전기손익수정손실을 재고누락으로 보아 원가율로 매출환산 과세한 처분의 당부

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재에서 중전기 제조업을 영위하는 법인이다. 처분청은 청구법인에 대한 법인세조사시 1994년부터 1998년 사업연도까지 전기손익수정손실 및 재고자산감모손실로 처리한 34,093,707,178원중 이의신청 결정에 따라 재조사시 22,631,119,862원을 전기이전비용으로 인정하여 손금불산입하고, 잔액 11,462,587,316원중 현금ㆍ당좌예금 부족분 등 4,411,040,641원을 제외한 7,051,546,675원을 재고자산누락으로 간주하여 7,127,547,089원을 매출로 환산하여 익금산입하고 부가가치세를 포함한 7,840,301,796원을 상여처분 하고, 현금ㆍ당좌예금등 부족분 4,411,040,641원은 1994년 사업연도에 발생된 것으로 보아 익금산입 및 손금산입하고 당시 대표자에게 상여처분 하였으며, ○○시 ○○동 ○○번지 소재 및 ○○시 ○○동 ○○번지외 1필지 소재 대지 및 건물을 양도시 토지와 건물가액의 구분이 불분명하다하여 장부가액으로 안분하여 부가가치세 공급가액을 계상하였고, 청구법인의 대표이사 청구외 장○○ 및 임원에 대한 가지급금에 대하여 1994년 사업연도 인정이자 111,592,165원, 1995년 사업연도 인정이자 82,651,827원, 1996년 사업연도 인정이자 86,152,671원을 계상하여 익금산입하고 상여 처분하는 등, 1999.06.30 청구법인에게 부가가치세 987,082,940원 (1995년 2기 11,532,250원, 1996년 2기 481,050,570원, 1997년 2기 272,323,850원)을 결정 고지하고, 과세표준 경정사항 및 소득금액변동통지를 아래와 같이 하였다. 과세표준 결정사황 및 소득금액변동통지 내역 (단위: 원) 사업연도 과세표준 소득금액 변동통지 내용 신고과세표준 경정과세표준 재경정과세표준 당초 이의신청 재조사 1994 △8,607,996,966 △6,808,000,240 △14,914,985,650 111,592,165 4,522,632,806 1995 △18,617,659,663 △10,094,074,702 △15,474,821,671 3,514,861,670 180,232,471 1996 △34,706,7819630 △17,230,840,882 △23,007,528,426 15,738,541,246 4,156,581,674 1997 △33,787,208,317 △21,289,448,198 △25,737,797,298 13,043,438,017 2,304,431,066 1998 △44,031,652,419 △34,532,339,032 △34,231,147,720 10,449,178,725 1,367,861,083 청구인은 이에 불복하여 1999.07.30. 이의신청을 거쳐 2000.04.03. 심사청구하였다.

1. 처분청은 청구법인이 기발생한 원가의 미대체분을 전기손익수정손실 등으로 처리한 것을 재고자산의 부족으로 간주하여 제조원가율로 환산한금액을 매출로 추정하여 부가가치세를 과세하고, 동 금액 및 부가가치세를 익금산입하여 법인세 과세표준을 결정하고 대표자에게 상여처분하였으나, 청구법인은 1956년 창업한 중전기 제조업체로 고압변압기ㆍ대형모터 및 펌프 등으로 주문생산하는 업체로서 1980년 말부터 경기침체와 극심한 노조활동으로 잦은 조업중단과 장기간의 파업으로 구입자료의 진부화와 납품기일 지연으로 수주계약의 취소 등 경영악화로 누적결손금이 발생하였으나, 금융기관의 금융거래에 중대한 문제가 발생할 것을 우려하여 제조원가 등을 매출원가로 대체하지 하지 못하고 재공품 및 제품이 과대계상된 상태로 법인세신고를 하여 오다, 전기수익수정손실 및 재고자산감모손실로 아래표와 같이 처리한 것으로, 전기수익수정손실 및 재고자산감모손실 처리내역 (단위: 백만원) 연도별 계정과목 당초계상 이의신청시 소명액 1995 전기손익수정손실 3,026 (2,940) 1996 전기손익수정손실 15,026 (7,063) 1997 재고자산감모손실 6,220 (4,058) 1998 재고자산감모손실 9,820 (8,569) 합계 34,092 (22,631) 청구법인이 전기손익수정손실 등으로 처리한 거래의 실체적 진실이 전사업연도에 발생한 매출에 대응하는 미대체 원가인 것으로 대부분 소명되었고, 미소명한 금액은 거의 1993년도 이전에 발생한 원가이므로 청구법인의 현황을 감안하여 전액 취소하여야 한다.

2. 1994년 사업연도 법인세 결정시 현금ㆍ당좌예금 등 부족액 4,411,040,641원에 대하여 익금산입 대표자 상여 처분하고 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으나, 1996년 사업연도에 전기손익수정손실로 처리하였던 현금ㆍ당좌예금 등 부족액 4,411,040,641원은, 과거년도부터 1993년까지 누적된 영업활동을 위해 임직원들에게 판매촉진비등으로 지출하였으나 이를 회계처리 못하고 누적되어 온 것을 1994.10. ○○그룹에 이를 전기손익수정손실 등으로 회계처리한 것이므로, 이는 1993년 이전에 발생된 현금 및 당좌예금 부족액인 사실이 청구법인의 당좌 보조기입장 및 거래은행의 당좌원장 등에서 확인되고, 사용처는 영업과 관련된 비용임이 확인되므로 지급한 사업연도의 접대비시부인계산 등 실지내용에 따라 과세하는 것이 타당함에도 불구하고 이를 대표자에게 상여 처분한 것으로 지출된 비용의 실질을 파악하지 아니한 부당한 처분이며, 설령 처분청의 결정내용과 같이 현금ㆍ당좌예금부족액에 대하여 귀속자가 불분명하다 하여 익금산입하는 경우에도 1994년 사업연도분은 (구) 법인세법 제32조 의 5항이 94헌바 14(1995.11.30) 헌법재판소에 의하여 위헌 규정으로 결정된 바 있으므로 대표자에 상여처분을 하고 청구법인에게 원천징수의무를 부여하는 것은 헌법해석의 최고기관인 헌법재판소의 결정을 존중하는 행정행위가 이루어져야 할 것임에도 이를 무시하고 처분한 것은 당연무효의 위법한 처분이므로 취소하여야 한다.

3. 쟁점부동산의 양도에 대한 토지와 건물의 실지거래가액이 확인되므로 실지거래가액으로 부가가치세를 계산함이 정당하다. 쟁점부동산의 장부가액 및 양도가액 (단위: 백만원) 쟁점부동산 처분일 양도가액 장부가액 토지 건물 토지 건물

○○시 ○○동 1998.11.20 600 50 665 793

○○시 ○○동 1998.12.26 905 50 1,480 214 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 기타 구축물을 함께 공급하는 경우 그 건물과 구축물은 실지거래가액에 의하도록 규정하고 있으며, 이 경우 실지거래가액이라 함은 거래 당사자간의 합의에 의한 가액으로 토지와 건물의 가액이 구분된 매매계약서 및 세금계산서에서 확인되고 있으며, 청구법인이 쟁점부동산을 양도하게된 것은 당시 퇴출기업으로 확정되어 청산을 조속히 완료하기 위해 처분한 것으로 토지와 건물의 가액이 분명하게 구분 작성된 매매계약서가 있음에도 불구하고, 처분청은 건물의 정상가액에 대한 아무런 근거나, 입증도 없이 막연히 정상거래 등에 비추어 합당한 가액이라고 할 수 없다고 하나, 자의적으로 추정하여 공급가액을 안분계산하여 과세한 것은 부당하다.

4. 청구법인의 명의신탁주식대금 및 업무가불금에 대하여 대표이사 및 임원에 대한 가지급금 인정이자를 계산하여 익금가산하고 상여 처분한 것은 부당하다. (가) 청구법인의 대표이사 청구외 장○○에 대한 인정이자 22,187,466원은 임원단기대여금 1,460,000,000원중 1,400,000,000원은 임원단기대여금에 대한 1994.12.31. 인정이자 (1,400,000,000*17%=20,213,698원)를 익금 계상한 사실이 있고, 원금 및 인정이자를 1995.01.03.자로 회수하였으며, 60,000,000원은 1991.05.31. 청구외 ○○전원(주) 설립시 청구법인이 과점주주가 되어 명의신탁 주식취득관련 지급액으로, 실제로 청구외 장○○에 대한 대여금이 아니므로 인정이자 계상은 부당하다. (나) 청구법인의 청구외 정문섭에 대한 인정이자 7,137,553원은 대여금으로 처리한 60,000,000원은 실제 대여금이 아니라 청구외 ○○전원(주) 설립시 청구법인의 임원인 청구외 정○○에게 명의신탁한 주식취득자금으로 지급한 것이므로 인정이자를 계산하여 익금산입하고 상여처분하는 것은 부당하다. (다) 청구법인의 임원인 청구외 김○○에 대한 인정이자 9,087,687원은 대여금 93,329,000원중 60,000,000원은 청구외 ○○전원(주) 설립시 청구법인이 청구외 김○○에게 명의신탁한 주식취득자금으로 지급한 것이고, 32,329,000원은 판매활동 관련 가지급금에 해당하므로 인정이자를 계산하여 익금산입하고 상여처분하는 것은 부당하다. (라) 청구법인의 임원인 김○○외 3인에 대한 가지급금은 1991년 이후 영업과 관련 판촉비등으로 비출하고 이를 임원 등에 대한 단기대여금으로 처리한 후 결산시 일시자금(사채자금) 차입하여 입금처리하고 익년 초에 다시 대여금으로 처리한 금액으로 최○○ 111,650,000원, 김○○ 33,329,000원, 김○○ 282,957,423원, 홍○○ 293,778,486원 등은 영업과 관련된 지출에 해당되고 위 청구주장 2)의 상여처분금액과 중복하여 과세한 것으로 이에 대한 인정이자를 계상하여 익금산입하고, 상여처분한 것은 부당하다.

1. 청구법인이 불복청구(이의신청)에 대하여, ○○지방국세청은 1999.12.18. 일부항목에 대한 재조사 결정을 통지하였으며, 처분청은 재고부족액을 매출 환산하여 부가가치세 등을 결정한 당초 처분은 대하여 청구법인이 제시한 제증빙서류(제번관리카드, 제조원가 배푸표 등)를 근거로, 기 발생한 원가를 매출원가에 미대체한 사실이 확인되어 총액 34,093,707,178원중 22,631,119,862원을 전기 이전 비용으로 인정하였고, 청구법인이 관련증빙을 제시하지 못한 재고부족분을 매출로 환산하여 매출누락으로 보아 부가가치세 및 법인세과세표준을 경정하고 대표자 상여처분한 것은 정당하다.

2. 청구법인이 기 발생한 비용 등을 비용계상하지 못한 부분이라고 주장하면서도 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하는 1994년 회사가 확인한 현금 및 당좌예금 등 부족액 4,411,040,641원을 1996년 결산시 재고자산 부족액으로 회계처리한 사실이 대체전표 등을 통하여 확인되므로 동 금액에 대하여 현금 등의 부족사실을 조사한 1994년 사업연도의 사외 유출로 보아 그 당시 대표자의 상여소득으로 본 처분은 정당하다.

3. 청구법인은 부동산매매업자가 아니므로 본 건은 토지ㆍ건물 등의 일괄양도에 관련된 것으로서 토지ㆍ건물가액을 구분하여 당사자간의 합의를 하였다고 하더라도 이를 인정할 수 없는 것으로 부가가치세법시행령제28조의 2 제4항의 규정에 의하여 안분계산한 당초 처분은 정당하다.(같은 뜻 부가 46015-2062, 1998.09.10)

4. 1994년부터 1996년 사업연도중 청구법인 대표이사 청구외 장○○ 등 임원에게 지급한 업무무관 가지급금으로서 청구주장을 뒷받침 할 근거를 전혀 제시치 못하고 있으므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점1) 전기손익수정손실 등으로 회계처리한 것을 재고자산누락으로 보아 원가율로 매출환산하여 과세한 처분이 정당한지 여부 쟁점2) 1994년 현금ㆍ당좌예금부족 및 회수불능 가불금 등 4,411,040,641원에 대한 대표이사 상여처분이 정당한지 여부 쟁점3) 토지와 건물의 계약서 상 거래가액을 부인하고, 장부가액으로 안분하여 과세한 처분이 정당한지 여부 쟁점4) 임원 등의 가지급금에 대한 인정이자를 계산하여 익금가산하고, 상여처분한 것이 적정 한지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 국세기본법제14조 【실질과세】 제2항에서 『세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득수익 계산행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.』라고 규정하고 있고, 동법제16조 【근거과세】 제3항에서 『정부는 제2항의 규정에 의하여 기장의 내용과 상이한 사실이나 기장에 누락된 것을 조사하여 결정한 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하여야 한다.』라고 규정하고 있다. 동법제26조의2 【국세부과의 제척기간】 제1항제2호에서 『납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과 할 수 있는 날부터 7년간(1994.12.22 개정)』라고 규정하고, 제3호에서 『제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간(1994.12.22 개정)』라고 규정하고 있다. (구) 법인세법 제32조 【결정과 경정】 제5항에서 『법제26의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.』라고 규정하고 있다. 동 법시행령제94조의2 【소득처분】 제1항제1호에 『익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여ㆍ배당ㆍ기타소득ㆍ기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분면한 경우에는 대표자(생략)에게 귀속된 것으로 본다.』라고 규정하고 있다. 헌법재판소법제47조제1항 및 제2항에서 『법률의 위헌결정은 법원 및 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속하고, 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날부터 효력을 상실한다.』라고 규정하고 있다. 법인세법제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 제1항에서 『내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날 속하는 사업연도로 한다.』라고 규정하고, 제3항에서 『내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다.<개정 1996.12.30 법5192>』라고 규정하고 있다. 동법시행령 제37조의2 【기업회계기준의 적용배제 등】 제1항에서 『법 제17조 제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다. <개정 1995.12.30, 1996.12.31, 1998.05.16>』라고 규정하고, 제5호에 “기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 제36조 제1항에 규정하는 귀속사업연도와 다르게 된 경우(1996.12.31.개정)”라고 규정하고 있다. 동 법시행령 제36조 【손익의 귀속사업연도】 제1항제1호 『각 사업연도에 있어서 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속사업연도는 그 상품ㆍ제품 또는 생산품의 인도일이 속하는 사업연도로 한다.(1994.12.31 개정)』 동 법부칙제5조 【과세표준신고 등에 관한 적용례】 제1항에 『제37조의2제1항제5호 및 제82조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 종료하는 사업연도의 소득에 대한 법인세를 신고하는 분부터 적용한다.(1996.12.31. 대통령령제15192호)』라고 규정하고 있다. 부가세법시행령제48조의2제4항에서 『사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 기타 구축물을 함께 공급하는 경우에는 그 건물 및 기타 구축물의 공급가액은 실지거래가액에 의한다. 다만 실지거래가액중 토지의 가액과 건물 및 기타 구축물의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 공급계약일 현재의 지방세법에 의한 시가표준액에 의한 시가표준액에 따라 계산한 가액에 비레하여 안분한다』라고 규정하고 있다. 동시행령같은조제5항제2호에 의하면, 토지와 건물 및 기타구축물의 장부가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분한 가액을 실지거래가액으로 본다라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점1)에 대하여 살펴보면, 청구법인은 ○○공업(주)로 1956.02. 에 설립한 외투법인으로서 대주주인 청구외 장○○ 대표이사가 경영하여오다가 ○○그룹에서 경영권을 인수한 후 금융감독원으로부터 퇴출명령으로 청산중에 ○○그룹에서 1998.12. 경영권을 인수한 것으로 아래와 같이 확인된다. (가) 청구법인의 연역 및 법인세조사 경정 결정경위

• 1956.02.: ○○공업(주) 창업

• 1993.05.: ○○전관(주) 자본 참여,

• 1994.11: ○○전관(주) 경영권 인수

• 1997.03: ○○전자(주) 자본참여 및 ○○계열사 편입

• 1998.06: 금융감독원으로부터 퇴출기업으로 선정

• 1998.09: ○○전기(주) 청산진행

• 1998.12.28: ○○다이아몬드(주)가 주식 및 경영권인수로 계속사업 (○○중공업으로 법인명 변경)

• 1999.02.: ○○세무서 법인세조사(이의신청 1999.07.접수)

• 2000.02.: 이의신청에 대한 ○○지방국세청 재조사결정(감액결정) (나) 청구법인은 1956년 창업한 중전기 제조업체로 고압변압기ㆍ대형모터 및 펌프 등을 주문생산하는 업체로서 1980년 말부터 경기침체와 극심한 노조활동으로 잦은 조업중단과 장기간의 파업으로 구입자료의 진부화와 납품기일지연으로 수주계약의 취소 등 경영악화로 결손금이 발생하였으나, 금융거래에 중대한 문제가 발생할 것을 우려하여 제조원가 등을 매출원가로 대체하지 못하고 재공품 및 제품이 과대계상된 상태로 법인세 신고를 하여 오다, 전기손익수정손실 및 재고자산삼모손실로 아래오 같이 4개 사업연도에 분산하여 수정회계처리 하였다. 전기손익수정손실 및 재고자산감모손실 처리내역 (단위: 백만원) 연도별 계정과목 손금산입액 비고 1995 전기손익수정손실 3,026 신고조정으로 손금산입 1996 전기손익수정손실 15,026 신고조정으로 손금산입 1997 재고자산감모손실 6,220 영업외 비용으로 장부상송금계상 1998 재고자산감모손실 9,820 영업외 비용으로 장부상송금계상 합계 34,092 이의신청시 청구법인이 매출원가누락분(재고자산 과대계상)이라고 제시한 소명자료는 원가를 누락한 사업연도에 작성한 제번관리카드, 제조원가배부표, 매출세금계산서 등으로 그 시점에 작성된 원시자료이며, 매출원가를 누락할 목적으로 제번관리카드를 이중 작성한 사실과 제조원가중 일부금액을 미대체한 사실이 확인되며, 사업연도별 소명자료제출금액 및 미소명금액을 살펴보면 아래 표와 같다. 사업연도별 소명자료제출금액과 미소명금액 (단위: 백만원) 구분 1998 1997 1996 1995 계 회사계상금액 9,820 6,220 15,026 3,026 34,093 소명금액 (이의신청) 8,569 4,059 7,063 2,940 22,631 현금시재부족분 (이의신청) 4,411 4,411 미소명 (이의신청) 1,252 2,161 3,552 86 7,051 이의신청시 소명자료를 미제출한 11,462,587,316원 중에는 현금ㆍ예금 시제부족분을 재고자산으로 대체하였다가 전기수익수정손실로 회계처리한 4,411,040,641원을 제외하고, 재고자산등 부족액중 미소명액 7,051,546,675원만 매출로 환산하여 경정결정한 것으로 결의서 등에 의하여 확인된다. 심사청구시 심리자료로 제출한 소명자료에 의하여 확인된 금액과 미소명된 원가미대체액은 아래표와 같이 확인된다. 사업연도별 소명자료제출금액과 미소명금액 (단위: 백만원) 구분 1998 1997 1996 1995 계 처분청 계상액 1,252 2,161 3,552 86 7,051 소명된 금액 1,248 1,690 3,047 86 6,071 미 소명금액 4 471 505 0 980 심사청구시 제출된 소명금액을 차감할 경우 아래와 같이 미소명액이 980,254,733원이며, 전체 소명비율은 96.87%인 것으로 아래표와 같이 확인된다. 이의신청 및 심사청구시 제출한 소명금액 (단위: 백만원) 구분 원가미대체분 소명금액 미소명금액 비율 1998 9,820 9,817 3 99.97 1997 7,808 7,336 471 93.96 1996 10,615 10,109 505 95.24 1995 3,026 3,026 0 100.0 합계 31,270 30,290 980 96.87 미소명금액을 실제 발생연도별로 살펴보면 대부분이 1993년 이전에 발생된 매출원가 등의 미대체분인 것으로 별첨(표1-1)과 같이 확인된다. 처분청은 청구법인의 전기손익수정손실 및 재고자산감모손실에 대하여 재고자산 부족액으로 보고 매출로 환산하여 매출누락한 것으로 보아 익금산입하여 대표이사에게 상여처분 하였으나, 매출누락으로 경정할 때 과세근거를 밝혀 결정하여야 함에도 사실을 확인하지 아니하고 추정하여 과세하였으므로 국세기본법제16조의 근거과세에 위배되고, 청구법인의 경영권이 1994년에 ○○그룹으로, 1998년에 ○○그룹으로 양도 이전되면서 종전에 미대체한 원가 내용 등을 알 수 있는 직원들이 퇴직하여 조사당시와 이의신청에 따른 재조사 당시에 제대로 소명을 하지 못하였다는 주장에 수긍이 가며 심사청구시 제시된 제 증빙서류에 의하면, 실질적으로 종전의 각 사업연도에 재고자산을 원가 미대체한 사실이 대부분(전체금액 31,270,391,228원 중 30,290,136,495원이 확인:96.87%) 소명되고, 미소명된 금액은 거의가 1993년 이전에 발생된 미대체화 원가로 조사 확인된다. 그렇다면, 전기손익수정손실 및 재고자산감모손실(이의신청 재조사 경정시 미소명된 부분)을 회계처리한 당해연도의 재고자산누락으로 추정하고 부족액을 매출로 환산하여 매출누락한 것으로 보아 익금산입하고 각해당 사업연도의 대표이사에게 상여처분한 것은 잘못이라고 판단된다. 다만, 법인세법시행령제37조의2조에서 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 세법상 익금 및 손금의 귀속년도와 다르게 계상한 경우에는 기업회계기준을 배제하여 실제 귀속년도의 익금 및 손금에 산입하도록 규정하고 있으므로, 처분청에서 청구법인이 전기손익수정손실 등으로 처리한 금액을 당해 사업연도 귀속 손금으로 인정하지 않고, 소명자료를 제출하지 못한 금액을 실지 발생연도에 손금불산입하여 귀속불분명으로 대표자 상여소득으로 처분하여 과세하는 것은 별론으로 한다. 쟁점2)에 대하여 살펴보면, 현금ㆍ예금 등 부족액 4,411,040,641원을 1996.12.31. 대체전표에 의하면 전기손익수정손실 4,411,040,641원, 재공품 과대계상 4,411,040,641원으로 표기하고 명세서를 첨부하여 대체한 사실이 있으며, 처분청은 1994.10. ○○회계법인에서 재산실사시 현금ㆍ예금 등이 부족한 것으로 조사된 사실에 따라 재조사시 1994년 사업연도분으로 익금산입 및 손금산입하고 당시 대표이사 청구외 장○○에게 상여처분하였다. 현금부족액 등 현황을 살펴보면 아래 표와 같이 확인된다. 현금 및 예금 시제부족분 현황 (단위: 원) 구분 1993.12.31 1994.10. 1996.12.31 현금부족액 143,722,239 167,000,000 예금부족액 3,764,176,636 3,810,586,108 3,734,040,641 가불금 810,356,480 713,438,064 510,000,000 계 4,574,533,116 4,667,746,411 4,411,040,641 1986.07.31. 부외부자산현황 보고서에 의하면, 현금 및 당좌계정, 구매전도금 및 섬급금으로 처리한 금액 2,646,161,492원, 융통 697,200,000원 합계 3,343,361,492원으로 보고한 사실이 있으며, 1989.10.20 부외부자산현황 보고서에 의하면, 1998년 이월액 2,858,892,188원, 1989.01.~09. 발생액 593.065.965원, 1989.01.~09. 정리액 97,400,900원, 1989.10.31.현재 잔액 3,354,557,253원인 것으로 보고한 사실이 확인된다. 대표이사 정○○외 11명은 청구법인은 내국인 대주주 2명과 ○○의 합작투자자로서 업무의 단독성을 방지하고 자금사용의 투명성을 확보하기 위한 복수 대표이사제를 채택, 사실상 주주 모두가 공동운영하고 있었으며, 업무경비는 투명하게 사용하고 사실대로 관리되고 있었으므로 사주, 대표이사 및 경영진들이 비업무용으로 자금을 사용하지 않았으며 또한 사용할 수도 없었고 업무관계상 불가피하게 지출되는 접대비와 사례비등에 대하여 정상적인 비용으로 전표처리를 못하여, 이에 따라 장부상금액보다 현금예금의 부족 및 임원가지급금이 과대계상된 사실이 있다고 각서를 제출하고 있다. 1993년도 결산시 대체한 당좌예금시재 부족분 3,764,176,636원의 실질처리내역을 살펴보면, 당좌예금원장, 당좌예금보조장 사본 및 관련전표에 의하여 다음과 같이 처리한 내역이 확인된다. 1993.12.30 사채이용 ○○은행 당좌입금건 1,801백만원을 입금액 801백만원은 종업원단기대여금 회수로 10억원은 전표 미기표로 시제부족본을 충당하였으며, 1993.12.31. ○○투금 3일간 예치 어음수취분 ○○은행 당좌입금 400백만원은 타점입금이 결재일 전일 입금인 점은 이용하여 1993.12.31. 시제부족분에 충당하고 은행에서 현금화되는 시점인 1994.01.03. 회계처리하였으며, ○○은행 당좌수표를 ○○은행당좌입금 750백만원은 타점입금이 결재일 전일 입금인점을 이용하여 1993.12.31. 시제부족분에 충당하고 은행에서 현금화되는 시점인 1994.01.03 회계처리 하였고, ○○은행 당좌수표로 차입금상환 68백만원 당좌결재가 익일 이루어지는 점을 이용 당좌출금하여 시제부족분 충당후 은행원장 1994.01.03. 정리하였으며, ○○은행 당좌수표를 보통예금에 600백만원을 입금시켜 시제부족분 충당하고 결재일인 1994.01.03. 회계처리한 것으로 나타난다. 1986.07.31. 현재 현금예금 시제부족분 3,343,361,492원은 영업비 지출액등을 비용처리하지 못하고 현금 및 예금부족분으로 처리하고 있었던 것임을 알 수 있고, 처분청이 유출된 금액의 귀속자라고 보아 상여처분한 청구법인의 대표이사 청구외 장○○은 1986.10.에 청구법인의 공동대표이사로 취임하였다. 1994.10.월 현금시제부족분 144백만원에서 23백만원이 증가되어 1996.12.31. 현금부족분 167백만원을 재공품으로 대체한 것으로 확인된다. 1994.10월 ○○회계법인의 자산 실사시 회수불가능 가불금 합계 719백만원(최○○ 111백만원, 김○○ 33백만원, 김○○ 282백만원, 홍○○ 293백만원)이 업무상 가불금으로 회수할 수 있는 금액이 아닌 것으로 확인하였고, 이 금액중 510백만원을 1996.12.31.재공품으로 대체하였다가, 전기손익수정손실로 처리하였다. 위 관계법령 및 사실관계 등을 종합하여 판단하면, 청구법인이 1996.12.31. 현금부족액 167,000,000원, 당좌부족액 3,734,040,641원, 업무가불금중 미처리분 510,000,000원 합계 4,411,040,641원을 재공품으로 대체한 것을 처분청은 1994년 사업연도 유출소득으로 보고 손금불산입 및 손금가산하고 그 당시 대표이사에게 상여처분하였으나, 1996.12.31. 현금부족액 167,000,000원, 당좌부족액 3,734,040,641원, 업무가불금중 미처리분 510,000,000원 합계 4,411,040,641원은 1994.10월 ○○회계법인의 자산실사시 조사된 현금시제부족액 143,722,239원, 당좌예금부족액 3,810,586,108원, 회수불능가불금 713,438,064원 합계 4,667,746,411원중 이월된 금액을 재공품으로 대체하였다가 전기수정손실로 처리한 것이고, 청구법인이 제출한 소명자료(1986.07.31. 부외부자산에 대한 현황보고서, 1989.10.20 부외부자산현황 보고 기안문, 1993년 현금시재부족분 처리내역 등)를 살펴보면, 대부분이 1993년 사업연도 이전에 발생된 비용을 정산하지 못하고 있다가 이월시킨 금액으로 확인되고, 이건 과세처분은 1994년 사업연도분으로 소득처분 근거 규정이 헌법재판소 위헌 결정으로 효력이 없어서 소득처분에 의한 의제소득으로 과세할 수 없는 사항이므로, 현실적으로 근로소득이 발생되어 청구인에게 귀속되었다는 사실은 과세관청이 입증하여야 하는 것인데, 청구인에게 현금ㆍ예금부족액이 귀속되었다는 과세근거도 없이 법인등기부등본상 등재된 대표이사라 하여 현실적으로 청구인에게 귀속되었다고 추정할 수 없는 것으로 (같은 뜻: 대법원 98두16347, 1999.12.24외 다수)이건 과세는 사실관계 조사를 소홍히 하여 근거과세를 위배한 것으로 판단되며, 위 관련법령 및 사실관계 등을 종합해 보면, 1993년 사업연도 이전에 발생한 현금시제액 부족분 등의 이월액을 1996년 사업연도에 전기손익수정손실로 회계처리한 것으로 보는 것이 타당할 것이어서 실지 발생연도가 아닌 1994사업연도에 한 꺼번에 사외유출된 소득으로 보아 그 당시 대표이사에게 상여처분하여 과세한 것은 잘못이라고 판단된다. 다만, 법인세법시행령제37조의2조에서 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 세법상 익금 및 손금의 귀속연도와 다르게 계상한 경우에는 기업회계기준을 배제하여 실제 귀속년도의 익금 및 손금에 산입하도록 규정하고 있으므로, 처분청에서 청구법인이 1996년 사업연도에 전기손익수정손실 등으로 처리한 금액을 당해 사업연도 귀속 손금으로 인정하지 않고 경정결정하는 것은 별론으로 한다. 쟁점3)에 대하여 쟁점부동산의 건물분 장부가액이 ○○시 ○○동 건물은 793백만원이고, ○○시 ○○동 건물은 214백만원 이나, 부동산 매매계약서상 각각 50백만원으로 계약서를 작성한 사실이 계약서등에 의하여 확인되나, 청구법인은 건물가액과 토지가액을 구분한 것에 대한 객관적이고 합리적인 기준을 제시하지 못하고 있다. 청구법인은 부동산매매업자가 아닌데도 토지 건물을 구분하여 매매하였다는 것은 통상의 거래관행에 반하고, 본 건은 토지ㆍ건물 등의 일괄양도하면서도 임의로 토지ㆍ건물가액을 구분하여 당사자간의 계약을 체결하였다고 하더라도 장부가액 등에 비추어 볼 때 건물과 토지의 구분된 가격을 객관적인 기준으로 정한 것이 아니어서 이를 인정할 수 없는 것으로(같은 뜻: 부가46015-2062, 1998.09.10 등 다수)판단되므로, 일괄양도자산의 가격구분이 불분명한 것으로 보아 부가가치세법세행령제48조의2제5항제2호의 규정에 의하여 안분계산하여 과세한 처분청의 당초 처분은 정당하다. 쟁점4)에 대하여

(1) 장○○ 인정이자 22,187,466원의 입금산입 및 상여처분에 대하여 (가) 청구법인의 대표이사 장○○은 1994.12.01.자로 1,400,000,000원을 가지급하고, 1994.12.31 미수이자 20,213,698원 계상하였음이 확인되고, 1995.01.03.자로 1,400,000,000원 및 20,213,698원이 회수된 것이 전표 등에 의하여 확인된다. (나) 대여금 60,000,000원은 1991.05.31. 청구외 ○○전원(주) 설립시 주주모집 기안문에 청구법인 1.6억(26.7%), 청구외 장○○ 0.6억(10%), 청구외 정○○ 0.6억원(10%), 청구외 김○○ 0.6억(10%), 청구외 황○○(○○특약) 0.2억(3.3%) 정구외 정○○(○○전기) 0.2억원, 청구외 ○○전기(박○○) 0.2억(3.3%), 청구외 ○○개발금융(주) 2억원(33.3%) 자본금 6억원으로 설립하고, 1991.06.10 청구외 ○○전원(주) 설립에 관한 명목상의 주주로서 각인(장○○, 정○○, 김○○) 6천만원에 대한 권리를 포기하는 각서를 제출한 것으로 확인되고, 주식대금 6천만원은 1994.12.30. 회수처리하여 정리 한 것이 전표 등에 의하여 확인된다.

(2) 정○○ 대여금에 대한 인정이자 7,137,553원에 대하여 살펴보면, 1991.06.10. 청구외 ○○전원(주)에 출자금 업무비 가불 60백만원, 1991.06.25. 업무비 가불 4,150,000원으로 기재하고, 1991.12.10. 60백만원 및 12.30. 3백만원을 회수한 것으로 처리하고, 다음해 업무비 가불로 계상하고 연말에 회수한 것으로 반복하여 가불금장에 기재한 것으로 확인된다. 청구법인은 1995.04.22. 문서번호 이전 제235호, 단기대여금 청산건이라는 제목으로 청구외 정○○ 및 청구외 김○○이 120,000,000원의 주식을 매입하였는지의 여부를 회신하여 달라는 공문을 발송한 바 있고, 청구외 ○○전원(주)에서는 중소기업으로서의 수혜를 위하여 부득하게 주주명의를 청구법인 명의로 하지 못하였다는 회신을 1995.05.19. ○○ 제95-11호로 회신한 바 있고, 1996.12.24. 종업원단기대여금으로 계정을 대체한 후 1998.06.30. 계정과목을 경정하여 청구외 김○○이 주식으로 취득한 10,000,000원을 제외한 110,000,000원을 유가증권으로 경정한 것이 전표 등에 의하여 확인된다.

(3) 김○○ 대여금에 대한 인정이나 9,087,687원에 대하여 살펴보면, (가) 대여금 93,329,000원중 60,000,000원은 청구외 ○○전원(주) 설립시 청구법인이 청구외 김동상에게 명의신탁하면서 주식대금으로 지급된 것으로 확인된다. (나) 차액 32,329천원은 1991년도 회전기 사업부의 판매활동과 관련하여 1991년도에 발생된 업무추진비를 판매관리비로 비용처리하지 아니하고 대여금(가불금)으로 계상한 것이 지출전표사본 및 가불장에 의하여 확인된다.

(4) 최○○ 대여금 인정이자 39,845,283원 대하여 살펴보면, 업무가불금 111,650,000원은 산기사업부의 1991년부터 1993년까지 발생된 업무추진비를 비용으로 처리하지 아니하고 대여금(가볼금)으로 처리한 것이 지출전표 및 가불금대장에서 확인된다.

(5) 김○○ 대여금 인정이자 63,490,989원에 대하여 살펴보면, 업무가불금 289,364,672원은 정지기 사업부등 영업부의 업무비를 영업담당이사인 김○○ 이사의 가불금으로 처리한 사실이 지출전표 및 가불대금장 등에 의하여 확인된다.

(6) 홍○○ 대여금 인정이자 118,880,250원에 대하여 살펴보면, 업무가불금 293,778,486원은 기전 영업부 이사인 홍○○ 명의로 가불금으로 처리하였으나 기전 영업부의 판매관리비인 것으로 가불금대장 및 지출전표 등에 의하여 확인된다. 삼성에서 경영권 인수하면서 1994.10. 자산 실사시 업무와 관련한 가불금이라는 사실을 반증하는 회수불능 가불금 713백만원이 있음을 확인하고 있고, 김○○ 등 임원퇴직시 가불금과 상계하지 않은 점등으로 살펴보더라도 위 (4)(5)(6)의 업무가불금으로 실질적으로 업무와 관련된 비용임을 인정하고 있다. 그렇다면, 위 (1)의 (가)부분은 이미 인정이자를 계산하여 익금으로 신고한 부분을 2중 과세한 것으로 부당하고, 위(1)의 (나)에서 (3)의 (가)와 관련 가지급금은 임원등의 명의로 청구법인의 주식취득과 관련하여 지급한 금액으로 관련임원의 가지급금으로 볼 수 없다 할 것이며, 위 (3)의나에서 (6)부분은 실질적으로 회사의 업무와 관련하여 지급한 비용으로서 손금에 해당함에도 가지급금으로 계상한 것이므로 이를 대여금으로 보아 인정이자 계상 및 지급이자 손금불산입하고 인정이자를 상여처분한 것은 사실관계를 잘못 파악하여 과세한 것으로 당초 처분은 부당하다고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.