특수관계자 보증채무 대위변제에 대한 부당행위계산부인

이 건 심사청구는 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ○○광역시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○호에서 정수기 등을 제조하는 법인으로서, 처분청은 1995. 1. 1.~1998.12.31. 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정함에 있어,

(1) 공구기구 등의 실제 재고와 결산서상 재고금액의 차이인 재고부족액(이하 “쟁점공구기구재고부족액”이라 한다), 1997. 1. 1.~1997.12.31. 사업연도분 294,246, 868원과 1998. 1. 1.~1998.12.31. 사업연도분 44,182,467원을 매출누락으로 보아 익금산입하고, 각각에 부가가치세를 합한 금액을 대표자에게 상여로 소득처분하고,

(2) 정수기의 실제 재고와 결산서상 재고금액의 차이인 재고부족액(이하 “쟁점정수기재고부족액”이라 한다), 1998. 1. 1.~1998.12.31. 사업연도분 232,539,346원을 매출누락으로 보아 익금산입하여, 이에 부가가치세를 합한 금액을 대표자에게 상여로 소득처분하고,

(3) 청구법인은 청구법인과 특수관계자인 청구 외 ○○정밀공업(주)의 연대보증채무자로서 주채무자인 청구 외 ○○정밀공업(주)의 채무불이행으로 인하여 청구법인이 보증채무자의 지위에서 대위변제함에 있어 청구 외 김○○ 등 다른 공동연대보증인이 부담할 부분까지 대위변제한 1,185,005,369원(이하 “쟁점대위변제액”이라 한다)을 손금불산입하고 다른 공동연대보증인인 청구 외 김○○에게 476,600,197원(‘95년분 289,949,684원, ’96년분 186,650,513원)과 청구 외 김○○에게 210, 148,142원(‘95년분 95,827,629원, ’96년분 114,320,513원) 및 청구 외 김○○에게 276,240,264원(‘95년분 68,894,661원, ’96년분 198,796,743원, ‘97년분 8,548, 860원)에게 각각 상여(계 1,018,358,412원)로 소득처분하고, 청구 외 김○○ 외 2인에게 166,646,957원을 기타소득으로 소득처분하였고,

(4) 임원 사택 임차보증금 인정이자와 정수기 매출 후 선수금 계상분 등의 352,708,602원(1995. 1. 1.~1995.12.31. 사업연도분 9,789,131원과 1996. 1. 1.~ 1996.12.31. 사업연도분 135,125,178원과 1997. 1. 1.~1997.12.31. 사업연도분 44,169,580원 및 1998. 1. 1.~1998.12.31. 사업연도분 163,624,713원)을 익금산입하여 각 사업연도별 법인세 과세표준과세액을 경정한 후, 1999.12.19. 청구법인에게 1995. 1. 1.~1995.12.31. 사업연도분 법인세 20,081,890원과 1996. 1. 1.~ 1996.12.31. 사업연도분 법인세 434,322,300원과 1997. 1. 1.~1997.12.31. 사업연도분 법인세 118,003,520원(법인세 계 572,407,710원)과 1997년 2기분 부가가치세 38,252,090원 및 1998년 2기분 부가가치세 48,830,250원을 각각 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여, 2000. 3.14. 심사청구하였다.

• 가. 쟁점공구기구와 정수기 재고부족액에 대하여: 쟁점공구기구 재고부족액은 청구법인 설립(1978. 2월) 이래 종사직원들의 자체교육을 할 때의 교육기념품으로, 또는 청구법인을 견학한 소비자 및 각종 견학단체에 견학기념으로 증여하였던 수량의 누적 상당액이고, 쟁점 정수기 재고부족액은 청구법인이 광고매체에 광고선전하는 대신에 방문판매를 하면서, 판매방침에 따라 광고효과가 많은 곳의 관심이 있는 분을 선정하여 증여한 수량의 누적 상당액임에도, 쟁점공구기구와 정수기 재고부족액을 매출누락으로 보아 상여로 소득처분함은 부당하다.
• 나. 쟁점대위변제액에 대하여: 쟁점대위변제액 1,185,005,369원 중 주채무자인 청구 외 ○○정밀공업(주)의 제2차 납세의무자인 대표자 김○○에 대한 476,600,197원(‘95년분 289,949,684원, ’96년분 186,650,513원)은 청구 외 ○○정밀공업(주) 관할 ○○세무서에서 1995. 11.30.과 1996.10.31. 무재산으로 각각 결손처분한 사실이 있으므로, 대표자 김○○에 대한 대위변제액 476,600,197원(‘95년분 289,949,684원, ’96년분 186,650, 513원)은 정당한 대위변제로써 손금산입대상이며, 나머지 708,405,172원은 주채무자가 법인이므로 그 소득처분을 “기타사외유출”로 처분하여야 함에도 상여로 소득처분함은 부당하다.

• 가. 쟁점공구기구와 정수기 재고부족액에 대하여: 쟁점공구기구와 정수기 재고부족수량이 광고선전용품과 교육 및 견학 기념용품으로 사외유출되었다는 관련증빙을 일체 제시하지 못할 뿐만 아니라 청구법인의 경리팀장(관리부장) 청구 외 “조○○”가 문답서에서 『1997.12.31. 기준 부서별 재고실지조사 결과 부족수량은 매출된 것으로 장부에 반영되지 않았음』을 확인하고 있으므로, 매출 누락으로서 보아 익금 산입하고 대표자에게 상여로 소득처분함은 정당하다.
• 나. 쟁점대위변제액에 대하여: 청구법인과 특수관계자인 공동연대보증인의 보증채무까지 대위변제한 청구법인이 채무변제능력이 있는 공동연대보증인에게 보증채무대위변제액에 대한 구상권을 행상하지 아니하고 대손처리하여 청구법인의 이익을 분여함은 그 초과부담비율 상당액만큼 부당하고,(1991.12.27.자 대법원 91누 5440호 같은 뜻) 주채무자인 청구 외 ○○정밀공업(주)에 대하여는 관할세무서에서 세입불납 결손처분한 사실이 있으나, 대표자 청구 외 김○○ 고액의 근로소득(1996년분 55,501,300원과 1997년분 104,001,300원 및 1998년분 92,981,460원 계 252,034,060원)이 있는 자로서 청구 외 ○○정밀공업(주)의 제2차 납세의무자로 지정되거나 무재산으로 결손처분한 사실이 없으며, 원래의 주채무자가 법인이더라도 다른 보증채무자가 부담할 부분까지 대위변제한 경우, 원래의 채무자는 물론 다른 연대보증채무자에 대한 구상권이 있음에도 청구법인이 다른 연대보증채무자인 개인에게 구상권을 행사하지 아니한 것은 법인의 이익을 분여한 경우에 해당하므로, 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 재고부족액을 매출누락으로 보아 익금산입하고 대표자 상여처분함이 정당한지 여부

(2) 수인의 연대보증채무자가 있는 경우로서 원 채무자의 채무 불이행으로 연대보증채무자인 청구법인이 원 채무자의 채무를 전액 대위변제함으로써 다른 연대보증채무자가 부담할 부분까지 부담하고 다른 연대보증채무자에 대해 구상권 등을 행사하지 아니한 경우, 부당행위계산 부인하여 손금불산입하고, 다른 연대보증채무자에 대한 상여 등으로 소득처분함이 정당한지를 가리는 데 있다.

• 나. 관련 법령

(1) 소득처분에 대하여, 법인세법시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호 개정분, 이하 같다) 제94조의 2 는 『법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. (생략)
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.
• 다. ~ 라. (생략)
• 마. 귀속자가 가목 내지 다목 이외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득으로 한다』라고 규정하고 있다.

(2) 출재(出財)채무자의 구상권에 대하여, 민법 제425조 제1항 은 『어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다』라고 규정하고 있다.

(3) 부당행위계산의 부인에 대하여, 법인세법(1997.12.13. 법률 5418호로 개정분, 이하 같다) 제20조 는 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다』라고 규정하고 있고, 법인의 부당한 행위 또는 계산에 대하여, 같은법 시행령 제46조 제2항 은 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우” 라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. ~ 8. (생략)

9. 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』라고 규정하고 있으며, 같은법 기본통칙 2-16-9····20호 【조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지 아니하는 경우의 예시】 는 『다음 각 호의 1에 해당하는 것은 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 포함되지 아니하는 것으로 한다』라고 규정하면서, 그 제4호는 『특수관계 있는 자의 채무에 대한 보증을 하거나 담보를 제공한 때(보증 또는 담보제공으로 인하여 손실이 발생한 경우를 제외한다)』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①재고부족액을 매출누락으로 보아 익금산입하고 대표자 상여처분함이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다.

• 가) 청구주장하기를 쟁점공구기구와 정수기 재고부족액은 청구법인설립(1978. 2월) 이래 종사직원들의 자체교육을 할 때의 교육기념품이나 청구법인을 견학한 소비자 및 각종 견학단체에 견학기념품으로 증여하였던 수량의 누적 상당액이고, 쟁점 정수기 재고부족액은 방문판매를 하면서, 판매방침에 따라 광고효과가 많은 곳의 관심이 있는 분을 선정하여 증여한 수량의 누적 상당액이라고 주장하면서도, 종사직원의 교육기념품이나 외부인에 대한 견학기념품 또는 광고선전용품으로 실제 유출되었음을 알 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있다.
• 나) 청구법인의 경리실무자로 1995.10.30. 입사한 관리부장 청구 외 조○○의 1999.10.27.자 문답서에 의하면, 1997.12.31. 현재 장부상 재고수량이 실지 재고수량보다 많아 실지 재고수량으로 결산하여 장부상 더 많은 수량 차이에 상당하는 원가는 손금산입하였고, 그 수량차이에 상당하는 매출가액을 추후 매출로 계상할 예정이었음을 알 수 있다.
• 다) 따라서, 재고자산의 부족액으로서, 시가에 의한 매출액 상당액을 익금산입하고, 부가가치세 상당액을 포함하여 대표자에게 상여처분한 당초처분은 정당하다고 판단된다.

(2) 쟁점②수인의 연대보증채무자가 있는 경우로서 원 채무자의 채무 불이행으로 연대보증채무자인 청구법인이 원채무자의 채무를 전액 대위변제함으로써 다른 연대보증채무자가 부담할 부분까지 부담하고 다른 연대보증채무자에 대해 구상권 등을 행사하지 아니한 경우, 부당행위계산 부인하여 손금불산입하고, 다른 연대보증채무자에 대한 상여 등으로 소득처분함이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다.

• 가) 앞서 관련법령에서 살펴본 민법 제425조 제1항 에서, 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재(出財)로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다라고 규정하고 있다.
• 나) 원 채무자가 법인이더라도 보증채무자의 보증채무를 청구법인이 타인에게 대위변제하여, 원 채무자에게 보증채무자가 구상권이 있는 경우로서, 부당행위계산 부인대상에 해당하는지 여부에 대하여 살펴보면, 주식회사가 특수관계에 있는 자인 공동연대보증인의 보증채무를 전부 대위변제한 후 원 채무자에 대한 구상금 채권이 집행불능에 이르렀음에도 공동연대보증인에 대하여는 그 부담부분을 구상하거나 구상권 확보를 위한 아무런 조치도 없이 대손 처리하였다면 이는 법인세법 제20조 와 같은법 시행령 제46조 제2항 제9호 소정의 출자자 등에게 법인의 이익을 분여한 것으로서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당하고(1991.12.27. 대법원 91누5440호 외 같은 뜻), 또한 특수관계있는 자의 채무에 대한 보증을 하거나 담보를 제공하는 경우에는 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니하나 그로 인하여 손실이 발생한 경우에는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로서 부당행위계산 부인대상에 해당한다(법인세법기본통칙 2-16-9····20 제4호 같은 뜻) 할 것이다.
• 다) 관계서류에 의하면, 청구법인은 청구법인과 특수관계자이며 주채무자인 청구 외 ○○정밀공업(주)의 채무불이행으로 인하여 보증채무자의 지위에서 대위변제함에 있어 다른 연대보증인이 부담할 부분까지 대취변제(쟁점대위변제액)하고, 주채무자나 다른 연대보증인에게 구상권을 행사하지 아니한 채 대손 처리하였음을 알 수 있고, 청구 외 ○○정밀공업(주)에 대하여는 청구주장대로 관할세무서에서 세입불납 결손처분한 사실이 있으나, 대표자 청구 외 김○○ 고액의 근로소득(1996년분 55,501,300원과 1997년분 104,001,300원 및 1998년분 92,981,460원 계 252, 034,060원)이 있는 자로서 청구 외 ○○정밀공업(주)의 제2차 납세의무자로 지정되거나 무재산으로 세입불납 결손처분한 사실이 없음을 알 수 있다.
• 라) 관련법령과 위의 사실을 모아보면, 처분청이 쟁점대위변제액에 대하여 손금불산입하고 다른 연대보증채무자들에 대하여 상여 또는 기타소득으로 소득처분한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로, 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.