인이 기업회계기준에 따라 진행기준으로 수입금액을 계상할 경우에는 분양(예상)수입금액을 기준으로 합리적으로 공사진행율을 계산하여 수입금액을 계상하여야 하나, 청구법인은 1997년 사업연도 이전은 합리적인 분양예정가액을 기준으로 진행기준에 의하여 수입금액을 계상하여 오다가, 1998년 분양예상수입금액은 임의적으로 조절하여 수입금액을 계산한 잘못이 있고, 처분청은 분양되지도 않은 미분양아파트 41세대를 포함하여 총예상 분양수입금액을 진행기준에 의하여 계상한 것은 법리를 오해한 것으로 보이는 바, 청구법인의 신고내용과 당초 과세처분은 모두 잘못이 있는 것으로 판단된다. 그렇다면, 청구법인의 아파트 예약매출에 대한 수입금액은 진행기준에 의하여 계산할 것이 아니라, 분양된 아파트의 입주일 및 잔금청산일중 빠른 것을 기준으로 손익귀속시기를 확정하는 것이 정당하다 할 것이므로, 기준일이 1998년 사업연도인 48세대의 분양수입금액은 52,008,560,000원(면적비율로 안분 계산한 대응분양원가는 21,694백만원)으로 확인되므로, 청구법인이 신고한 누적수입금액에서 과소계상된 6,238,219,435원만을 1998년 사업연도 각사업연도 소득금액에 익금산입 유보처분하고, 아파트 분양원가중 과대 손금산입된 4,836,768,441원을 손금불산입(유보처분)하여 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 쟁점2)에 대하여 청구법인은 ○○과 미지급 공사비 등을 변제충당하기 위하여 미분양아파트 41세대 [계 43,720,770,000원, 과세분 31,206,843,186(부가세 제외), 면세분 9,393,242,517원]에 대한 분양권 등 권리를 양도하기로 하고 협약서를 1998.07.07. 작성하였다. 처분청은 ○○에서 발송한 ○○타워 준공 및 사업비 정산통보서에 미분양아파트 41세대를 410억원에 대물변제로 공제한 것으로 되어 있다하여 대물변제가 성립된 것으로 보았으나, 이 정산서에 의하면 기분양된 57세대 중도금 및 잔금이 정산되지 않은 상태임에도 617억원을 아파트 대물변제 상환액란에 기재하고 있는 것으로 확인된다. 최초 협약서(1998.07.07.)내용을 살펴보면, 협약서 제1조 (분양권 등 권리 양도)에 『청구법인(갑)은 아파트 98세대중 이 협약 체결전에 기분양한 57세대를 제외한 41세대에 따라 ○○(을)에게 이 아파트의 분양권등을 포함한 권리를 양도(이하 “권리양도”라 한다)한다.』라고 규정하고 있으며, 양수한 분양권의 범위는 분양가격 조정권, 분양방법의 결정권 및 분양행위 관련된 일체의 권리를 양도하는 것으로 확인된다. 협약서 제3조(분양권의 행사)에 『아파트분양은 갑의 개별 승낙없이 갑의 사용인감을 사용하여 갑의 명의로 계약서 작성 권한은 갖고, 권리 양도한 아파트는 41세대 중 이 협약체결이후 분양시 그 분양대금의 일체는 도급공사비, 설계변경대여금의 이자, 그 원금의 순으로 우선 변제 충당한다.』라고 규정하고 있다. 협약서 제4조(공사비등의 정산)에『기분양한 아파트 57세대의 분양수입금(중도금, 잔금 포함)은 토지비대납원리금을 제외한 잔여부분 채무의 변제를 위해 분양수임수수료, 도급공사비, 설계변경대여금의 이자, 그 원금의 순으로 우선 변제 충당한다.』라고 규정하고 있다. 협약서 제5조(분양계약관리)에『아파트 분양계약서에 따라 발생하는 연체료, 할인료, 해약위약금은 ○○에게 귀속한다.』라고 규정하고 있으며, 협약서 제6조(준공정산)에『준공시점까지 아파트 및 시설물 미분양으로 인하여 미정산금이 현존하는 경우 “갑”이 미분양아파트 및 시설물에 대한 “갑”의 보존등기와 동시에 아파트부분은 “을”에게 “을”의 명의로의 소유권이전등기를 하거나 “을”을 채권자 또는 근저당권자로 하는 근저당권(채권최고액: 미정산액의 150%)을 설정하기로 한다.』라고 규정하고 있다. 1998.12.31.현재 59세대가 분양계약이 되었다가 1999년 사업연도 2세대 및 2000년 사업연도 1세대가 해약되었으며, 분양된 56세대중 1998년 사업연도에 잔금청산이나 입주한 세대수가 48세대이고, 1999년 사업연도 이후에 8세대가 입주 및 잔금청산이 완료한 것으로 ○○의 ○○타워 아파트 분양 및 입주현황에 의하여 확인된다. 1999.09.07.협약서에서 제1조(아파트 대물변제 세대)에『기 체결된 협약서(1998.07.07.)제1조에 명시된 “을”의 ○○타워 아파트 98세대중 2세대를 제외한 기 분양된 아파트를 포함하여 총96세대를 을에게 모든 권리를 양도한다라고 하고, 소유권보존등기 시점까지의 미정산금에 대하여 갑은 보존등기와 동시에 미분양아파트 부분은 을에게 을의 명의로 소유권이전등기를 한다.』라고 규정하고 있다. 1999.12.17. 대물변제 계약서를 살펴보면, 1999.09.07. ○○에 채무변제용으로 권리 양도된 ○○타워 아파트중 미분양세대 89.80평형 13세대를 13,074,165,650원(부가세 933,205,650원)의 합의서에 의해 대물변제 계약서를 작성하였으며, “갑”은 대물변제하는 부동산에 대하여 소유권이전등기절차를 이행하며, “을”명의로 소유권이전등기를 필한 경우에 13,074,165,650원의 갑의 채무는 소멸한다고 조건부 채무반제를 규정하고 있으며, 2000.01.28.대물변제 계약서를 살펴보면, 미분양아파트 12세대를 12,068,460,600원(부가세 723,932,772원 포함)에 대하여 소유권이전등기일에 “을”에게 세금계산서 및 계산서를 교부하고 채무와 상계한다고 되어 있으며, 2000.01.31 준공검사 사용승인을 득한 것으로 확인되고 [허가번호 94-비연서 46호], 2000.02.01. 미분양아파트 12세대의 소유권을 ○○에 등기 이전을 한 것으로 확인된다. 상기와 같이 분양권 등을 포함한 모든 권리를 양도하기로 한 당초 협약서의 계약내용 등을 보면, 아파트 분양대금을 공사대금으로 우선 변제 충당하기 위하여 향후 발생할 채권 등을 양도하는 계약으로 순수한 아파트의 대물변제계약으로 보기 어렵고, 만일 아파트의 대물변제 계약으로 보는 경우에도, 대물변제는 대물급부로서 부동산의 소유권이 이전되는 경우에는 등기까지 완료하여야만 대물변제가 성립한다고 보는 것이며, 소유권이전등기가 이행되지 아니한 상태에서는 채무자는 이행의무를 지고 있고, 채권자는 등기청구권을 가지고 있어 채무면제의사가 불투명한 상태이므로 권리의무가 확장된 것으로 볼 수 없다[같은 뜻: 대법원77다1940, 1978.08.22 및 대법원91누8432, 1991.11.12, 국심99전2043, 1999.12.17 등 다수]고 판시하고 있으며, 상가신축공사대금을 신축상가로 대물변제하기로 약정한 날에 대물변제분 신축상가의 잔금이 준공일 이전에 청산된 경우는 준공일이 그 공급시기가 된다(심사부가99-302, 1999.06.25)라고 해석하고 있다. 국세심판결정례에서도, 대물변제는 대물급부로서 부동산의 소유권이 이전되는 경우에는 등기까지 완료하여야만 대물변제가 성립한다.(대법원77다1940, 1978.08.22 및 대법원91누8432, 1991.11.12)고 보는 것이며, 소유권이전등기가 이행되지 아니한 상태에서는 채무자는 이행의무를 지고 있고, 채권자는 등기청구권을 가지고 있어 채무면제의사가 불투명한 상태이므로 권리의무가 확정된 것으로 볼 수 없는 것[국심99전2043, 1999.12.17]이라고 판단한 바 있다. 위 관계법령 및 사실관계를 종합해 보면, 청구법인과 ○○은 1998.07.07최초 협약서를 작성하고, 1999.09.07.협약서를 재작성하였으며, 1999.12.17 대물변제계약서를 작성하고, 2000.01.28 대물변제 변경 계약서 재작성하고, 미분양아파트 12세대를 2000.02.01 ○○에게 소유권이전등기를 완료한 것으로 협약서 및 계약서 등에 의하여 확인되므로, 최종적으로 대물변제된 미분양아파트(12세대)의 공급시기(수익실현시기)는 등기접수일로 보아 과세함이 타당하다고 판단되고, 대물변제가 성립되기전에 분양된 아파트에 대하여는 쟁점1)의 판단기준에 따라 청구법인이 직접분양한 것으로 보아 과세하는 것이 타당하므로, 처분청이 1998.07.07. 협약서 작성일을 아파트의 공급시기(수익 실현확정시기)로 보아 과세한 처분은 법리를 오해한 것으로 판단된다. 쟁점3)에 대하여 청구법인의 건물 및 토지별 지급이자 발생액을 살펴보면 아래 표 3-1과 같이 5,570,248,653원으로 확인된다. 지급이자 내역(표3-1) (단위: 원) 구분 계 건물분 토지분 1997년 2,474,288,284 1,565,370,978 908,917,306 1998년 3,095,960,369 1,958,167,962 1,137,285,407 계 5,570,248,653 3,524,045,940 2,046,202,713 청구법인은 지급이자중 건물분 1997년 682,793,107원 및 1998년 1,034,750,845원을 원가성 이자로 보아 지급이자를 손금불산입하여 신고하였으나, 처분청은 총분양예정면적 50,886.79㎡중 분양면적을 32,096.28㎡로 보아 아래 표3-2와 같이 계산하여 1,795,828,779원 추가 손금불산입하였다. 아파트에 대한 원가성 지급이자 계산내역 (표 3-2) (단위: 원) 구분 합계 건물 토지 처분청 3,513,372,731 2,223,753,001 1,290,619,730 청구법인 1,717,543,952 1,718,543,952 적출금액 1,795,828,779 505,209,049 1,290,619,730 기업회계기준 제55조 제4항에 의하면, 재고자산의 제조 또는 건설에 장기간이 소요되는 경우에 당해 자산의 제작등에 사용된 차입금에 대하여 당해 자산의 제조 또는 취득완료시까지 발생된 이자비용 기타 이와 유사한 금융비용은 당해 자산의 취득원가에 산입한다라고 규정하고 있으나, 매매를 목적으로 매입 또는 건설하는 주택 및 아파트는 사업용 고정자산에 해당하지 아니하며 따라서 건설자금이자를 계상할 수 없다(법인세법기본통칙 2-9-11...16)라고 해석하고 있고, 법인이 기업회계기준에 따라 재고자산 취득에 대한 금융비용을 취득원가에 산입한 경우에는 세법상 이를 취득원가로 인정할 수 없으므로 동 상당액을 손금산입(소극적 유보)하고 당해 재고자산을 판매할 때에 손금불산입(적극적 유보)하는 세무조절을 하여야 한다.(재경부 예규 법인46012-9, 1998.03.31)라고 해석하고 있다. 관계법령 및 통칙등을 종합하면, 부동산 신축판매업자가 분양(매매)을 목적으로 신축하는 상가, 아파트등은 재고상품에 해당되므로 건설자금이자를 계상할 수 없는 것으로, 적정한 원가성 지급이자를 계산하면 총면적 66,697.31㎡중 임대용 자산의 면적 15,810.52㎡에 해당하는 비율에 대하여 원가성이자는 아래 표3-3과 같이 계산된다. 원가성 지급이자(표3-3) (단위: 원) 구분 합계 건물 토지 임대용 (토지＋건물) 처분청 3,513,372,731 2,222,753,001 1,290,619,730 재계산 1,320,428,984 0 0 1,320,428,984 차액 △2,192,943,747 △2,222,753,001 △1,290,619,730 1,320,428,984 그렇다면, 위 계산 내용과 같이 임대용자산에 대한 관련지급이자 1,320,428,984원(1997년 사업연도 586,530,722원, 1998년 사업연도 733,989,262원)은 원가성 이자로 인정하고, 손금불산입한 3,513,372,731원중 2,192,943,747원(1997년 사업연도 96,262,385원, 1998년 사업연도 2,096,590,362원)은 발생 연도별 손금으로 처리함이 타당하다할 것이므로 처분청의 당초 처분에 잘못이 있다고 판단된다. 쟁점4)에 대하여 청구법인과 분양계약자, 시공 및 공급대행자인 ○○ 등 3자간에 합의한 해약합의서에 의하면 해약위약금은 청구법인에 귀속한다고 약정되어 있고, 1998.07.07. 청구법인이 공사수급자인 ○○과 작성한 미분양아파트 관련 협의서 제5조(분양권의 계약관리)를 보면 아파트 분양 계약서에 따라 발생하는 연체료ㆍ할인료ㆍ해약위약금은 분양대행회사에 귀속시킨다고 새로이 약정하고 있음이 확인된다. 분양회사의 해약합의서 및 확인서를 보면, ○○○외 1명은 1997.07.28, ○○○는 1997.10.09, ○○○은 1997.05.16, ○○○ 1997년. 일자미상, ○○○는 1998.03.11. 해약한 것으로 해약합의서에 의하여 확인되므로, 1998.07.07. 협약서 작성일 이전에 해약한 것으로 확인된다. 1998.07.07.이전 계약해지에 따른 3501호 외 4세대의 계약해지 위약금 539,525,800원에 대하여, 1999.12.06. 분양대행업체인 ○○에서는 청구법인에게 지급한 사실이 없었다는 확인서를 제출하고 있으나, 해약합의서에 청구법인에 귀속하는 것으로 규정하고 있으므로 1998년 사업연도말 현재 미수수익으로 보아 익금가산하고 유보처분한 처분청의 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.