거래의 실질은 국외특수관계자에 대한 판매지원 용역으로 변경전 후 동일하므로 변경전 용역수수료와 변경후 저가 용역수수료와의 차액을 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없음
거래의 실질은 국외특수관계자에 대한 판매지원 용역으로 변경전 후 동일하므로 변경전 용역수수료와 변경후 저가 용역수수료와의 차액을 익금산입한 처분은 달리 잘못이 없음
○○세무서장이 1999. 09. 14 청구법인에게 고지한 1994.01.01~1994.12.31사업연도 법인세 760,326,720원 및 농어촌특별세 31,559,130원과 1995.01.01~1995.12.31사업연도 법인세 555,189,560원 및 농어촌특별세 26,315,440원과 1996.01.01~1996.12.31사업연도 법인세 407,954,030원과 1997.01.01~1997.12.31사업연도 법인세 630,995,440원 및 1998.01.01~1998.12.31사업연도 법인세 132,262,680원(법인세 계 2,425,603,000원)은 이를
(1) 면세점(패션제품) 용역수수료로서, 국외특수관계자로부터 미수취한 것으로 보아 익금산입한 1994.01.01~1994.12.31사업연도분 1,434,506,069원과 1995.01.01~1995.12.31사업연도분 1,196,156,637원 및 1996.01.01~1996.12.31사업연도분 847,693,874원과 1997.01.01~1997.12.31사업연도분 1,186,370,876원(계 4,664,727,456원)을 각각 익금에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고,
(2) 종업원에게 할인판매분을 부당행위계산 부인하여 익금산입한 1996.01.01~1996.12.31사업연도분 153,928,300원과 1997.01.01~1997.12.31사업연도분 161,268,437원 및 1998.01.01~1998.12.31사업연도분 179,392,096원(계 494,588,833원)을 각각 익금에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하고,
(3) 나머지 청구주장은 이를 받아들일 수 없어 기각합니다.
청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○호 본점소재지를 두고 1994.10.01부터 도ㆍ소매업(향수ㆍ화장품ㆍ의류ㆍ신발 등 무역) 및 서비스업(사업 및 경영자문ㆍ광고물 작성 및 광고대행)을 하는 법인으로서, 국외특수관계자인 ○○(이하 “프랑스○○” 이라 한다)로부터 화장품을, 국외특수관계자인 ○○(프랑스○○의 자회사로, 이하 “홍콩○○”이라 한다)로부터 패션상품 등 ○○ 브랜드상품을 수입하여 백화점에 판매하기도 하고 국외특수관계자의 브랜드상품을 판매하는 면세점에 판매지원용역을 제공하는 사업을 주업으로 하는 법인이다. 처분청은 (1) 1993.12.31 이전까지는 ○○(이하 “○○관계회사”라 한다)로부터 수입CIF가격의 10% 상당액을 면세점의 판매지원 용역수수료로 받다가 1994.01.01부터 국내 면세점과의 거래로 계약 변경하여 면세점 판매가액의 5%(1997.06.01부터 6.5%) 상당액을 용역수수료로 받음에 대하여, 이는 국외특수관계자인 ○○관계회사에게 부당하게 소득을 이전한 것으로 보아, 수입CIF가격의 10% 상당액과 면세점 판매가격의 5%(1997.06.01부터 6.5%) 상당액과의 차액 4,664,727,456(1994년분 1,434,506,069원과 1995년분 1,196,156,637원 및 1996년분 847,693,874원과 1997년분 1,186,370,876원의 합계로, 이하 “쟁점수수료” 라 한다)을 익금에 산입하고,
(2) 백화점의 판매가격 대비, 화장품은 50%, 패션상품은 65%의 가격으로 종업원에게 할인판매함에 대하여, 이를 특수관계자에게 현저히 낮은(각각 50%와 35%) 가격으로 판매한 것으로 보아, 부당행위계산 부인하여 494,588,833원(1996년분 153,928,300원과 1997년분 161,268,437원 및 1998년분 179,392,096원의 합계로, 이하 “쟁점할인액” 이라 한다)을 익금에 산입하고,
(3) 다른 부분에 대한 광고선전비는 해외특수관계자로부터 보전받았으나 백화점 판매 패션상품에 대한 광고선전비만 보전받지 아니함에 대하여, 홍콩○○ 부담분을 보전받지 아니한 것으로 보아 광고선전비 과소보전액 542,973,000원(1996년분 3,800,000원과 1997년분 367,767,500원 및 1998년분 171,415,500원의 합계로, 이하 “쟁점광고선전비” 라 한다)을 익금에 산입하여, 각 사업연도별 법인세 과세표준과 세액을 각각 경정한 후, 1999.09.14 청구법인에게 1994.01.01~1994.12.31사업연도분 법인세 760,326,720원 및 농어촌특별세 31,559,130원과 1995.01.01~1995.12.31사업연도분 법인세 555,189,560원 및 농어촌특별세 26,315,440원과 1996.01.01~1996.12.31사업연도분 법인세 407,954,030원 및 1997.01.01~1997.12.31사업연도분 법인세 630,995,440원과 1998.01.01~1998.12.31사업연도분 법인세 132,262,680원 (법인세 계 2,425,603,000원)을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여, 1999. 12. 10 심사청구하였다.
(1) 쟁점수수료에 대하여:
① 과세근거법령의 제시가 없는 위법한 처분이고,
② 국내 면세점에 제공하는 패션상품에 대한 판매지원용역과 화장품에 대한 판매지원용역이 서로 품목이 다르고 용역거래 계약처가 서로 다른 등 차이가 있음에도 패션상품에 대한 용역수수료율을 화장품의 용역수수료율(수입CIF가격의 10%)을 적용함은 부당하고, 패션상품은 1992년에 국내 처음 진출한 초기의 아이템으로써 그 용역수수료를 수입CIF가격의 10% 상당액으로 약정하였다가, 1994.01.01부터 공급자가 ○○에서 홍콩○○로 바뀌면서, 1993년의 수입액 16,617천원US$에서 1994년의 수입액 34,912천US$과 1995년의 40,109천US$로 국내 수요가 2배 이상 커짐에 따라 그 용역수수료를 국내면세점으로부터 판매가격의 5%(CIF가격기준 약 7% 해당) 상당액으로 받기로 계약 변경하였다가, IMF사태 전의 환율차이 등의 수입액 감소로 1997.06.01부터는 국내 면세점 판매가격의 6.5%(CIF가격 기준 약 9% 해당) 상당액을 받기로 계약 변경하였던 것으로서, 패션상품에 대한 용역수수료율(면세점 판매가액의 5%)이 동종의 다른 브랜드 패션상품의 정상가액에 상당하는 수수료율에 미달하지 아니함에도, 단순히 화장품과 비교한 정상가격으로 과세조정하여 쟁점수수료를 과세함은 부당하다.
(2) 쟁점할인액에 대하여: 종업원에게 할인판매함으로써 백화점의 판매가액의 25%에 상당하는 직접판매비용을 줄일 수 있고, 취득가액을 훨씬 초과할 뿐만 아니라 백화점에 판매하는 가액 이상으로 판매하였는 바, 이는 합리적인 경제인의 사업판단으로서 부당행위계산의 부인대상이 아님에도, 청구법인이 백화점 등에 판매하는 가격이 아닌, 백화점에서 일반소비자에게 판매하는 가격을 기준으로 하여 부당행위계산 부인하여 과세함은 부당하다.
(3) 쟁점광고선전비에 대하여: 쟁점광고선전비를 홍콩○○에서 부담하도록 약정한 사실이 없어 보전받을 채권이 없음에도, 보전받을 금액으로 보아 과세함은 그 근거가 없는 위법한 처분이고, 다양한 상품시장에서는 상품의 종류와 상품별 거래관행 등에 따라 다양한 판매전략이 추구되고 있고, 화장품의 경우 대중매체를 통한 광고선전이 판매전략상 중요하나, 패션상품과 같은 고가상품은 대중매체에 의한 광고선전효과가 적기 때문에 공급자가 광고선전비를 부담하는 거래관행이 없으며, 이는 1997년 매출액 약 40억원 중 광고비가 3.7억원임에 대비하여, 1998년 매출액이 55억원으로 증가하였음에도 광고비는 오히려 1.7억원으로 감소한 사실만 보아도 알 수 있으므로, 다른 광고선전비와는 달리 쟁점광고선전비에 대하여 국회특수관계자로부터 보전받을 권한이 없음에도 다른 광고선전비는 보전받았다는 이유로 쟁점광고선전비를 익금가산하여 과세함은 부당하다.
(1) 쟁점수수료에 대하여:
① 1994.01.01~1995.12.31사업연도분은 법인세법상 부당행위계산 부인의 규정에 의한 처분이고, 1996.01.01~1997.12.31사업연도분은 국제조세조정에 관한 법률 제4조 (정상가격에 의한 과세조정)의 규정에 의한 처분으로서, 과세 근거 법령이 있고,
② 청구법인이 면세점에 제공하는 판매지원용역의 내용은 화장품과 패션상품에 대하여 차이가 없고, 패션상품에 대한 용역수수료 지급계약(거래상대방)을 변경하였으나 용역의 변경 전이나 후의 용역제공내용이 같으며, 용역제공 활동은 국외판매자인 국외특수관계자 홍콩○○사와 프랑스○○사를 위한 것이지 면세점을 위한 것이 아니므로, 패션상품에 대한 판매지원용역에 대한 용역수수료를 국외판매자인 ○○관계회사로부터 받던, 계약 변경 전의 수입CIF가격의 10% 상당액으로 하여 계약 변경 후 면세점으로부터 받은 용역수수료와의 차액인 쟁점수수료를 과세함은 정당하다.
(2) 쟁점할인액에 대하여: 특수관계자에 해당하는 종업원에게 50~35%의 저가로 할인판매하는 것은 통상 일반소비자에게 판매하는 가격에 비하여 현저히 낮은 가격에 해당하고, 종업원에게 할인판매하는 경우 직접판매비용 25%를 절감할 수 있어 법인의 이익을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없다는 청구주장은 입증되지 아니하므로, 쟁점할인액을 부당행위계산 부인함은 정당하다.
(3) 쟁점광고선전비에 대하여: 화장품과 관련하여 발생한 광고선전비를 그 공급자인 프랑스○○로부터 보전받았음에 비추어 패션상품과 관련된 광고선전비를 그 공급자인 홍콩○○로부터 보전받지 않은 것은 비록 부담에 관한 약정이 없다하더라도 국외특수관계자인 홍콩○○가 부담하여야 할 것으로 보아야 하고, 이에 대하여, 조사당시 청구법인도 보전받아야 할 것으로 확인한 바 있다. 따라서, 이 부분에 대하여 과세함은 정당하다.
(1) 면세점 용역수수료에 대하여 국외특수관계자와의 거래로 보아 이전가격 적용함이 정당한지 여부
(2) 종업원에게 일정 한도 내에서 할인판매함이 부당행위계산 부인대상인지 여부
(3) 광고선전비 미보전액으로 보아 익금산입함이 적정한지 여부를 가리는데 있다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 (내용 생략)
2. 재판매가격방법 (내용 생략)
3. 원가가산방법: 거주자와 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가액으로 보는 방법』으로 규정하고 있으며, 통상의 이윤의 계산에 대하여, 같은 법률 시행령(1995.12.30 대통령령 제14870호로 제정분, 이하 같다) 제8조 제2항은 『법 제5조 제1항 제3호에서 “자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤”이라 함은 자산의 판매자가 당해 자산을 정상가격을 구입ㆍ건설 또는 제조하는데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익률이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다』라고 규정하고 있고, 제3자 개입거래에 대하여, 같은 법률 제7조는 『거주자가 국외특수관계자가 아닌 자와 국제거래를 하는 경우에도 그 거래가 다음 각 호의 요건을 충족하는 경우에는 국외특수관계자와 국제거래를 한 것으로 보아 그 거래에 대하여 제4조 및 제5조를 적용한다.
1. 거주자와 국외특수관계자간에 당해 거래에 대한 사전계약이 있을 것
2. 거래조건이 당해 거주자와 국외특수관계자간에 실질적으로 결정될 것』이라고 규정하고 있다. 또한, 부당행위계산의 부인에 대하여, 법인세법(1995.12.29 법률 제5033호로 개정 전, 이하 같다) 제20조는 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다』라고 규정하고 있고, 법인의 부당한 행위 또는 계산에 대하여, 법인세법시행령(1995.12.30 대통령령 제14861호로 개정 전, 이하 같다) 제46조 제2항은 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. ~8. (생략)
9. 기타 출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』라고 규정하고 있으며, 같은법 기본통칙 2-16-9...20호 【조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지 아니한 경우의 예시】는 『다음 각호의 1에 해당하는 것은 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 포함되지 아니하는 것으로 한다』라고 규정하면서, 그 제9호는 『사용인에게 자기의 제품이나 상품 등을 할인판매하는 경우로서 다음에 해당하는 때
(1) 쟁점① 면세점 용역수수료에 대하여, 국외특수관계자와의 거래로 보아 이전가격 적용함이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 사실관계
① 면세점에서 판매하는 패션상품에 대하여, 청구법인이 제공하는 판매지원용역과 그 용역제공에 따른 대가를 수령하는 관계를 살펴보면, 다음과 같다. 1993년부터 현재까지 청구법인은 ○○호텔 등 국내 면세점에 판매지원용역을 제공하고 있으면서, 1993.12.31 이전에는 ○○관계회사와 용역제공계약을 체결하고 ○○관계회사로부터 ○○관계회사의 판매가격(CIF가격)의 10% 상당액을 용역수수료로 받다가, 1994.01.01 이후에는 용역제공계약 상대방을 ○○관계회사에서 국내 면세점으로 변경한 후 국내 면세점으로부터 면세점 판매가격의 5%(1997.06.01 이후에는 6.5%) 상당액을 용역수수료로 받고 있는 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다.
② 또한, 면세점에서 판매하는 화장품에 대하여, 청구법인이 제공하는 판매지원용역과 그 용역제공에 따른 대가를 수령하는 관계를 살펴보면, 다음과 같다. 1993년부터 현재까지 청구법인은 ○○호텔 등 국내 면세점에 판매지원용역을 제공하고 있으면서, 프랑스○○와 용역제공계약을 체결하고 프랑스○○로부터 프랑스○○의 판매가격(CIF가격)의 10% 상당액을 용역수수료로 받고 있는 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다.
③ 청구법인이 국내 면세점에 대한 판매지원용역의 내용을 살펴보면, 패션상품에 대하여는 1) 부티끄의 영업지원과 일일영업 및 유지관리 2) 필요한 인력 및 설비 사용 3) 판매 및 재고의 적정유지에 대한 조언 4) 광고와 판촉활동 및 장단기 판매(시장점유율) 전망 5) 국내외 관광객 추세 등의 용역을 제공하고, 화장품에 대하여는 1) 수입자 및 관리자와의 정규적인 인간적 접촉과 유지 2) 정규적인 재고관리 및 결과보고 3) 전시실의 구성과 설치 및 배치 관리 4) 판촉물 실시와 위치 체크 및 광고판촉비 상황보고 5) 주문시 협조 등 모든 서비스를 위한 충분한 인력 확보 등의 용역을 제공하고 있는 사실이 관계서류에 의하여 확인되고, 사업 개시한 1993년 이후로 판매지원용역의 내용에 변함이 없음에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다. (나) 판단
① 청구법인은 처분청이 패션상품에 대한 정당한 용역수수료를 정함에 있어, 품목도 다르고 그 성격도 전혀 다른 화장품의 용역수수료율(수입CIF가격의 10%)을 적용한 것은 잘못이라고 주장하나, 처분청은 1994.01.01 이후의 화장품의 용역수수료율을 적용한 것이 아니라 패션상품에 대한 1993.12.31까지의 용역수수료율(수입CIF가격의 10%)을 적용하였음이 관계서류에 의하여 알 수 있는 바, 청구법인은 관련사실을 오해하고 있다.
② 청구법인이 국내 면세점에 제공하는 판매지원용역의 제공 내용은 ○○관계회사에서 면세점으로 용역제공계약의 상대방을 바꾼 후에도 바꾸기 전과 차이가 없음에는 다툼이 없다.
③ 처분청의 과세내용을 살펴보면, 청구법인이 면세점에 제공하는 판매지원용역의 내용은 화장품과 패션상품에 대하여 차이가 없고, 패션상품에 대한 용역수수료 지급계약(거래상대방)의 변경 전이나 후에 제공하는 용역이 같으며, 용역제공 활동이 국외판매자인 국외특수관계자인 홍콩○○와 프랑스○○를 위한 것이지 면세점을 위한 것이 아니라는 의견에 근거하여, 계약상대방이면서 용역수수료 지급처였던 ○○관계회사 ○○으로부터 청구법인이 1993.12.31까지 받았던 용역수수료율, 즉 수입CIF가격의 10% 상당액을 1994.01.01~1997.12.31에도 용역수수료로서 수입금액 계상하여야 할 것으로 보아, 쟁점수수료를 1994.01.01~1995.12.31사업연도분에 대하여는 법인세법 제20조 의 부당행위계산 부인의 규정을 적요하여, 특수관계 있는 자와의 거래로서 그 특수관계자에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우로 보아 과세하였고, 1996.01.01~1997.12.31사업연도분에 대하여는 국제조세조정에 관한 법률 제4조 의 정상가격에 의한 과세조정의 규정을 적용하여, 국외특수관계자와의 국제거래로서 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우로 보아 과세하였음을 관계서류에 의하여 알 수 있다.
④ 청구주장을 살펴보면, 패션상품은 1992년 국내 처음 진출한 초기의 아이템으로써, 수입CIF가격의 10% 상당액을 용역수수료로 하여 면세점 공급자인 ○○와 계약하였다가, 1994.01.01부터 면세점 공급자가 홍콩○○로 바뀌면서, 면세점 판매 패션상품이 1993년의 수입액 16,617천원US$에서 1994년의 수입액 34,912천US$과 1995년의 수입액 0,109천US$로 국내 수요가 2배이상 커짐에 따라 그 용역수수료로 국내의 면세점으로부터 판매가격의 5%(CIF가격 기준 약 7% 해당) 상당액을 받기로 계약 변경하였고, IMF사태 전의 환율차이 등의 수입액 감소로 1997.06.01부터는 국내 면세점 판매가격의 6.5%(CIF가격 기준 약 9% 해당) 상당액을 받기로 계약 변경하였던 것으로서, 패션상품에 대한 용역수수료율(면세점 판매가격의 5%)이 동종의 다른 브랜드패션상품의 정상가액에 상당하는 수수료율에 미달하지 아니하다는 근거자료를 다음과 같이 용역수수료 비교표를 제시하고 있다. (단위: 억원) 구분 1992년 1993년 1994년 1995년 1996년 1997년 1998년 비용 계 6 5.3 6.7 9.1 11 14 16.8 이윤10% 0.6 0.5 0.7 0.9 1.1 1.4 1.7 기준수수료 6.6 5.8 7.4 10 12.2 15.4 18.5 실제수수료 11.2 13.3 13.4 18.8 15.6 17 23 초과액 4.6 7.5 6 8.8 3.4 1.6 4.5 이익률
결정 내용은 붙임과 같습니다.
10% 24%
○ 이익률 계산: (실제수수료÷기준수수료) - 1
⑤ 과세근거가 서로 다른 1994.01.01~1995.12.31사업연도의 부당행위계산 부인분과 1996.01.01~1997.12.31사업연도의 국외특수관계자와의 국제거래로서 거래가격이 정상가격에 미달분으로 나누어서 각각 살펴본다. ㉮ 1994.01.01~1995.12.31사업연도분에 대하여, 법인세법 제20조 의 부당행위계산 부인의 규정을 적용하여, 특수관계 있는 자와의 거래로서 그 특수관계자에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우에 해당하는지를 살펴본다.
1. 부당행위계산의 부인은, 앞의 관련법령에서 살펴본 바와 같이, 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산하는 것으로서,
2. 청구법인과 ○○ 사이에는 특수관계에 있는 자에 해당하나, 청구법인과 면세점 사이에는 특수관계 없는 사실에 대하여는 서로 다툼이 없다.
3. 특수관계 있는 자에게 용역을 낮은 요율로 제공하여 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는지 여부에 대하여 살피면, 처분청은 청구법인에서 면세점에 제공하는 판매지원용역의 내용은 화장품과 패션상품에 대하여 차이가 없고, 패션상품에 대한 용역수수료 지급계약(거래상대방)의 변경 전이나 후의 용역제공내용이 같으며, 용역제공 활동이 국외판매자인 국외특수관계자 홍콩○○와 프랑스○○를 위한 것이지 면세점을 위한 것이 아니라는 의견에 근거하여, 계약상대방이면서 용역수수료 지급처였던 ○○관계회사 ○○로부터 청구법인이 1993.12.31까지 받았던 용역수수료율, 즉 수입CIF가격의 10% 상당을 1994.01.01~1995.12.31에도 용역수수료로 수입하는 것으로 보아, 1994.01.01 계약상대방이면서 용역수수료의 지급처로 바뀐 면세점으로부터 실제 받은 용역수수료, 즉 면세점 판매가의 5%(1997.06.01부터 6.5%) 상당액과의 차액을 부당행위계산 부인하여 과세하였으나, 1994.01.01 이후의 거래상대방은 ○○호텔 등 면세점으로서 이들과 청구법인과는 특수관계에 해당하지 아니하므로 부당행위계산의 부인 규정을 적용할 수 없다고 할 것이고, 각 사업연도의 장부 등을 근거로 하여 청구법인이 제시하는 용역수수료 비교표에 의하면, 용역제공의 원가에 이익 10%를 더한 기준수수료를 상회하고 있으므로, 그 차액이 실제로 특수관계자인 ○○에 귀속되었음을 처분청이 입증하지 아니하는 이상, 특수관계있는 자와의 거래로서 그 특수관계자에게 청구법인의 이익을 분여하였다고 인정하여 과세하기는 어렵다고 판단된다. ㉯ 1996.01.01~1997.12.31사업연도분에 대하여 국제조세조정에 관한 법률 제4조 의 정상가격에 의한 과세조정의 규정을 적용하여 국외특수관계자와의 국제거래로서 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우에 해당하는 지를 살펴본다.
1. 제3자가 개입 거래로서 이전가격세제를 적용 할 수 있는지를 살펴보면, 거주자가 국외특수관계자가 아닌 자와 국제거래를 하는 경우로서, 당해 거래에 대하여 거주자와 국외특수관계자간에 사전계약이 있고 사전계약상 거래조건이 당해 거주자와 국외특수관계자간에 실질적으로 결정되어, 그 거래가 실질적으로 다른 특수관계자와의거래를 위한 하나의 방편으로 이용되어 제3자 개입이 정상가격 이탈을 위한 수단으로 사용되었다고 볼 수 있는 경우에는 당해 거주자가 국외특수관계자와 국제거래를 한 것으로 보아 이전가격세제를 적용할 수 있을 것이나, 이 건의 경우에는 청구법인이 국외특수관계자가 아닌 국내 면세점(○○호텔 등)과 국내거래를 하는 경우로서 제3자 개입 거래로서의 이전가격세제를 적용할 수 있는 요건을 갖추었다고 볼 근거가 처분청의 조사서류에 나타나지 아니하고 있고,
2. 설령, 청구법인이 자기에게 불리한 위 요건의 자료를 제시하지 아니할 것이므로 용역제공내용, 용역수수료 수령 등 제반 사정을 종합하여 볼 때, ○○호텔 등 면세점의 제3자 국외특수관계자에게 소득이전을 할 의도가 있었다고 인정한다 하더라도, 거주자와 국외특수관계자 사이의 정상적인 용역수수료율의 산정은 원가가산법이 합리적이라고 판단되는바(1992.11. 12 국심 92서 2110호 같은 뜻), 원가가산법에 의하여 정상가액을 계산해 보면 앞서 살펴 본 용역수수료 비교표에서 알 수 있는 바와 같이 청구법인이 면세점으로부터 받은 용역수수료는 용역제공의 원가에 이익 10%를 더한 기준수수료를 상회하고 있어, 정상가격을 이탈하였다고 보기 어렵다고 판단된다.
⑥ 따라서, 쟁점수수료를 패션상품에 대한 면세점 판매지원용역의 용역수수료 과소계상액으로보고 국외특수관계자인 ○○로 청구법인의 소득이 이전된 것으로 보아 이 건 과세한 당초의 처분은 부당하다고 판단된다.
(2) 쟁점② 종업원에게 일정 한도 내에서 할인판매함이 부당행위계산 부인대상인지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 사실관계
① 청구법인이 종업원에게 할인판매하는 내역을 살펴보면, 백화점의 소비자가격에서 화장품은 50%, 패션상품은 35%를 할인한 가격으로 하여, 화장품은 월 3개, 패션상품 중 핸드백은 년 1개, 벨트는 년 4개, 스카프는 년 6개, 시계는 2년에 1개 등으로 그 수량을 제한하여 할인판매하며,
② 청구법인의 판매가격구조를 살펴보면, 백화점의 소비자 가격을 100원으로 볼 때 청구법인에서 백화점으로 70원에 납품하고 있고, 종업원에게는 위 ①과 같이 품목별로 제한된 수량의 범위 내에서 화장품은 50원에, 패션상품은 65원에 할인판매하고 있음을 관계서류에 의하여 알 수 있다. (나) 판단
① 종업원에게 할인판매함에 따라 백화점의 소비자 가격의 25%에 해당하는 직접판매비용을 줄일 수 있어, 백화점에 판매하는 경우보다 실제의 이익이 더 크고, 당초의 취득가액을 훨씬 초과하는 가액으로 할인판매하는 것이므로, 합리적인 경제인의 사업판단으로서 부당행위계산의 부인대상이 아님에도, 청구법인이 백화점 등에 판매하는 가격이 아닌, 백화점에서 일반소비자에게 판매하는 가격을 기준으로 하여 부당행위계산 부인함은 부당하다는 청구주장에 대하여, 처분청은 특수관계자에 해당하는 종업원에게 50~35%의 저가로 할인판매하는 것은 통상 일반소비자에게 판매하는 가격에 비하여 현저히 낮은 가격에 해당하고 할인판매하는 경우 직접판매비용을 절감할 수 있어 법인의 이익을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없다는 청구주장은 그 근거가 입증되지 아니하다는 의견이다.
② 처분청은 쟁점할인액을 청구법인이 백화점에 납품하는 가격을 기준으로 하여 부당행위계산 부인하지 아니하고, 백화점이 소비자에게 판매하는 가격을 기준으로 하여 부당행위계산 부인한 잘못이 있음을 알 수 있고,
③ 종업원이 할인가격으로 매입할 수 있는 수량을 상품별로 월간 또는 년간으로 엄격히 제한하고 있고, 또한 매입할 수 있는 수량이 종업원의 가사를 위하여 소비하는 정도의 것이라고 인정되는 범위 내에 해당한다고 할 것이므로, 쟁점할인액을 부당행위계산 부인한 당초의 처분은 잘못이라고 판단된다.
(3) 쟁점③ 광고선전비 미보전액으로 보아 익금산입함이 적정한지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 사실관계
① 청구법인은 1996.01.01~1998.12.31사업연도에 광고선전비로서 총 8,162,335,600원을 지출하였고, 이를 사업별로 살피면, 1) 백화점 판매 화장품 2) 면세점 판매 화장품 3) 백화점 판매 패션상품 4) 면세점 판매 패션상품으로 분류되어 관리ㆍ기장하고 있음을 알 수 있으며, 3) 백화점 판매 패션상품 해당분인 쟁점광고선전비 544,983,000원을 제외한 7,617,352,600원만을 보전받고, 3) 백화점 판매 패션상품 해당분인 쟁점광고선전비 544,983,000원을 청구법인이 부담하였음에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다.
② 청구법인은 국내 백화점 화장품 판매사업과 관련하여 발생한 광고선전비는 공급회사인 프랑스○○가 부담하도록 약정되어 있으나, 국내백화점 패션상품 판매사업과 관련하여 발생한 광고선전비에 대하여는 공급회사인 홍콩○○와 청구법인 사이에 별도의 약정이 없다고 주장하나, 처분청의 조사관련서류에 의하면, 조사 당시에 청구법인은 쟁점광고선전비를 청구법인이 보전받아야 할 것으로서 보전받지 아니하였다고 스스로 인정하여 확인서를 작성하여 제출한 사실이 있음을 알 수 있다. (나) 판단
① 쟁점광고선전비를 홍콩○○에서 부담하도록 약정한 사실이 없음에도, 보전받을 금액으로 보아 고세함은 그 근거가 없는 위법한 처분이고, 다양한 상품시장에서는 상품의 종류와 상품별 관행에 따라 다양한 판매전략이 추구되고 있고, 화장품의 경우 대중매체를 통한 광고선전이 판매전략상 중요하나, 패션상품과 같은 고액상품은 대중매체에 의한 광고선전효과가 적기 때문에 공급자가 광고선전비를 부담하는 관행이 없는 현실을 무시한 당초의 처분은 부당하다는 청구주장에 대하여, 처분청은 화장품과 관련하여 발생한 광고선전비를 그 공급자인 프랑스○○로부터 보전받았음에 비추어 패션상품과 관련된 광고선전비를 그 공급자인 홍콩○○로부터 보전받지 않은 것은 비록 부담에 관한 약정이 없다하더라도 국외특수관계자인 홍콩○○가 부담하여야 할 것으로 보아야 하고, 이에 대하여, 조사당시 청구법인도 보전받아야 할 것으로 확인함에 따라 과세함은 정당하다는 의견이다.
② 청구법인은 화장품과는 달리, 패션상품과 같은 고액상품은 대중매체에 의한 광고선전효과가 적기 때문에 공급자가 광고선전비를 부담하는 관행이 없다고 주장하면서도, 패션상품에 대하여 공급자가 부담하지 아니하는 관행의 사례를 예로 들지 못하고 있고, 패션상품 중에서도 면세점 판매분에 대한 광고선전비는 보전받으면서 유달리 백화점 판매분 광고선전비만 보전받지 아니하는 사유로 뚜렷하게 밝히지 못하고 있다.
③. 그렇다면, 조사 당시에 청구법인이 국외특수관계자로부터 쟁점광고선전비를 보전받지 아니하였다는 확인 등에 따라서 과세한 당초의 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.
(4) 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유있으므로, 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.