분식결산하여 신고한 경우까지 경정청구 대상에 포함되는지 여부

청구법인이 1999.03.31자로 1991~1997사업연도 법인세 과세표준을 감액경정청구 또는 결손금을 증액경정청구한 것과 관련하여 금천세무서장이 이를 경정결정하지 아니한 것에 대한 청구법인의 심사청구는

1. 1991~1996사업연도는 이를 각하하고,

2. 1997사업연도는 청구법인의 주장을 받아들일 수 없으므로 기각합니다.

청구법인은 1991~1997 사업연도의 법인세 과세표준 신고를 법정기한내에 이행하였는데, 동 사업연도의 소득금액을 분식결산을 통하여 과대신고하였다고하면서 1991사업연도 소득금액은 △148,204,686,502원에서 △169,588,668,502원으로, 1992사업연도 소득금액은 △15,239,146,613원에서 △74,295,886,701원으로, 1993사업연도 소득금액은 △48,417,161,386원에서 △351,127,115,420원으로, 1994사업연도 소득금액은 82,094,826,143원에서 △585,480,861,595원으로, 1995사업연도 소득금액은 119,310,831,856원에서 △663,493,176,343원으로, 1996사업연도 소득금액은 60,396,132,413원에서 △696,198,089,274원으로, 1997사업연도 소득금액은 △159,153,524,935원에서 △547,412,502,797원으로 각각 조정하여 각사업연도의 과세표준 또는 결손금을 조정하여 주도록 1999.03.31 처분청에 경정청구하였고, 처분청은 경정청구일로부터 60일이 경과한 날까지 이에 대한 경정결정을 하지 아니하였다. 청구법인은 위 경정청구에 대하여 처분청이 거부처분한 것으로 보아 1999.08.27. 심사청구하였다.

과세관청은 국세부과제척기간내에 누락ㆍ탈루된 소득에 대하여 조세를 부과할 수 있고, 납세자는 국세기본법상 보장된 수정신고제도를 통하여 스스로 잘못 신고된 과세표준 등을 수정할 수 있는 바, 납세자의 권익보호 측면에서 경정청구제도를 도입하였을 뿐만 아니라 일본 등 외국의 경우에는 경정청구기간을 조세부과제척기간과 동일하게 적용하고 있는 현실을 감안하여 청구법인의 경정청구를 처분청이 받아들여 1991~1997사업연도의 과세표준 또는 결손금을 조정하여야 한다. 1997사업연도의 경우 국세기본법 제45조 의 2의 규정에 의한 법정 경정청구기간(1년)내에 적법하게 경정청구를 하였으므로 결손금이 당연히 경정되어야하며, 1991~1996사업연도의 경우 비록 경정청구기간이 경과하였으나, 분식결산을 통한 과세표준 과대신고(결손금 과소신고)는 그 하자가 중대하고 또한 명백하여 무효이므로 경정청구기간 등에 관계없이 당연히 실질과세 내용에 따라 경정되어야 한다.

과세표준신고서를 법정신고한내 제출한 자는 국세기본법 제45조 의 2의 규정에 의한 경정청구 요건에 해당하는 경우 경정청구를 할 수 있는 것이나, 법인이 적법한 절차에 따라 결산을 확정하고 법인세 과세표준신고를 한 후에는 당초에 원시적으로 누락된 사항(예: 기업회계기준상 결산 조정항목 등)으로 당초 공시된 재무제표를 정정하는 사유의 경우까지 경정청구 대상에 포함되는 것은 아니다.

• 가. 쟁점 이 건 심사청구의 쟁점은 ①경정청구 기한이 지나 경정청구한 경우 분식결산에 의한 결손금도 경정청구 대상인지 여부(1991~1996사업연도), ②경정청구 기한내에 경정청구한 경우 분식결산에 의한 결손금도 경정청구 대상인지 여부(1997사업연도) 등을 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 국세기본법 제45조 의 2 【경정 등의 청구】 제1항에서 『과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과 후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.(1994.12.22. 신설)

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환금세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때』라고 규정하고 있다. 같은법 제15조 【신의ㆍ성실】에서 『납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.』라고 규정하고 있으며, 같은법 제26조의 2 【국세부과의 제척기간】 제1항에서 『국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하“조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간』이라고 규정하고 있다. 같은법 제55조 【불복】 제1항에서 『이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 의하여 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.』라고 규정하고 있다.

• 다. 심리 및 판단 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 경정청구제도는 납세의무자 스스로가 신고한 세액이 착오로 과다하게 신고했거나 환급세액이 과소하게 신고한 경우 등을 발견한 때 또는 법정신고기간경화 후 후발적 사유의 발생으로 최초의 신고ㆍ결정ㆍ경정이 납세의무자에게 불이익한 결과를 초래한 경우에 납세의무자측으로 하여금 이를 그에게 이익이 되도록 그 변경ㆍ시정을 청구할 수 있도록 수단을 부여하는 제도로서 세법을 해석ㆍ적용함에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 하며 확장해석이나 유추해석을 할 수 없는 바, 각 세법에 정하여 놓지 아니한 사항을 외국의 법이나 사례가 합리적이라 하여 이를 적용할 수도 없다 하겠다. 한편, 국세부과제척기간제도를 두는 취지는 일정한 권리를 일정기간 내에 행사시키고 그 기간이 경과하면 모든 사람이 대한 관계에 있어서 그 권리를 소멸시켜 법률관계를 안정시키려는 것으로서 그 진행기간에는 중단이나 정지가 없으며 국세기본법 제26조 의 2에는 법인세의 경우 5년으로 규정되어 있어 제척기간이 만료한 이후에는 정부의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정(또는 경정)도 할 수 없는 것으로서, 국세부과제척기간이 경과한 이후에는 과대(소) 익금 또는 손금산입되었다 하더라도 각사업연도의 소득금액을 조정할 수 없다 하겠다. 이 건의 경우 처분청이 청구법인의 경정청구에 대하여 거부 또는 경정하는 통지를 일정기간(60일)이 경과하도록 하지 아니한 것이 불복청구 대상이 되는 부작위에 의한 거부처분이 된다고 하기 위해서는 청구법인의 경정청구에 따른 행정행위를 하여 줄 것을 요구할 수 있는 법규상 또는 조리상의 권리가 있어야 하며, 이러한 권리에 의하지 아니한 청구법인의 경정청구를 처분청이 받아들이지 아니하고 거부한 경우에는 이로 인하여 청구법인의 권리나 법적 이익에 어떠한 영향을 주는 것이 아니므로 그 부작위에 의한 거부행위를 가리켜 불복청구대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없는 것이다(같은 뜻: 대법원 95누13081, 1996.05.14.외 다수). 청구법인은 불복청구에 앞서 1991~1996사업연도에 대하여 제무제표를 수정하고 각사업연도 소득금액을 조정하여 1999.03.31. 과세표준과 세액을 감액하는 수정신고를 하였는데, 1991~1996사업연도에는 국세기본법상 경정청구 근거규정이 없었을 뿐만 아니라 더욱이 1991~1993사업연도분은 국세부과제척기간이 경과되어 심리대상이 될 수 없다 할 것이고, 1995~1996사업연도에는 국세기본법 제45조 의 2 제1항의 규정에 의하여 각사업연도에 대한 법인세 과세표준 및 세액 신고기한 경과후 1년 이내에 청구하여야 함에도 이를 경과하여 경정청구를 하였으므로 처분청이 경정결정할 의무가 없는 바, 청구법인이 적법하게 불복청구할 수 있는 거부처분 또는 부작위에 의한 거부처분이 존재한 것으로 볼 수 없고, 설사 사실상의 거부처분이 있는 것으로 보더라고 이로 인하여 청구법인이 위법 또는 부당하게 권리 또는 이익을 침해당한 경우에 해당되지 아니하여 심사청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니한다. 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 기업회계기준 제3조 제1호에는 “회계처리 및 보고는 신뢰할 수 있도록 객관적인 자료와 증거에 의하여 공정하게 처리하여야 한다”고 규정하고 있고, 국세기본법 제15조 에는 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다”고 규정하고 있으며, 법인세법 제26조 에서는 “기업회계기준을 준용하여 작성한 대차대조표 및 손익계산서등 재무제표를 첨부하여 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 서면으로 정부에 신고”하도록 규정되어 있는 바, 청구법인은 1997사업연도의 경우 기한내 경정청구를 하였으나, 분식결산을 근거로 법인세를 신고납부한 사실이 과세관청 더 나아가 정부가 강제하여 이루어진 것이 아닐 뿐만 아니라 위에서 살펴본 바와 같이 경정청구제도의 입법취지에 비추어 볼 때 법인이 주주들 이해관계자를 기망하기 위한 목적으로 스스로 분식결산하여 신고한 경우까지 경정청구 대상에 포함되는 것은 아니라고 판단된다. 따라서, 이건 심사청구는 심사청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하거나, 청구주장 이유없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.