비영리공공법인도 특수관계자에게 부동산을 저가임대시 부당행위계산부인 대상이며, 인근 유사부동산의 임대실례가 없는 경우 국유재산법상 임대요율로 적정임대료를 계산함은 정당함
비영리공공법인도 특수관계자에게 부동산을 저가임대시 부당행위계산부인 대상이며, 인근 유사부동산의 임대실례가 없는 경우 국유재산법상 임대요율로 적정임대료를 계산함은 정당함
[주문] ♤♤♤세무서장이 1999.11.01. 청구법인에게 결정고지한 94∼98 사업연도분 법인세 91,691,852,930원, 농어촌특별세 165,424,570원, 합계 91,857,277,500원(94: 법인세 54,267,151,150원·농어촌특별세 143,676,090원, 95: 법인세 1,065,422,160원·농어촌특별세 10,883,460원, 96: 법인세 348,898,620원·농어촌특별세 3,254,100원, 97: 법인세 14,294,360,840원·농어촌특별세 6,432,440원, 98: 법인세 21,716,020,160원·농어촌특별세 1,178,480원)과 2000.03.02 청구법인에게 추가로 결정고지한 94사업연도분 법인세 55,026,037,050원·농어촌특별세 148,715,740원 합계 55,174,752,790원은
1. 98사업연도 중 정책자금대출금에 대한 대손충당금을 손금불산입함에 있어 대손충당금설정금액(손금산입액)을 설정율 0.5%인 33,251,630,257원으로 하여 재계산하고, 94∼98사업연도 상호금융사업부문의 미수채권(10,895,489,000,000원)은 청구법인의 금융사업부문(신용사업)에서 발생한 채권으로 보아 각 사업연도말 그 채권잔액에 대손충당금설정 한도율 100의2를 적용한 금액으로 손금산입한도액을 재계산하여 그 과세표준과 세액을 경정 결정합니다.
2. 1994∼1998 사업연도 법인세 등(1999.11.01. 결정분)에 대한 심사청구 중에 청구의 변경으로 청구의 취지를 변경 신청한 1994사업연도 법인세 등 추가 경정분(2000.03.02. 결정분)은 본안 심리대상이 아니므로 각하 결정합니다.
3. 나머지 청구는 이를 기각합니다. [이유]
2. 청구의 변경 신청의 적법여부 본안 심리에 앞서 처분청이 2000.03.02. 추가로 고지결정한 처분내용 나에 대하여 청구법인이 2000.11.23. 위 가의 심사청구에 청구의 변경신청한 바, 그 신청이 적법하여 본안 심리대상이 되는지 여부를 살펴본다.
① 심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.(1998.12.28 개정) ■ 국세기본법 제65조 [결정]
① 심사청구에 대한 결정은 다음 각호의 규정에 의하여야 한다.
1. 심사청구가 제61조에 규정하는 청구기간이 경과한 후에 있었거나 심사청구 후 제63조 제1항에 규정하는 보정기간내에 필요한 보정을 하지 아니한 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다. ■ 국세기본법 제56조 [다른 법률과의 관계]
① 제55조에 규정하는 처분에 대하여는 행정심판법의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 동법 제11조·제12조·제16조·제20조 및 제26조의 규정은 심사청구 또는 심판청구에 대하여 이를 준용하되, 이 경우 “위원회”는 “국세심사위원회”, “국세심판관회의” 또는 “국세심판관합동회의”로 본다.(2000.12.29 단서개정) ■ 국세기본법 제56조 부칙[ 2000.12.29 법률 제6303호 ] [심사청구 및 심판청구의 지위승계 등에 대한 적용례]
⑤ 제56조 제1항과 제65조의 2의 개정규정은 이 법 시행일 현재 진행중인 이의신청·심사청구 또는 심판청구분부터 적용한다. ■ 행정심판법 제20조 [청구의 변경]
① 청구인은 청구의 기초에 변경이 없는 범위안에서 청구의 취지 또는 이유를 변경할 수 있다.
② 피청구인이 심판청구후에 그 대상인 처분을 변경한 때에는 청구인은 변경된 처분에 맞추어 청구의 취지 또는 이유를 변경할 수 있다.
③ 청구의 변경은 서면으로 신청하여야 한다.
④ 제3항의 서면은 그 부본을 다른 당사자에게 송달하여야 한다.
⑤ 위원회는 청구의 변경이 이유없다고 인정할 때에는 신청 또는 직권에 의하여 결정으로써 그 변경을 허가하지 아니할 수 있다.
(1) 심사청구에 대한 청구의 변경을 종전 국세기본법에 규정하고 있지 아니하였다가 새로이 인정하고 있어, 증액경정처분과 당초 결정처분의 과세사유가 같은 사항으로 그 청구의 기초에 변경이 없는 범위 안에서 그 동일성이 인정되는 경우에는 당초 결정처분의 심사청구에 대한 청구의 변경신청으로 청구의 취지 또는 이유의 변경이 인정된다 할 것이나, 증액경정처분의 과세처분사유가 당초 결정처분과는 전혀 다른 별개의 사안일 때는 그 기초가 변경되어 동일성을 인정하기 어려워 행정심판법 제20조 제1항 및 제2항에서 규정한 청구의 변경으로 청구의 취지 또는 이유를 변경할 수 있는 요건인 그 대상인 처분을 변경한 때즉 당초 심사청구대상인 처분을 변경한 것이 아니므로 청구의 변경신청을 인정할 수 없다고 보는 것이 합당하다 할 것이다.
(2) 이 건의 경우 위 사실관계에서 보는 바와 같이 당초결정과 추가경정처분의 과세근거사유가 각각 다른 별개의 과세처분이므로, 본래의 심사청구의 심리대상은 처분청이 당초결정처분시에 인정한 처분사유 중에서 불복한 쟁점의 당부만 심리의 대상이 되고, 추가경정처분은 심사청구 계류중에 있는 당초 처분에 대한 처분사유가 변경된 것이 아니어서 그 대상인 처분을 변경이 없는 것이 되어 당초 결정분의 심사청구에 대한 청구의 변경인정할 수 없다 할 것이며,
(3) 심사청구는 원칙적으로 각각의 처분마다 법에 정한 절차에 따라 각각 별도의 불복절차를 거쳐야 하는 것이 원칙인바, 그 인정이유나 과세근거가 다른 별개의 과세처분인 추가경정처분은 당초결정처분과는 별도로 각각의 불복절차를 거쳐야 하는 다른 별개의 과세처분이 되는 것이므로, 당초결정처분과 다른 과세처분인 추가경정처분에 대한 새로운 불복청구(청구의 변경신청)가 심사청구의 일반적인 요건을 갖추어야 함에도 이의신청결정통지를 받은 후 불변기간(90일)이 경과되었다면 추가경정처분에 대한 본안심리를 할 수 없다 할 것이다.
(4) 그렇다면, 이 건 1994사업연도분 법인세 추가경정처분의 경우 그 과세처분사유나 근거가 당초결정처분과는 전혀 다른 별개의 과세처분이므로 각각 별도의 불복절차를 거쳐야 하는 데도, 불복청구기간이 초과한 후에 제기한 청구의 변경신청으로 이를 받아들일 수 없으므로 각하 결정하는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서, 처분내용 나에 대한 청구법인의 청구의 변경신청에 따른 본안 사항은 심리하지 아니하고, 처분내용 가에 대한 심사청구에 대하여 심리한다.
(1) 청구법인은 비영리 공공법인으로 부당행위계산부인함은 부당하고, 농산물물류센터를 부동산가액의 3%로 (주)○○유통에 임대한 경위는 당초 청구법인이 직접 건설 운영토록 하는 방침이었으나, 농산물 유통의 전문화를 달성하기 위하여 정부가 그 방침을 변경한 것으로 청구법인의 고유업무영역에 속하고, 농림부에서 (주)○○유통에 임대하여 운용토록 승인하면서 "법령이 허용하는 최저 임대료를 징수하도록 지시"(유정 51160-409, 1997.10.11.)한 것에 기인하여 부동산가액의 3%로 임대한 것이며, 법정 농산물도매시장 사용료와 비교하여도 낮은 가액이 아님에도 부당행위계산 부인함은 부당하다.
(2) 청구법인은 정책자금의 차입자로서 상환의무를 지며 정책자금대출금에 대하여는 반환청구권을 가지나 이를 권리와 의무는 별도 당사자간에 발생한 것으로 상계될 수 없으며, 이를 중개행위라고 볼 수는 없고 또한, 대출금에 대하여는 ○○농협의 일반신용에 따라 그 대손가능성이 있으며 더 나아가 대손충당금 설정 한도액 산출시 그 채권의 대손여부에 따라 채권별로 산출하는 것이 아니라 (담보대출과 동일하게) 전체 채권합계액으로 산출하는 것이기 때문에 대손여부를 한도액 산입여부의 기준으로 삼는 이 건 처분청의 과세근거는 위법하고, 처분청에서 1998년 사업연도분 대손충당금을 2%설정한 것으로 보아 2% 상당 금액을 손금부인하였으나, 청구법인은 실제 1998년에 은행감독원의 경영지도비율에 따라 대손충당금을 설정하였고 동 금액은 2%가 아닌 0.5%를 설정한 것임에도 1.5%를 추가 손비부인함은 잘못이다.
(3) "농협중앙회 생활물자사업운영준칙"에 따라 청구법인이 회원조합으로부터 회수하여야 할 사업미수금은 재무제표에 별도의 채권으로 계상하는 것이며, 이에 대한 대손충당금은 기업회계기준 제57조에 의하여 합리적이고 체계적인 방법에 따라 설정하는 것이라고 금융감독원에서 해석하고 있으므로, 청구법인의 ○○농협미수금 채권은 기업회계와 법인세법상 대손충당금 설정 대상 채권의 범위에 포함되는 것이므로, 이를 대손충당금설정대상에서 제외한 처분청의 과세근거는 그릇된 것이다.
(4) 대손충당금 설정율은 채권잔액에 대한 한도 설정율이므로, 각 채권별로 설정율을 구분하기보다는 각 법인의 성격별로 구분한 후에 그 법인의 전체 채권에 대하여 단일 한도를 적용하도록 규정하고 있다고 보아야 할 것이며, 채권의 종류별로 구분하거나 채권의 종류에 따라서 신용사업부분 이외의 사업부분에서 발생한 미수 채권은 금융기관에서 취급할 성격이 아니기 때문에 대손충당금 2%한도 설정율을 적용할 수 없다는 처분청 주장은 세법을 확장해석 내지 집행기관의 자의적인 해석에 의한 것으로 이는 조세법문언은 엄격히 해석하여야 하는 조세법률주의의 요구에 반하는 것으로 위법하며, 또한 청구법인의 상호금융사업부문은 명백하게 청구법인의 금융사업(신용사업)부문에 속하는데도 대손충당금 1%설정 대상으로 본 당초 처분은 부당하다.
(5) 청구법인이 비영리회계(지도회계)의 부채계정에 있던 조합상호지원기금은 비영리회계가 출연받은 금액(세법상 고유목적사업비 한도계산 후의 금액)을 사용하고 남은 금액으로서 비영리회계(지도회계)의 잉여금 성격이며, 법률상 또는 회계상으로 부채에 해당하지 아니하여 이를 정당한 계정과목으로 수정기표한 것에 불과하고, 수익사업소득의 잉여금 처분이 아니므로 수익사업 소득으로 과세함은 부당하며, 청구법인은 고유목적사업을 수행하기 위한 자금규모를 표시할 목적으로 실제 지출되지 아니한 금액을 기금으로 적립한 것의 부채 처리가 미래에 타인에게 상환할 부채가 아니라는 공인회계사(청구법인에 대한 ○○회계법인의 회계감사에서도 동일의견) 의견을 수용하여 비영리 사업에 사용하는 자본으로 대체한 것에 불과하다. 지분계산 및 환급대상은 농업협동조합법상 출자금, 회전출자금, 사업준비금 뿐이며, 조합상호지원기금을 이익잉여금계정으로 대체한 후에도 종전과 동일목적으로 운용하고 있으며, 농업협동조합법상 회원조합에 대한 지분계산·배당·탈퇴시 환급 및 결손금 보전대상이 아니며 별도 구분관리하고 있고, 중앙회 해산시 잔여재산의 처리는 구 농업협동조합법 제134조제2항 에 의거 법률로 정할 사항이며, 설사 회원조합에게 분배한다고 하더라도 법률상 부채가 아닌 조합상호지원기금으로서는 부채로 계리하거나 자본으로 계리하거나 그 결과는 동일하다. 청구법인은 舊조세감면규제법(1981.12.31. 이전 시행된 것) 제4조 제1항 제6호의 규정에 의하여 1981년 사업연도 까지는 법인세가 면제되었는데 1981사업연도까지의 적립분에 대하여도 과세함은 부당하며, 처분청은 조합상호지원기금을 지도회계의 부채로 두지 아니하고 이익잉여금으로 대체한 것은 이를 환입하여 잉여금으로 처분한 것이라고 주장하나, 이마 舊법인세법시행령(94년 이전 시행의 것) 제2조 제4항(舊조세감면규제법 제60조 제7항 참조)에 의해 손금인정된 1994년 이전분은 비영리사업내에서 이익잉여금으로 처리하거나 부채로 처리하거나 그 비영리 사용목적이 폐지되지 않는 한 과세할 수 없는 것이며, 이미 소득금액 계산시 손금으로 인정된 비영리사업에서의 자산을 수익사업으로 전출하는 경우 자본의 원입만 있을 뿐 비용의 환입은 있을 수 없고, 청구법인이 1982사업연도부터 1994사업연도까지 수익사업소득 중 비영리회계(지도회계)로 전출하여 『조합상호지원기금』으로 적립한 140,844,174,730원은 舊 법인세법시행규칙 제1조 제3항 및 舊조세감면규제법에 의해 소득금액계산상 손금에 산입한 것으로 사후관리대상이 아니며, 동 금액을 전입한 비영리회계(지도회계)에서의 그 사용목적의 변경이 없음에도 이익잉여금으로 처리하였다고 다시 수익회계의 과세소득으로 보는 것은 농림부장관이 비영리사업에서 내부유보 사용토록 한 비영리사업에서 발생된 소득(전입된 기부금 사용잔액: 조합상호지원기금)에 대하여 법인세를 과세하게 되어 구 법인세법제1조제1항 단서 및 같은법시행령 제2조의 규정에 반하는 것으로서 조세법률주의에 위배된다. 비영리법인의 경우 수익사업의 자본은 비영리회계에서 전입된 금액을 말하는 것으로서, 조합상호지원기금은 수익사업에 전출한 바가 없으므로 수익사업에 환입되었다고 할 수 없으며, 법인세법상 비영리사업의 기부금으로 손금한도 계산된 금액을 수익사업으로 전출하는 경우 자본의 원입만 있을 뿐 비용의 환익(수익)처리는 발생하지 않는다는 점을 과세관청은 간과하였고, 1995년 이후 고유목적사업준비금으로 처리하여 손금한도 계산된 조합상호지원기금은 5년내 미사용, 사업 또는 사용목적이 폐지되지 않는 한, 비영리회계에서 부채로 계상하거나 자본으로 계상하거나 과세할 수 없는 것인데도 부채계정에서 자본계정으로 단순히 대체 처리한 것에 대하여 영리법인의 경우 채무면제익과 같은 개념으로 하여 익금에 산입함은 부당하다.
(6) 청구법인에서 부외자산으로 관리하고 있는 종전단체명의의 재산은 법률 제670호(1961.07.29.) 농업협동조합법 부칙 제10조 및 제13조의 규정에 의하여 등기부상의 명의에 불구하고 법률 제670호 농업협동조합법의 시행일인 1961.08.15.에 청구법인의 소유로 간주하고 있어 청구법인의 부외부동산인 종전단체명의 재산은 부과제척기간이 이미 경과하였으므로 조사시점인 1998사업연도의 공시지가를 기준으로 익금산입한 처분은 취소되어야 하며, 부외서화도 수익사업의 소득이 아니므로 조사시점의 감정가액 기준으로 익금산입한 처분은 취소되어야 한다.
(7) 공제권유비는 업무무관 비용이 아니라 일반보험회사의 보험모집수당과 같이 일반적 관행에 따라 지급되는 수익사업에 필수불가결한 업무 필수비용이며, 근로제공에 대한 정당한 대가인 성과급으로서 인건비에 해당하므로 손금산입함이 타당하고, 익금에 대응되는 비용으로 그 수령인이 임직원이라는 사유만으로 손금불산입할 근거 규정 등이 없으므로 손금에 산입하여야 한다.
(1) 비영리 공공법인이라 하더라도 특수관계자에게 저가로 부동산을 임대하는 경우에는 부당행위계산 부인대상에 해당하며, 주무부서인 농림부장관이 임대료율을 부동산가액의 3%로 하여 계약을 체결하도록 지시한 사실이 없으며, 관련법령상 허용되는 최저한의 임대료율이라 함은 국유재산법 및 세법을 포함한 모든 법령이 허용하는 것으로 해석하여야 하며, 농산물도매시장의 사용료는 부동산 소유자인 서울시의 위탁 운영자가 징수하는 것으로 이 건과 그 유형이 다르고 인근에 유사한 부동산의 임대실례가 없어 국유재산법시행령 제26조 를 준용하여 토지는 개별공시지가의 5%, 건물은 과세시가표준액의 10%를 적정임대료로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(2) 차입된 정책자금은 정부의 목적하는 바에 따라 당초 행정기관등에 의해 확정된 수요자에게 대출과 지역별 공평한 분배목적으로 안배하여 배정되게 되며, ○○농협은 청구법인으로부터 관할 내 수요자의 해당액을 한도배정받아 대출하게 되는 것이며, 청구법인과 정부간 체결되는 약정에는 차입시 차입금리만 약정되는 것이 아니라 대출금리도 정하고 있는 바, 청구법인은 이 양자의 차액을 예대마진으로 주장하고 있지만 관련되는 농림부훈령(900호) 제6조에 의하여 대손보전기금의 재원은 융자금을 관리함에 따라 정부로부터 받은 취급수수료중 일정액을 기금으로 조성하도록 하고 있는 것으로 미루어 청구법인이 주장하는 예대마진은 업무취급수수료이지 이자는 아니고, 설사 이러한 취급수수료가 이자의 성격이 있다 하더라도 ○○농협이 책임을 지고 대출하기 위해 배정되는 자금의 취급수수료 1%는 대출실행기관인 ○○농협에 귀속되므로 취급수수료의 성격이 더욱 명확히 나타나며, 청구법인이 취득하는 0.1%의 금원은 재정융자자금을 배정회수하는 등 관리에 필요한 원가보상적인 금액으로서 대출금에 해당하는 이자에 해당되지 아니한다. 또한, 기업회계기준에서 회수가 불확실한 채권에 대하여 대손충당금을 설정할 수 있도록 규정하고 있는 바, 쟁점 정책자금 대출금은 정부출연의 신용보증기금의 대지급 및 농수산정책자금 대손보전기금으로 사후 우선 보전되고, 상환준비예치금과의 자동상계관행에 의하여 대손이 발생할 여지가 없어 대손충당금 설정대상채권에 해당하지 아니한다.
(3) 청구법인은 생활물자 공동구매업무와 관련하여 회원조합으로부터 대금을 먼저 받지 않고 현금 구매하여주거나 외상기간 초과시 청구법인이 대지급한 금액에 대하여는 이자를 부과함으로서 그로부터 회원조합과의 소비대차에 의한 채권채무가 발생하는 것이므로 물품대금의 대지급이 발생한 경우 그부분에 대하여만 자산으로 계상하여 대손충당금의 설정 여부를 검토하여야 할 것으로, 청구법인은 회원조합에서 먼저 물품대금을 회수하여 물품공급자에게 대금을 지급하고 있으며, 설사 구매대리와 관련하여 회원조합이 지급할 물품대금이 대손충당금 설정대상 채권에 해당한다 하더라도 회수가 불확실한 채권에 대하여 합리적이고 객관적인 기준에 따라 대손충당금을 설정하여야 함에도 청구법인은 동 사업과 관련하여 사업시작 후 1998년말 까지 전혀 대손이 발생한 사실이 없다. 1994.12.31. 개정전 법인세법시행령 제19조제2항제3호 및 동법시행령 제8조의 규정에 따라 수탁물품대금 미수액은 1994.12.31.까지 대손책임 여부에 관계없이 충당금 설정을 인정하지 아니하였으며, 구매대리와 관련하여 청구법인이 수수료를 징수하지 아니하는 특수관계자인 회원조합의 물품대금을 대지급하였다면 이 또한 부당행위계산 부인의 대상이 되는 가지급금으로 충당금 설정액을 부인하여야 할 것이다. (4) 법인세법시행령 제19조 제3항 에서는 대손충당금 손금한도를 규정함에 있어 사업연도 종료일 현재의 채권잔액의 100분의2 또는 직전사업연도의 대손실적율 등을 적용하는 법인을 다음 각호의 법인이라 하지 않고 금융기관또는 금융기관 등이라고 명시하고 있는 바, 은행법 제5조 에서 청구법인의 경우 신용사업부문만 금융기관으로 규정하고 있어, 청구법인이 영위하는 사업 중 금융업(은행, 보험업)만 채권잔액의 100분의2 범위내에서 손금산입이 가능하고, 금융업 중 신용사업에 한해서만 은행감독원장의 확인 받은 금액을 손금산입할 수 있다는 것으로 해석되어지므로 당초 처분은 정당하다.
(5) 조합상호지원기금은 청구법인의 출연에 의하여 설치되고 규정에 의하여 운영되어야 하므로 어떠한 경우라도 별도의 청구법인 회계의 일부가 되어서는 아니 되며, 그 기금이 별도의 법률에 의하여 설치된 것이 아니고 기금관리를 청구법인이 한다고 하더라도 출연에 의하여 청구법인의 자본에서 분리된 것이므로 부채계정에 계상하고 운영하는 것이 마땅하며, 이를 출자자에게 배당 또는 분배의 대상이 되는 자본계정(이익잉여금)으로 대체한 것은 기부금으로 손금산입된 비용을 환입하여 잉여금으로 처분한 것으로 보아야 할 것이다. 농업협동조합법 제34조제1항 의 규정에 의하면 탈퇴한 조합원은 정관의 규정에 의하여 그 지분의 환급을 청구할 수 있고 동법 제37조 및 제38조제1항제1호의 규정을 보면 조합원으로 구성된 총회는 정관을 변경할 수 있으며 이에는 지분계산에 관한 정관조항도 포함되는 바 동법 제163조에 의하여 이를 준용하는 중앙회의 경우도 같으므로 이익잉여금으로 계상한 조합상호지원기금을 지분계산할 수 없다거나 배당, 환급할 수 없다는 청구주장은 잘못이고, 익금산입시기는 기 계상한 비용을 환입하여 지분환급이나 배당이 가능한 잉여금으로 처분한 것으로 보는 사업연도이며, 출연에 의하여 반환되지 아니하고 잔여재산이 국가에 귀속되는 비영리 공익법인과 달리 청구법인은 특정계층의 이익을 위하여 설립된 조합으로 당기순이익은 각 사업연도마다 실제로 출자자인 회원조합에 배당되고 있어 청구법인은 자본은 배당 및 지분환급을 내재하고 있으므로 출연받은 재산을 고유목적사업에 사용하지 않을 경우 증여세를 부과하는 비영리 공익법인과 달리 수익사업에서 창출하여 고유목적사업에 전출한 기부금이라 하더라도 그것이 배당이나 지분환급의 원천이 되는 이익잉여금으로 처분되었을 시는 그 시점에서 법인세를 부과하여야 한다. 청구법인의 자본은 비영리회계인 지도사업관련 대차대조표에 의하면 수익사업의 이익을 처분한 이익잉여금을 포함하고 있고 이는 법인세 과세대상이므로 출연에 의하여 비용화하여 부채로 별도 관리하던 고유목적사업용 재산인 조합상호지원기금을 수익사업 소득을 처분하여 적립되는 이익잉여금으로 대체한 것은 비용을 환입하여 처분한 것으로 보는 것이 타당하며, 청구법인의 지도사업회계는 수익사업에서의 사전예산에 의하여 전입한 기부금인 고유목적사업비 및 기타 자체 회계수입의 범위내에서 지출이 이루어지고 그 중에서 매년 조합상호지원기금을 출연하고 있을 뿐 출자금이나 이익잉여금 등을 지도사업비로 전출할 수 없도록 되어 있으므로 조합상호지원기금의 자본화는 과세대상이고, 부채로 계상하던 조합상호지원기금을 이익잉여금 계정으로 대체한 것은 비용의 환입 후 이익 처분한 것이므로 당초 처분은 정당하다.
(6) 처분청에서 1998.12.17. 청구법인에 대한 법인세 실지조사 착수후 결산확정전에 본건 부외 부동산 및 서화 등 예술품의 은닉사실을 문제화 하였음에도 1998년 시행중인 기업회계기준 제57조 제1항의 규정을 위배하면서 이를 전기오류수정이익으로 계상하지 아니하였으며, 부외 부동산의 세법상의 실질적인 취득시기가 불분명하므로 청구법인이 기업회계기준을 보편적으로 적용하고 있는 점을 감안하여 1998년에 시행된 기업회계기준 제57조 제1항의 불이행사항으로 보아 구 법인세법 제17조제3항 의 본문의 규정에 따라 소유사실이 확인된 1998사업연도의 익금으로 산입한 당초처분 정당하다(1997.12.27. 개정전 기업회계기준은 전기오류수정사항을 미처분이익잉여금 계정에 계상토록 되어 있음) 부외 서화는 그 취득연도 및 취득경위(기부자산인지 또는 유상취득 후 비적용화한 자산인지)가 확인되지 아니하는 것이며, 수익사업에서 전출한 고유목적사업비 외에 외부로부터의 기부금은 청구법인의 순자산을 증가시키는 익금으로 과세되어야 하므로 보유사실이 확인된 과세연도에 익금산입하여 과세한 처분은 정당하다.
(7) 청구법인의 임직원이 모집한 공제는 고유업무수행의 일부로서 소요경비를 접대비등으로 손금산입하고 있는데도 타 보험회사에서 일상적으로 지급하지 않는 내규를 만들어 별도로 모집권유비를 지급하는 것은 비경제적 형태로서 손익대응의 원칙을 벗어나므로 손금으로 산입할 수 없고 실비변상적으로 지급되는 성과급이라는 주장도 인정할 수 없으므로 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하다.
< 쟁점 >
(1) 국유재산법상 임대요율로 계산한 금액을 정상임대료로 보아 특수관계자에 대한 임대료를 부당행위계산부인한 처분이 정당한지 여부.
(2) 정책자금 대출금이 청구법인의 대여금에 해당하지 아니하며 대손충당금 설정 대상채권 등에 해당되지 않는 지 여부.
(3) 생산물자 공동구매사업으로 발생한 회원조합 미수금이 대손충당금 설정 대상채권에 해당되는지 여부.
(4) 경제사업·상호금융사업 부문 미수채권이 금융업(신용사업)부문에서 발생된 채권이 아니어서 대손충당금 설정 비율을 일반업종 적용율인 1/100로 적용하는 것이 정당한지 여부.
(5) 비영리회계의 조합상호지원기금을 부채계정에서 이익잉여금으로 대체한 금액을 익금산입한 처분이 정당한지 여부.
(6) 부외 부동산 및 부외 서화 등을 익금 산입함이 적법한지 여부.
(7) 공제권유비지급액을 손금불산입함이 적법한지 여부.
(1) 관련법령 ■ (구) 법인세법 제20조 [부당행위계산의 부인] 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ■ (구) 법인세법시행령 제46조 [법인의 부당한 행위 또는 계산]
② 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우
7. 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때
9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 소유 부동산(○○동물류센타, ○동물류센타 등 9개소)을 1998사업연도 중에 특수관계자인 청구외 (주)○○유통에 부동산가액의 3%인 9,920,421,503원에 임대한 사실이 있다. (나) 물류센타 운영주체 변경공문 요지 (농림부 유정 51160-409, 1997.10.11.를 살펴보면 물류센타의 운영이 조기에 활성화 될 수 있도록 개장 초기 일정기간 동안은 "관련 법령상 허용되는 최저 임대요율을 적용"하여 그 효과가 농업인과 소비자에게 환원 될 수 있도록 할 것을 지시하고 있음을 알 수 있다. (다) 처분청은 이 건 관련하여 인근에 유사한 임대사례를 제시하고 있지 못하고 있다하여 토지는 공시지가의 5%, 건물은 시가표준액의 10%를 적정임대요율로 보아 적정임대료 14,123,002,783원과의 차액 4,202,581,280원을 익금 가산하였다. <임대자산 현황 및 부당행위계산 부인액>: 불복이 없는 부분 포함. ┌────────────┬────────────────────────────────┐ │ │ 유 통 자 회 사 │ │ 구 분 ├────────┬───────┬───────┬───────┤ │ │ ○○물류센타 │ ○동물류센타 │ ☆ ☆ 점 │ ◇ ◇ 점 │ ├────────────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ 임대료 기정산액(A) │ 5,978,735,734│ 2,001,039,189│ 95,083,692│ 149,922,491│ ├────┬───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 공시지가(B) │ 144,814,560,000│52,912,812,000│ 3,199,942,000│ 4,060,870,000│ │임대부분├───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │기준시가│ 시가표준액(C)│ 11,603,683,080│13,899,663,486│ 115,388,324│ 257,565,880│ │ ├───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 합 계 │ 156,418,243,080│66,812,475,486│ 3,315,330,324│ 4,318,435,880│ ├────┼───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 토지(B5%) │ 7,240,728,000│ 1,775,840,951│ 159,997,100│ 203,043,500│ │ 처분청 ├───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ 계산 │ 건물(C10%) │ 1,160,368,308│ 932,991,111│ 11,538,832│ 25,756,588│ │ 임대료 ├───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 계(D) │ 8,401,096,308│ 2,708,832,061│ 171,535,932│ 228,800,088│ ├────┴───────┼────────┼───────┼───────┼───────┤ │ 부당행위계산 부인액 │ 2,422,360,574│ 707,792,872│ 76,452,240│ 78,877,597│ │ (D - A) │ │ │ │ │ └────────────┴────────┴───────┴───────┴───────┘ ┌────────────┬───────────────────────────────┐ │ │ 유 통 자 회 사 │ │ 구 분 ├───────┬───────┬───────┬───────┤ │ │ □ □ 점 │ 식문화센타 │ 양곡마케팅 │ △ △ 점 │ ├────────────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ 임대료 기정산액(A) │ 77,807,839│ 172,325,546│ 1,343,686,100│ 67,513,600│ ├────┬───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 공시지가(B) │ 1,295,686,000│ 4,706,880,000│38,994,560,000│ 836,325,000│ │임대부분├───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │기준시가│ 시가표준액(C)│ 211,486,836│ 141,045,200│ 1,535,336,235│ 488,850,387│ │ ├───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 합 계 │ 1,507,172,836│ 4,847,925,200│40,529,896,235│ 1,325,175,387│ ├────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 토지(B5%) │ 64,724,300│ 235,344,000│ 1,949,728,000│ 41,816,250│ │ 처분청 ├───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ 계산 │ 건물(C10%) │ 21,148,684│ 14,104,520│ 153,533,624│ 48,885,039│ │ 임대료 ├───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ │ 계(D) │ 85,932,984│ 249,448,520│ 2,103,261,624│ 90,701,289│ ├────┴───────┼───────┼───────┼───────┼───────┤ │ 부당행위계산 부인액 │ 8,125,145│ 77,122,974│ 759,575,514│ 23,187,689│ │ (D - A) │ │ │ │ │ └────────────┴───────┴───────┴───────┴───────┘ ┌────────────┬────────────────┬───────┬────────┐ │ │ 유 통 자 회 사 │ │ │ │ 구 분 ├───────┬────────┼ 기 타 │ 합 계 │ │ │ ○ 동 점 │ 소 계 │ │ │ ├────────────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ 임대료 기정산액(A) │ 34,307,302│ 9,920,421,503│ 2,140,131,462│ 12,060,552,965│ ├────┬───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ │ 공시지가(B) │ 897,872,000│ 251,719,507,000│82,833,011,342│ 334,552,518,342│ │임대부분├───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │기준시가│ 시가표준액(C)│ 385,003,774│ 28,638,023,202│ 7,927,646,168│ 36,565,669,370│ │ ├───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ │ 합 계 │ 1,282,875,774│ 280,357,530,202│90,760,657,509│ 371,118,187,711│ ├────┼───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ │ 토지(B5%) │ 44,893,600│ 11,716,175,701│ 3,448,245,756│ 15,164,421,457│ │ 처분청 ├───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ 계산 │ 건물(C10%) │ 38,500,377│ 2,406,827,083│ 636,542,681│ 3,043,369,764│ │ 임대료 ├───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ │ 계(D) │ 83,393,977│ 14,123,002,783│ 4,084,788,438│ 18,207,791,221│ ├────┴───────┼───────┼────────┼───────┼────────┤ │ 부당행위계산 부인액 │ 49,086,675│ 4,202,581,280│ 1,945,163,226│ 6,147,744,506│ │ (D - A) │ │ │ │ │ └────────────┴───────┴────────┴───────┴────────┘ (다) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 판단하면, 청구법인이 비영리 공공법인이라 하더라도 특수관계자에게 저가로 부동산을 임대하는 경우에는 부당행위계산 부인대상에 해당되며, 주무부서인 농림부장관이 관련법상 허용하는 최저한의 임대요율로 임대하라고 지시하였는지, 청구법인에게 강제로 임대요율을 부동산가액의 3%로 하여 계약을 체결하도록 지시한 사실이 없으므로, "관련법령상 허용되는 최저한의 임대요율"이라 함은 국유재산법 및 세법을 포함한 모든 법령상 허용되는 최저한의 요율을 말하는 것으로 해석하여야 할 것이다. 따라서, 인근에 유사한 부동산의 임대실례가 없어 국유재산법시행령 제26조 를 준용하여 토지는 개별공시지가의 5%, 건물은 과세시가표준액의 10%를 적정임대료로 보아 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.(같은 취지: 대법원 91누7637호, 1992.01.21. 등)
(1) 관련법령 ■ 법인세법 제14조 [대손충당금의 손금산입]
① 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권(제15조 제1항 제10호의 규정에 의한 협회등록법인 및 제18조의3 제3항 각호의 1에 해당하는 내국법인의 경우에는 대통령령이 정하는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권을 제외한다)이 있는 내국법인이 각 사업연도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다.(1998.02.24. 개정) ■ 법인세법시행령 제19조 [대손충당금의 범위]
① 법 제14조 제1항에 규정하는 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권중 대손예상액을 당해사업연도의 손비로서 계상한 충당금으로 한다.(1970.08.20. 개정)
1. 외상매출금은 상품·제품의 판매가액의 미수액과 가공료·용역 등의 제공에 의한 영업수익의 미수액을 말한다.(1970.08.20. 개정)
2. 대여금은 금전소비대차계약에 의하여 타인에게 대여한 금액으로 한다.(1994.12.31. 개정)
3. 기타 이에 준하는 채권은 정상적인 영업거래에서 발생하는 어음상의 채권 및 부가가치세 매출세액 미수금과 기타 재무부령이 정하는 것으로 한다.(1985.12.31. 개정)
3. 기타 이에 준하는 채권은 어음상의 채권 및 미수금과 기타 재정경제부령이 정하는 것으로 한다.(1994.12.31. 개정) ■ 법인세법시행규칙 제8조 [기타채권] 영 제19조 제2항 제3호에서 "기타 재정경제부령이 정하는 것"이라 함은 당해 법인에 적용되는 제15조의3의 규정에 의한 기업회계기준 및 관행상 대손충당금 설정대상채권을 말한다.(1995.03.30. 개정) ■ 법인세법기본통칙 2-6-11…14 [대손충당금을 설정할 수 없는 외상매출금 등의 범위] 다음 각호에 게기하는 금액에 대하여는 대손충당금을 설정할 수 없는 것으로 한다.
5. 수익에 직접적인 관련이 없는 선급금 및 미수금
6. 할인어음. 다만, 금융업을 영위하는 법인이 기업의 어음을 할인하는 방법에 의하여 기업에 자금을 대여하는 경우의 할인어음은 제외한다.(1982.03.31. 단서신설)
7. 수수료를 수입으로 하는 수탁판매업의 수탁물품대금미수액(1985.01.01. 신설)
(2) 사실관계 및 판단
1. 청구법인은 정부 등으로부터 재정정책자금을 배정받아(이하 "정책자금"이라 한다) 대출취급기관인 청구법인의 ○○농협에 배정하고 동 ○○농협이 실수요자에게 대출하고 있다.
2. 청구법인은 위 정책자금 배정에 따른 일정한 마진(약 1.5% 정도)을 얻고 있으며, 동 ○○농협에 재배정한 금액을 대출금으로 계상하여 기말잔액을 대손충당금 설정대상 채권에 합산하여 2%(98년은 0.5%)에 상당하는 대손충당금을 설정하고 손금산입(94∼98연도분 459,856,909,745원)하여 신고하였다.
3. 처분청은 청구법인이 정부 등으로부터 재정자금을 차입형식으로 배정받아 ○○농협에 이를 배정한 것은 단순한 중개행위에 불과하여 매출채권에 해당하지 아니하므로 대손충당금 설정대상 채권이 아니며, 매출채권에 해당한다 하더라도 채권의 회수가 불확실한 경우에 해당하지 아니하므로 대손충당금 설정 대상채권이 아니라고 보아 대손충당금을 손금불산입하는 처분을 하였다. ┌─────┬─────────┬─────────┬────────────┐ │사업연도별│ 정책대출금 잔액 │ 대손충당금 설정액│ 비 고 │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 1994 │ 4,114,594,218,087│ 82,291,884,361 │ │ ├─────┼─────────┼─────────┤○ 94∼97 사업연도는 │ │ 1995 │ 5,296,045,209,237│ 105,920,904,184 │채권잔액 2% 설정 │ ├─────┼─────────┼─────────┤ │ │ 1996 │ 5,511,407,862,276│ 110,228,157,245 │○ 98 사업연도는 은행 │ ├─────┼─────────┼─────────┤감독원 경영지도비율에 │ │ 1997 │ 6,408,216,684,912│ 128,164,333,698 │의거 0.5%설정:청구주장 │ ├─────┼─────────┼─────────┤ │ │ 1998 │ 6,650,326,051,573│ (133,006,521,031)│○ ()금액은 채권잔액의 │ │ │ │ 33,251,630,257 │2%상당 처분액:처분청 │ ├─────┼─────────┼─────────┤ │ │ 소 계 │27,980,590,026,085│ (559,611,800,519)│ │ │ │ │ 459,856,909,745 │ │ └─────┴─────────┴─────────┴────────────┘
4. 정책자금 배정절차 및 운용 내용을 살펴보면 다음과 같다.
① 실수요자: 사업계획서를 작성하여 시·군 등에 신청
② 시·군·도: 사업계획서를 심의하여 심의 결과에 따른 예산요구서를 작성하여 정부에 제출
③ 정부: 재정특별융자계정 세출예산안 작성 및 정부예산 확정 후, 배분(융자)계획을 시·군·도에 확정 통지 및 청구법인에 자금 배정(대여)
• 특별회계융자금 대여약정서, 또는 재정자금 융자약정서 작성
④ 청구법인: 배정 받은 자금을 ○○농협에 재배정(융자: 여신거래연간한도약정서 작성)하여 회원조합의 실수요자에게 대출하고 있다.
5. 청구법인이 98사업연도중 이 건 관련 대손충당금을 설정한 내용을 검토한 바 다음과 같다.
① 신용사업부분 대손충당금 설정액 586,902백만원을 금융감독원장 승인을 받아 설정하였는 바 그 내역은 다음과 같다. ㅇ 정상채권분 127,333백만원(25,466,577백만원의 0.5% 설정) ㅇ 요주의채권 등 기타 채권 459,569백만원(2∼100% 설정)
② 정책자금 6,650,326,051,573원은 모두 정상채권으로 분류하여 기말잔액의 0.5%인 33,251,630,257원을 설정하였음이 자산건전성분류 및 이관채권현황, 과목별 연체기간별 현황 등 금융감독원에 제출한 증빙서류에 의하여 확인된다.
6. 위 사실관계와 관련 법률을 종합하여 판단하면 정부세출예산에 의하여 확보된 농사자금 등 재정융자사업자금을 주무부처가 일방적으로 작성한 재정융자 약정서에 날인하는 형식을 거쳐 주무부처로부터 인수한 후 이를 정책자금 대출취급기관인 회원조합에 이관 각급 행정기관이 직접 선정한 대상자 또는 영농회를 통하여 선정한 대출수요자 등에게 주무부처가 정한 금리로 대출토록 하고 있고, 이 과정에서 청구법인은 회원조합과 취급한도액만을 매년 약정할 뿐 구체적인 소비대차의계약을 체결하지 않고 있으며, 회원조합에 대한 자금배정만 하고 정부에서 정한 0.1%정도의 취급수수료만을 취하고 있는 점 등으로 보아 청구법인이 취득하는 0.1%정도의 금원은 재정융자자금을 배정 회수하는 등 관리에 필요한 원가 보상적인 금액으로서 대출금에 해당하는 이자에 해당되지 않으므로 정책자금은 대손충당금을 설정할 수 있는 청구법인의 대여금에 해당하지 아니하며, 정책자금에 대하여 농림수산업자 신용보증기금법에 의한 신용보증을 통하여 사전적으로 보전함과 아울러, 사후적으로는 결과적으로 농민 등이 이자로서 부담하는 취급수수료의 일정액을 기금으로 조성하는 대손보전기금에 의해 보전하는 보전제도를 둠으로써 정책자금과 관련한 대손이 발생할 여지가 거의 없는 바, 정책자금은 대손충당금 설정대상 대여금이 아니라 할 것이다. 다만, 처분청에서 1998년 사업연도 정책자금에 대한 대손충당금을 채권 잔액의 2%를 설정한 것으로 보아 133,006,521,031원을 한도액에서 제외하여 손금불산입 할 금액을 계산하였으나, 금융감독원 승인신청서류 등 관련 증빙서류에 의하면 정책자금에 대한 대손충당금 설정액이 잔액의 0.5%인 33,251,630,257원인 것으로 확인되므로, 신용사업부분의 한도액계산시 차감할 대상금액을 33,251,630,257원으로 재계산하여 경정 결정함이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 "쟁점(2)에 대한 관련법령과 같음"
(2) 사실관계 및 판단
1. 이 건과 관련된 거래과정을 보면, 회원조합에서 필요한 물자를 청구법인이 제조법인 등과 별도계약을 체결하여 일괄공동구입하고, 구입물자는 판매자가 ○○농협에 직접 전달하고, 청구법인은 물자 구입과 관련하여 판매자로부터 일정 수수료를 지급받으며, ○○농협으로부터는 수수료 등을 징수하지 아니하며, ○○농협에서는 청구법인에 대금 지급하고 청구법인이 판매자에게 구입물자대금을 일괄 지급하고 있다.
2. 청구법인은 기말 현재 ○○농협으로부터 회수할 미수금(94∼98 누계 2,221,107,092,937원)을 대손충당금 설정대상 채권으로 보아 한도액(2%: 44,422,141,857원)을 대손충당금 설정 손금계상하여 신고하였다. ┌─────┬─────────┬─────────┬────────────┐ │ │ │ 대손충당금 설정액│ │ │사업연도별│ 수탁사업채권 잔액│ │ 비 고 │ │ │ │ (채권잔액 × 2%) │ │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 1994 │ 404,598,369,981│ 8,091,967,399│ │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 1995 │ 458,831,889,579│ 9,176,637,791│ │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 1996 │ 490,431,671,302│ 9,808,633,426│ │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 1997 │ 476,015,225,962│ 9,520,304,519│ │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 1998 │ 391,229,936,113│ 7,824,598,722│ │ ├─────┼─────────┼─────────┼────────────┤ │ 소 계 │ 2,221,107,092,937│ 44,422,141,857│ │ └─────┴─────────┴─────────┴────────────┘
3. 처분청은 청구법인이 회원조합을 위하여 생활물자 등의 공동구매업무 대리를 하면서 회원조합이 변제하여야 할 공동구매 미수금은 청구법인의 미수채권이 아니라하여 대손충당금 손금계상분을 부인하였다.
4. 위 사실관계와 관련법규를 종합하여 판단하면, 공동구매 대리업무의 형태를 보면 회원조합은 청구법인에 구매의뢰를 하고 청구법인은 물품공급자에게 물품을 발주 회원조합으로 직접 배송토록 하며 회원조합이 배송된 물품을 검수하여야만 거래가 성립되고, 대금지급의 기산점도 검수시점으로 귀결되고 있으며, 대금지급도 ○○농협이 청구법인에게 공동구매 대금을 지급하면, 청구법인이 판매자에게 구입물자대금을 일괄 지급하고 있으며, 공동구매 대리업무와 관련하여 발생되는 비용 및 기대이익은 수혜자인 회원조합으로부터 징수하여야 하나 청구법인은 회원조합으로부터는 일체의 수수료 등을 받지 아니하고, 물품공급자로부터 관리수수료라는 명목의 수수료를 받고 있는 점 등으로 보아, 생활물자 공동구매업무는 실질적으로 청구법인의 사업과 관련된 거래행위가 아니라 단순히 회원조합의 편의 등을 위한 대리행위에 불과하다 할 것이므로, 회원조합이 지급하여야 할 공동구매 미지급금은 청구법인이 회원조합으로부터 공동구매대금을 받아서 공급자에게 지급하는 일종의 예수금 성격이지 회원조합으로부터 받아야 할 미수채권이 아니라 할 것으로 대손충당금 설정 대상 채권이 아닌 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 ■ 법인세법시행령 제19조 [대손충당금의 범위]
③ 법 제14조 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입할 대손충당금은 당해 사업연도 종료일 현재의 제2항의 규정에 의한 외상매출금·대여금·기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액(이하 이항에서 "채권잔액"이라 한다)의 100분의1에 상당하는 금액을 한도로 계산한다. 다만, 다음 각호의 금융기관등은 채권잔액의 100분의2에 상당하는 금액을 한도로 계산하되, 제1호 내지 제10호에 해당하는 법인(제7호 내지 제9호의 법인인 경우에는 당해 신용사업에 한한다)은 직전사업연도의 대손실적율에 채권잔액을 곱하여 계산한 금액을 한도로 계산할 수 있다.(1994.12.31. 개정)
1. 은행법에 의한 인가를 받아 설립된 금융기관 2.∼ 6. 생략
7. 농업협동조합법에 의한 농업협동조합중앙회(1994.12.31. 개정)
10. ∼ 23. 생략 (보험 종금사 등) ■ 은행법 제2조 [정의]
① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. <개정 99·2·5, 2002ㆍ4ㆍ27>
1. "은행업"이라 함은 예금의 수입, 유가증권 기타 채무증서의 발행에 의하여 불특정다수인으로부터 채무를 부담함으로써 조달한 자금을 대출하는 것을 업으로 행하는 것을 말한다.
2. "금융기관"이라 함은 은행업을 규칙적·조직적으로 영위하는 한국은행외의 모든 법인을 말한다. ■ 은행법 제5조 [농업협동조합중앙회 등에 대한 특례] 농업협동조합중앙회, 수산업협동조합중앙회 및 그 회원인 수산업협동조합과 축산업협동조합중앙회의 신용사업부문은 이를 하나의 금융기관으로 본다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 청구법인은 농기자재 및 생필품의 구매 대리 및 농산물을 판매하는 사업(이하 "경제사업"이라 한다)과 ○○농협에서 고객예금지급 준비에 필요한 상환준비예치금 및 여유자금을 청구법인에 예치하고, 청구법인은 예치된 자금을 ○○농협의 필요에 의하여 대출하는 사업(이하 "상호금융사업"이라 한다)등을 영위하고 있다.
2. 청구법인은 경제사업·상호금융사업 채권잔액 [94∼98 사업연도분 누계 211,112,770,161,025원]의 2% [422,255,403,220원]를 대손충당금 설정하여 각각 사업연도에 손금계상하였다. ┌───────┬─────────┬────────┬────────┐ │ │ │대손충당금설정액│ 비 고 │ │ 구 분 │ 채권잔액 │ │ │ │ │ │ (채권잔액의 2%)│ (1% 상당액) │ ├──┬────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │경제사업│ 1,145,829,775,653│ 22,916,595,513│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │1994│상호금융│ 1,464,932,000,000│ 29,298,640,000│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │소 계│ 2,610,761,775,653│ 52,215,235,513│ 26,107,617,756│ ├──┼────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │경제사업│ 2,643,954,833,964│ 52,879,096,679│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │1995│상호금융│ 1,941,811,000,000│ 38,836,220,000│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │소 계│ 4,585,765,833,964│ 91,715,316,679│ 45,857,658,340│ ├──┼────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │경제사업│ 2,302,653,478,363│ 46,053,069,567│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │1996│상호금융│ 2,065,455,000,000│ 41,309,100,000│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │소 계│ 4,368,108,478,363│ 87,362,169,567│ 43,681,084,785│ ├──┼────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │경제사업│ 1,994,739,618,346│ 39,894,792,366│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │1997│상호금융│ 3,496,038,000,000│ 69,920,760,000│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │소 계│ 5,490,777,618,346│ 109,815,552,366│ 54,907,776,183│ ├──┼────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │경제사업│ 2,130,103,454,699│ 42,602,069,093│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │1998│상호금융│ 1,927,253,000,000│ 38,545,060,000│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │소 계│ 4,057,356,454,699│ 81,147,129,093│ 40,573,564,547│ ├──┼────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │경제사업│10,217,281,161,025│ 204,345,623,220│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │합계│상호금융│10,895,489,000,000│ 217,909,780,000│ │ │ ├────┼─────────┼────────┼────────┤ │ │소 계│21,112,770,161,025│ 422,255,403,220│ 211,127,706,610│ └──┴────┴─────────┴────────┴────────┘
3. 처분청은 경제사업 및 상호금융사업 채권은 금융업(청구법인의 사용사업)부문에서 발생한 채권에 해당되지 아니하여 동 채권의 대손충당금은 채권잔액의 1/100을 한도로 설정하여야 한다고 보아 초과금액 [94∼98 사업연도분 211,127,701,610원]을 손금불산입하는 처분을 하였다.
4. 청구법인은 결산서상 청구법인의 사업부문 구별을 지도사업, 경제사업, 신용사업, 공제사업, 상호금융사업으로 구분하고 사업별 구분회계는 일반회계(신용사업회계, 경제사업회계, 관리회계)와 특별회계(지도사업특별회계, 공제사업특별회계, 상호금융특별회계, 신탁계정특별회계)로 구분하여 회계관리를 하고 있으나, 청구법인의 정관에서 상호금융사업이 신용사업에 포함되는 것으로 규정(정관 제5조 제1항 제5호, 사업의 종류)하였고, 신용사업부제에 상호신용사업 및 공제사업 모두를 포함하여 운영한다고 규정(정관 제61조, 독립사업부제 운영)하였고, 표준산업분류표상 금융업(중분류 65), 기타금융업(소분류 659), 기타여신금융업(세분류 6592), 상호금융업(세세분류 65922, 일반적으로 상호신용조합 및 유사 금융기관과 같이, 일반대중으로부터 예금의 형태로 기금을 조성하지 않고 고객으로부터 상호부금 형태로 조성된 자금을 고객에게 대부하는 은행이외의 여신기관을 말한다. 상호금융 포함)으로 산업분류하여 통계청장이 고시하였다.
5. 위 사실관계 및 관련법규를 종합하여 판단하면, (가) 법인세법시행령 제19조 제3항 에서 대손충당금 손금한도를 규정함에 있어 사업연도 종료일 현재의 채권잔액의 100분의2 또는 직전사업연도의 대손실적율 등을 적용하는 법인을 다음 각호의 법인이라 하지 않고 금융기관또는 금융기관 등이라고 명시하고 있고, 은행법 제5조 에서 "농업협동조합중앙회(청구법인)의 신용사업부문은 이를 하나의 금융기관으로 본다"라고 규정하고 있으며. 위 법령에 열거된 금융기관 등의 경우에 청구법인 등 협동조합을 제외하고는 본업인 금융사업 이외에 일반물자유통사업 등 금융사업이외의 일반사업을 경영하는 금융기관이 없는 점 등으로 보아, 금융업청구법인의 경우 신용사업부문의 채권잔액만 100분의2 범위 내 또는 직전사업연도의 대손실적율에 채권잔액을 곱하여 계산한 금액(97사업연도 이후에는 한국은행, 은행감독원장의 확인을 받은 금액)을 한도로 손금산입할 수 있는 것으로 해석하는 것이 합리적이다. (나) 다만, 상호금융사업부분을 청구법인의 금융업(신용사업)부문에 포함시킬 것인지를 살펴보면, 처분청은 단순히 결산서상 별도로 구분회계 처리하고 있다는 사유로 이를 청구법인의 금융업(신용사업)부분이 아닌 것으로 보았으나, 처분청에서도 특별회계인 공제사업은 인정하였으면서도 상호금융사업은 포함시키지 아니하는 것은 서로 모순되며, 청구법인의 상호금융사업부문이 한국표준산업분류표상 금융업[금융서비스업]으로 분류되고 있고, 청구법인의 정관 제5조[사업의 종류] 제5호의 차목에 상호금융사업 ; 『회원의 예금상환준비금과 여유자금의 수입에 관한 사업』을 신용사업으로 보도록 규정하고 있을 뿐만 아니라, 같은 정관 제61조의 독립사업부제 운영규정에서도 상호금융사업을 신용사업부제를 운영하고 있으므로, 상호금융사업부문을 청구법인의 금융업(신용사업)부문으로 봄이 정당하다고 할 것이다. 따라서, 상호금융사업부문의 미수채권(94∼98 각 사업연도 채권잔액 합계 10,895,489,000,000원)은 청구법인의 금융사업(신용사업)부문에서 발생한 채권으로 보아 대손충당금 설정 한도율을 100의 2로 적용하는 것이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 ■ (구)조세감면규제법 제49조 [기부금 등의 손금산입] (1982.12.21. 신설)
⑦ 별표 공공법인 중 제34호에 규정하는 농업협동조합중앙회가 당해 과세연도의 수익사업에서 발생하는 소득을 당해 중앙회의 고유목적사업에 지출하는 기부금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 이를 손금에 산입할 수 있다. ■ (구)조세감면규제법시행령 제42조 [기부금 손금산입]
② 법 제49조 제7항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 기부금은 농업협동조합중앙회의 직전 과세연도의 고유목적사업비와 수익사업에서 발생한 소득 등을 감안하여 재무부령으로 정한다. ■ (구)조세감면규제법시행규칙 제16조의2 [기부금의 손금산입]
① 영 제42조 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 기부금은 농업협동조합중앙회의 각 사업연도 개시일로부터 3월 이내에 주무부장관이 재무부장관과 협의하여 정한다.(1982.02.28. 신설)
② 제1항의 경우에 손금에 산입하는 기부금의 범위는 특별한 사정이 없는 한 수익사업에서 발생한 소득금액의 100분의 60이상으로 한다(1982.02.28. 신설)
② 제1항의 경우에 손금에 산입하는 기부금의 범위는 수익사업에서 발생한 당해 사업연도의 소득금액에서 이월결손금을 차감한 금액의 100분의 90을 초과할 수 없다.(1992.03.03. 개정) ■ (구)조세감면규제법 제61조 [기부금의 손금산입특례](1993.12.31. 개정)
④ 농업협동조합중앙회에 대하여는 당해연도의 수익사업에서 발생한 소득을 당해 중앙회의 고유목적사업에 지출하는 기부금은 대통령령이 정하는 바에 따라 이를 손금에 산입할 수 있다.
④ 농업협동조합중앙회에 대하여는 법인세법 제12조의2 의 규정을 적용함에 있어서 당해 법인의 수익사업에서 발생하는 소득을 대통령령이 정하는 바에 따라 고유목적사업준비금으로 손금에 산입할 수 있다.(1994.12.22. 개정) ■ (구)조세감면규제법시행령 제59조 [고유목적사업준비금의 손금산입]
② 법 제61조 제4항의 규정을 적용함에 있어서 손금에 산입하는 고유목적사업준비금의 범위는 당해 사업연도의 수익사업에서 발생한 소득금액에서 이월결손금을 차감한 금액의 100분의 80으로 한다.(1994.12.31. 개정) ※ [94사업연도]
• 고유목적사업 지출 기부금만 있는 경우: 100분의 70
• 위 지출기부금과 지정기부금이 있는 경우: 100분의 80 ■ 법인세법 제12조의2 [고유목적사업준비금의 손금산입] (1994.12.22. 신설)
① 비영리내국법인이 그 법인의 고유목적사업 또는 제18조 제1항의 지정기부금에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 다음 각호의 금액을 합산한 금액의 범위 안에서 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.
1. 소득세법 제16조 제1항 제1호 내지 제11호의 규정에 의한 이자소득금액
2. 소득세법 제17조 제1항 제5호 의 규정에 의한 증권투자신탁수익의 분배금
3. 특별법에 의하여 설립된 비영리법인이 당해 법률에 의한 복지사업으로서 그 회원 또는 조합원에게 대출한 융자금에서 발생한 이자 금액
4. 제1호 내지 제3호의 수익사업에서 발생한 소득에 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액
② 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 고유목적사업준비금으로서 그 사업연도종료일 이후 5년이 되는 날까지 고유목적사업 또는 제18조 제1항의 지정기부금에 사용하고 남은 잔액은 그 5년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금에 산입한다. ■ 법인세법시행령 제17조 [고유목적사업준비금의 손금산입]
④ 법 제12조의2 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 비영리내국법인이 당해 고유목적사업의 수행에 직접 소요되는 인건비 등 필요경비로 사용하는 금액과 특별법에 의하여 설립된 법인으로서 의료보험·연금관리 및 공제사업등을 영위하는 비영리내국법인이 손금으로 계상한 고유목적사업준비금을 법령의 규정에 의하여 기금 또는 준비금으로 적립한 금액은 고유목적사업에 지출 또는 사용한 금액으로 본다.
⑤ 법 제12조의2 제2항의 규정을 적용함에 있어서 비영리내국법인이 손금으로 계상한 고유목적사업준비금으로 그 후의 사업연도에 당해 법인의 고유목적 사업 또는 법 제18조 제1항의 지정기부금(이하 이 항에서 "고유목적사업등"이라 한다)에서 사용한 금액은 먼저 계상한 고유목적사업준비금부터 사용한 것으로 본다. 이 경우 직전사업 연도 종료일 현재의 고유목적사업준비금 잔액을 초과하여 당해 사업연도의 고유목적사업등에 지출한 금액은 이를 당해 사업연도의 고유목적사업준비금으로 계상하여 지출한 것으로 본다. <본조 신설 1994.12.31.> ■ 법인세법시행령 제2조 [수익사업의 범위]
④ 비영리내국법인이 법 제1조 제1항 각호의 수익사업을 영위하는 때에는 자산·부채 및 손익을 당해 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 기타의 사업(이하 "비영리사업"이라 한다)에 속하는 것을 각각 별개의 회계로 구분하여 경리하여야 한다. 이 경우에 수익사업과 비영리사업에 공통되는 자산과 부채는 이를 수익사업에 속하는 것으로 한다. ■ 법인세법시행규칙 제1조 [비영리법인의 자기자본 계산 등]
① 비영리법인이 시행령 제2조 제4항의 규정에 의하여 구분경리를 하는 경우에는 수익사업의 자산의 합계액에서 부채(충당금을 포함한다)의 합계액을 공제한 액을 수익사업의 자본금으로 한다.
② 비영리법인이 비영리사업에 속하는 자산을 수익사업에 지출 또는 전입한 때에는 그 자산가액은 자본의 원입으로 경리한다. 이 경우에 자산가액은 시가에 의한다.
③ 비영리법인이 수익사업에 속하는 자산을 비영리사업에 지출한 때에는 그 자산가액 중 수익사업의 소득금액(잉여금을 포함한다)을 초과하는 금액은 자본원입액의 반환으로 한다. 이 경우 조세감면규제법 제61조제3항제1호의 규정을 적용받는 법인이 수익사업회계에 속하는 자산을 비영리사업회계에 전입한 경우에는 이를 비영리사업에 지출한 것으로 한다.(1997.03.29. 개정) ■ 법인세법기본통칙 1-1-6…1 [수익사업에서 생긴 소득의 범위]
① 법 제1조 제1항 단서의 수익사업에서 생긴 소득이라 함은 당해 사업에서 생긴 주된 수입금액과 이에 직접 관련하여 생긴 부수수익의 합계액에서 당해 수익사업에 대응하는 손비를 공제한 소득을 말한다.(1997.04.01. 개정)
② 제1항에서 "부수수익"이라 함은 수익사업과 관련하여 부수적으로 발생하는 수익으로서 예시하면 다음과 같다.(1993.02.01. 개정)
2. 수익사업과 관련하여 발생하는 채무면제익, 외환차익, 매입할인, 원가차익 및 상각채권추심이익 등
3. 수익사업과 관련하여 지출한 손금 중 환입된 금액
4. 수익사업의 손금에 산입한 제준비금 및 충당금의 환입액
(2) 사실관계 및 판단
1. 조합상호지원기금이란 경영약체 또는 재해피해 회원조합에 대한 무이자 자금지원으로 회원조합의 안정적이고 균형있는 발전을 도모하기 위하여 청구법인의 수익사업에서 고유목적사업으로 전출시켜 적립운용하고 있는 기금으로 농업협동조합법 제153조 제6항, 정관 제6조의 규정 및 농림부장관의 지시(금융 1113-1302, 1981.12.18.)에 의하여 적립운용하고 있다.
2. 청구법인은 (구)조세감면규제법 제60조의 규정에 의하여 법인세법을 적용함에 있어서 비영리법인에 해당하며, (구) 법인세법 제1조 의 규정에 의하면 수익사업에 한하여 법인세를 과세하기 때문에 (구) 법인세법시행령 제2조제4항 의 규정에 의하여 수익사업회계와 비영리사업회계를 각각 구분하여 별도의 회계로 경리하고 있으며, 1982사업연도 이후 매년 수익사업회계에서 "고유목적사업전출"이라는 비목으로 계상하여 이를 비영리사업회계에 해당하는 고유목적사업회계(이하 "지도회계"라 함)에 전출하여 적립하고 있으며, 회계처리 및 적립내용은 다음과 같다. <조합상호지원기금 적립시 회계처리 예시> ┌──────────────────┬────────────────────┐ │ 수 익 회 계 │ 지 도 회 계 (고유목적사업) │ ├──────────────────┼────────────────────┤ │(차)고유목적사업전출(비용계정)×××│(차)현 금 ××× │ │ (대)현 금 ××× │ (대)타회계전입(수익계정) ××× │ │ │(차)지도사업비(비용계정) ××× │ │ │ (대)조합상호지원기금(부채개정) ×××│ └──────────────────┴────────────────────┘ <조합상호지원기금 연도별 적립액> ┌────┬─────────┬────────┬────────────┐ │사업연도│고유목적사업전출액│조합상호지원기금│적립액 중 한도초과로 │ │ │ (A) │적 립 액 (B) │기 손금불산입한 금액 (C)│ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │1981이전│ -│ 15,320,879,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1982 │ 17,547,763,854│ 3,361,103,117│ 1,575,459,546│ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1983 │ 14,045,155,000│ -│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1984 │ 19,825,720,195│ -│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1985 │ 25,017,407,566│ 1,600,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1986 │ 27,223,858,482│ 2,700,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1987 │ 30,907,070,877│ 3,040,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1988 │ 40,725,190,388│ 6,163,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1989 │ 65,558,887,296│ 8,800,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1990 │ 65,550,795,632│ 11,884,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1991 │ 89,316,111,381│ 17,924,060,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1992 │ 103,750,124,767│ 31,997,680,000│ 464,508,841│ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1993 │ 112,962,768,118│ 35,214,300,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1994 │ 129,193,651,966│ 20,200,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1995 │ 143,262,119,439│ 24,744,700,000│ 24,744,700,000│ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1996 │ 180,904,340,732│ 25,000,000,000│ 25,000,000,000│ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 1997 │ 187,584,222,452│ 15,000,000,000│ - │ ├────┼─────────┼────────┼────────────┤ │ 계 │ 1,253,402,188,445│ 222,949,722,117│ 51,784,668,387│ └────┴─────────┴────────┴────────────┘
3. 지도회계에서 경영약체 또는 재해손실 회원조합에 무이자자금 대여방식으로 운용하고 다음과 같이 회계처리 하고 있다. (차) 조합상호지원기금운용(자산)××× / (대) 현 금 ×××
4. 청구법인은 비영리사업회계의 부채계정으로 계리하던 조합상호지원기금 222,949,722,117원을 1997사업연도 결산시 이익잉여금계정으로 직접 계정 대체하였고, 계정대체시의 회계처리한 내용은 다음과 같다. (차) 조합상호지원기금(부채) 222,949,722,117 / (대) 조합상호지원적립금(자본) 222,949,722,117
5. 처분청에서 이 건 과세한 내용을 살펴보면 다음과 같다. 조합상호지원기금을 비영리회계의 부채계정에서 이익잉여금계정으로 대체함으로써 회원조합에 대한 지분계산 및 배당등이 가능하게 되었는 바, 이는 수익회계에 이미 비용으로 계상되었던 준비금을 환입하여 익금 가산한 후 잉여금처분에 의하여 자본적립하여야 할 사항인데도, 이를 부채계정에서 자본계정으로 직접 계정대체함으로써 과세소득을 누락하였다 하여 전체 계정대체금액 222,949,722,117원 중 종전 각 사업연도의 세무조정시 이미 손금불산입한 금액 51,784,668,388원을 차감한 171,165,053,729원을 익금가산하는 처분을 하였다.
6. 위 사실관계와 관련법규를 종합하여 판단하면
(1) 관련법령 ■ 법인세법 제17조 [손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산]
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.(1994.12.22. 개정)
② 내국법인이 매입·제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.(1994.12.22. 개정)
③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.(1996.12.30. 개정)
④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채 등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1994.12.22. 개정) ■ (구)기업회계기준 제57조 [특별손익]`
① 특별이익은 자산수증이익(기타 자본잉여금에 속하지 않는 것에 한한다)·채무면제이익(기타 자본잉여금에 속하지 않는 것이 한한다)·보험차익·전기오류수정이익 등 경상이익 이외의 이익을 포함한다. ■ 농업협동조합법 [법률 제670조, 1961.07.29. 제정] 부칙 제10조 (종전 단체의 인수와 청산) 본법에 의한 군조합과 중앙회는 종전의 조합과 중앙회가 인수청산중인 재산과 업무를 인수청산하고 청산잔여재산은 당해 군조합 또는 중앙회의 소유로 한다. 부칙 제13조 (승계재산의 명의변경) 제1항: 본법에 의한 중앙회가 승계한 대한금융조합연합화, 금융조합, 주식회사 농업은행의 재산에 관한 등기부 도는 증명부에 표시된 대한금융조합연합회, 금융조합, 주식회사 농업은행과 농업은행명의는 본법에 의하여 설립된 중앙회 명의로 한다. 제2항: 본법에 의한 군조합과 중앙회가 인수한 재산에 대한 등기부 또는 증명부에 표시된 종전의 명의는 본법에 의하여 설립된 군조합 또는 중앙회 명의로 간주한다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 청구법인은 아래와 같이 부동산 및 서화 부외로 관리하고 있다.
○ 부외 부동산 [종전 단체 명의] 충북 ○○군 ○○면 ○○리 *** 등 2,450필지 2,279,158㎡ 1998년 개별공시지가 7,420,658천원
○ 부외 서화 사단법인 한국□□협회 감정(1997.07.15.) 서화 등 112점 감정가액 337,960천원
2. 처분청은 청구법인이 부외 관리하던 부동산 및 서화 등을 1998사업연도 귀속으로 상기와 같이 평가하여 7,758백만원을 자산누락으로 익금산입하는 처분을 하였다.
3. 위 사실관계 및 관련법규를 종합하여 판단하면
- 가) 본 건 부외 부동산은 농업협동조합법 제정당시의 부칙에 포괄적 또는 형식적인 소유권 귀속을 정한 것과는 달리 실질 소유권 행사는 장기간의 승계자산 색출 및 소유권회복 과정을 거쳐 순차적으로 이루어진 것이며, 법령 발효시기에는 소유권 확정의 대상이 되는 토지 등 부동산의 실체가 없는 상태였으며 그 후 토지대장 등 열람에 의한 구 농회 명의의 부동산 파악 보상금 지급을 조건으로 한 재산찾기운동 전개에 따른 색출과 이에 대한 연고자 확인, 승계되기 전 소유권 변동요인 유무확인, 쟁송 판결이나 화해에 의하여 순차적으로 소유권이 회복되었다고 볼 수 있으나, 청구법인은 이와 관련된 객관적인 증빙을 제시하지 못하여 실질적으로 소유권이 확정된 일자가 불분명하고, 본 건 부동산을 은닉하는 등 부실한 관리로 인하여 구 법인세법 제17조 제1항 에 규정한 익금과 손금이 확정된 날이 불분명하므로 부외부동산의 세법상의 실질적인 취득시기가 불분명하며, 청구법인이 기업회계기준을 보편적으로 적용하고 있는 점을 감안하여 1998년에 시행된 시업회계기준 제57조 제1항의 불이행 사항으로 보아 구 법인세법 제17조 제3항 본문의 규정에 따라 소유사실이 확인된 1998사업연도의 익금으로 산입한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 할 것이다.
- 나) 청구법인이 부외로 보유하고 있는 서화는 그 취득일자 및 기부자산인지 또는 유상취득후 비용화한 자산인지 여부가 확인되지 아니하며, 외부로부터의 수증받은 자산은 청구법인의 수익사업의 순자산을 증가시키는 익금이므로 보유사실이 확인된 과세연도에 자산누락으로 보아 익금산입하여 과세한 처분은 정당하다.
- 사. 쟁점(7)에 대하여
(1) 관련법령 ■ (구) 법인세법 제9조 [각 사업연도의 소득] 제3항 및 시행령 제12조 [수익과 손비의 정의] 제2항 제3호에서 『인건비를 손비로 한다.』고 규정하고 있다. ■ (구) 소득세법 제21조 [근로소득] 제1항 및 같은법시행령 제43조 제4호 보험회사·증권회사 또는 금융기관이 그 내근사원에게 지급하는 집금수당과 보험가입자의 모집, 증권매매의 권유 또는 저축의 권장으로 인한 대가 기타 이와 유사한 성질의 급여는 근로소득으로 한다. ■ (구) 법인세법시행령 제44조 [접대비의 범위]
③ 금융기관등이 계약이나 수금에 필요하여 지출한 경비 중 다음 각호에 게기하는 범위내의 금액은 손금으로 하고 그 범위를 초과하는 금액은 접대비로 본다.
1. 금융기관의 경우: 적금의 모집권유비는 계약액의 1000분의2 ■ (구)법인세법기본통칙 2-13-9…18의2 적금·보험 등의 모집을 위하여 지출한 모집권유비가 소득세법상 근로소득 또는 자유직업소득으로 과세되는 경우에는 이를 접대비로 보지 아니한다.
(2) 사실관계 및 판단
1. 청구법인은 공제권유비 94∼98 사업연도분 46,869,572,140원(94: 6,834,522,384원, 95: 9,418,789,704원, 96: 11,522,472,096원, 97: 8,528,021,488원, 98: 10,565,766,468원)을 임원 및 직원에게 지급하고 이를 손금에 계상하였다.
2. 처분청은 임직원에게 지급한 공제공유비는 실제 공제 모집과 관련하여 지급된 것이 아니라고 보아 부당행위계산 부인하여 손금 불산입하는 처분을 하였다.
3. 위 사실관계와 관련법규를 종합하여 판단하면, 청구법인은 모집권유에 소요되는 실질비용을 접대비·공제비·여비 및 초과근무수당 지급 등으로 손금으로 계산하고 있음에도, 타 보험회사에서는 일상적으로 지급하지 않는 내규를 만들어 별도로 모집권유비를 지급하는 것은 비경제적 형태로서 손익대응의 원칙을 벗어나므로, 손금으로 산입할 수 없는 것이고, 실비 변상적인 성과급이라는 주장 또한 인정할 수 없다. 또한, 지급기준을 갖추었다 하더라도, 모집노력이 없어도 되는 공제계약(대출연계 공제계약·청구법인의 자기자산에 대한 손해공제·임직원 자기가입 공제 등)이 대부분으로서 지급의무 없는 비용에 해당되므로 손금불산입함이 타당한 것으로 판단된다.(같은 뜻. 심사법인 99-167, 1999.10.22., 국심 99서2619호, 2000.12.19.) 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유 있고, 『청구의 변경』신청은 적법한 청구가 아니므로 국세기본법 제65조제1항 제1, 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정합니다. [관련법령] 국세기본법 제61조 / 국세기본법 제65조 / 국세기본법 제56조 / 행정심판법 제20조 /(구) 법인세법 제20조 /(구) 법인세법시행령 제46조 / 법인세법 제14조 / 법인세법시행령 제19조 / 법인세법시행규칙 제8조 / 법인세법시행령 제19조 /(구)조세감면규제법 제49조/(구)조세감면규제법시행령 제42조/(구)조세감면규제법시행규칙 제16조의2/(구)조세감면규제법 제61조/(구)조세감면규제법시행령 제59조/ 법인세법 제12조의2 / 법인세법시행령 제17조 / 법인세법시행령 제2조 / 법인세법시행규칙 제1조 / 법인세법 제17조 /(구) 법인세법 제9조 /(구) 소득세법 제21조 /(구) 소득세법시행령 제43조 /(구) 법인세법시행령 제44조 /
결정내용은 붙임과 같습니다.