불균등감자로 보아 자산수증이익으로 익금산입하여 과세한 처분의 당부

○○세무서장이 1999.04.10 청구법인에게 결정고지한 1994사업년도 법인세 1,194,560원, 농어촌특별세 172,660원은 자산수증이익으로 익금산입된 2,318,600원을 각사업년도 소득금액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

청구외 ○○유량(주)는 청구외 (주)○○을 1994.06.29 합병계약(1994.08.24)에 의하여 흡수합병(1994.08.03 합병등기, 법인명을 (주)○○으로 변경)하면서 합병당시 합병회사인 청구외 ○○유량(주)가 보유 하고 있던 피합병회사인 청구외 (주)○○의 주식 463,720주(이하 “포합주식”이라 한다)에 대하여 합병신주를 교부하지 않고 무상소각한 사실이 있다.

○○국세청장은 청구외 (주)○○에 대한 주식이동조사결과 합병당시 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하지 않고 무상 소각한 것은 불균등감자에 해당되는 것으로서 합병후 잔여주주인 청구법인의 지분율이 증가(0.05% → 0.054%)되었으므로 청구법인에 2,318,600원[463,720주(포합주식)×10,000원(1주당 시가)×0.05%(지분율)]의 이익이 분여된 것으로 보아 청구법인을 관할하는 ○○세무서장에게 그 사실을 통보하였고, ○○세무서장은 이를 자산수증이익으로 익금산입하여 1999.04.10 청구법인에게 1994사업년도 법인세 1,194,560원, 농어촌 특별세 172,660원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.06.18 심사청구하였다.

포합주식에 합병신주를 교부하여 자기주식을 취득한 후 소각한다 하더라도 동 자기주식은 합병법인의 주주들이 각자의 소유주식비울에 따라 지배하는 것이므로 이건과 같이 포합주식에 합병신주를 교부하지 않고 소각한 것도 주주평등의 원칙에 위배되지 않고 불균등감자의 범위에 포함되지 않는 것이며 법인합병 과정에서 소각을 목적으로 취득한 자기주식을 정상적으로 소각한 경우와 동일하다 할 것인데도 이건 합병전후 불균등감자에 따라 청구법인에 경제적 이익의 이전이 있었던 것으로 보아 자산수증이익으로 익금산입하여 과세한 처분은 부당하다.

합병당시 합병회사인 청구외 ○○유량(주)가 투자유가증권으로 보유하고 있던 포합주식만을 합병신주 교부 없이 소각한 것은 주주평등의 원칙에 위배되는 거래를 함으로서 청구법인등 잔여주주의 소유주식 지분율이 증가하여 ○○유량(주)의 자산을 청구법인등 잔여주주에게 분여한 결과가 되므로 지분율 증가분에 상당하는 금액만큼 청구법인이 무상으로 받은 자산의 가액으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 법인합병시 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하지 않고 무상소각한 것을 불균등감자로 보아 자산수증이익으로 익금산입하여 과세한 처분이 맞는지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 구 법인세법 제9조 【각사업연도의 소득】 제1항에서 『내국법인의 각사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.』고 규정하고, 제2항에서 『“익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.』고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제12조 【수익과 손비의 정의】 제1항에서 『법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.』고 규정하면서 제6호에서 “무상으로 받은 자산의 가액”을 열거하고 있다. 상법 제341조 【자기주식의 취득】에서 『회사는 다음의 경우외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다.

2. 회사의 합병 또는 다른회사의 영업전부의 양수로 인한 때

3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때

4. 단주의 처리를 위하여 필요한 때

5. 주주가 주식매수청구원을 행사한 때』로 규정하고, 같은법 342조 【자기주식의 처분】에서 『회사는 제341조 제1호의 경우에는 지체없이 주식실효의 절차를 밟아야 하며 동조 제2호 내지 제4호와 제341조의 2 단서의 경우에는 상당한 시기에 주식 또는 질권의 처분을 하여야 한다.』고 규정하고 있다. 법인세법 기본통칙 2-2-14...9 【자기주식처분손익의 처리】에서 『자기주식을 취득하여 소각함으로써 생긴 속인은 각 사업연도 소득계산상 익금 또는 손금으로 산입하지 아니하는 것이나, 매각함으로써 생긴 매각차손익은 익금 또는 손금으로 한다. 다만, 고가매입 또는 저가양도액은 그러하지 아니하다.』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구외 ○○유량(주)와 청구외 (주)○○이 합병계약에 1[○○유량(주):0.41645[(주)○○]의 비율로 합병함에 따라 변경된 주주들의 합병전후 주식보유현황을 살펴보면, 다음과 같이 청구법인은 합병전에 피합병회사인 (주)○○의 주식3,430주(지분율 0.24%)를 보유한 주주였으며 합병후 1,427주(지분율 0.054%)로 변경되었음이 확인되는바, 주식수는 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하였더라도 변동이 없으나 포합주식에 합병신주를 교부하였다면 청구법인의 지분율은 0.05%로서 포합신주에 합병신주를 교부하지 않음에 따라 청구법인의 지분율이 0.004% 증가되었음을 알 수 있다. 법인명 주주명 합병직전 합병직후 포함주식에 신주교부 가정식 주식수 비율 주식수 비율 주식수 비율

○○ 유량(주) 합계 2,200,000 100 2,626,278 100 2,799,255 100 신○○ 407,328 18.52 407,328 15.63 407,328 14.55 신○○ 13,948 0.63 13,948 0.54 13,948 0.5 신○○ 10,696 0.49 10,696 0.41 10,696 0.38 기타 1,768,028 80.36 1,768,028 67.84 1,768,028 63.17 (주)○○ 합계 1,440,000 100

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○○유량 1,440,000 32.2 0 0 192,977 6.89 청구법인 3,430 0.24 1,427 0.054 1,427 0.05 기타 972,850 67.56 404,851 15.53 404,851 14.46 상법상 자기주식의 취득은 이건과 같이 회사의 합병들 특별한 경우에만 예외적으로 인정하고 있을뿐 원칙적으로 금지되어 있으며 자기주식을 불가피하게 취득한 경우라 하더라도 지체없이 소각하거나 상당한 시기에 매각처분하여야 하는 것으로 규정되어있고, 자기주식의 소각은 자본 거래로 보아 익금 및 손금에 산입하지 아니하고, 매각은 손익(교환)거래로 보아 과세하는 것으로 해서(같은뜻: 국심93서1830 1993.12.30. 대법원91누23670 1992.09.08. 91누13571 1992.09.22)되고 있다. 또한, 이건 합병과 관련하여 합병후 잔여주주인 청구외 신○○등이 제기한 심사청구에서 “이건 포함주식의 소각은 처분청이 불균등감자로 본 것 같은 비정상적인 소각이 아니라 상법등 관련법령에 의하여 정상적으로 소각한 경우이고, 합병당사법인의 주식가치를 적정하게 반영하여 불공정합병에 해당되지 않으므로 감자시 또는 합병시의 증여의제 규정에 의한 증여세과세대상이 될 수 없다.”고 결정(심사 증여 99-329, 265, 353, 2003.03.10)되었고, 합병법인인 청구외 (주)○○이 제기한 심사청구에서도 “자기주식을 소각하는 경우(포합주식에 신주를 교부하지 않고 소각하거나 포합주식에 신주를 교부한 후 소각하는 경우 모두 포함)는 자본거래로 보아 익금 및 손금으로 보지 않는 것이고, 포함주식으로 인한 자기주식을 처분하는 경우에는 순자산의 증감거래로 보아 처분손익을 익금 및 손금으로 산입하는 것이다.”고 결정(심사 법인99-137 1999.08.13)되었다. 위에서 살펴본 사실관계등을 종합하여 판단해볼 때, 이건 합병계약에 따라 포함주식에 대하여 합병신주가 교부되지 않았으나 법인 합병시 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하는 경우 그 주식 합병법인의 주주들이 각자의 주식 보유 비율에 따라 지배하는 자기주식이 될 것이고, 결국 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하지 않은 것의 효과는 사실상 포합주식에 합병신주를 교부하여 자기주식을 취득한 후 소각하는 경우와 같아 불균등감자나 손익거래에 해당되지 않는다 할 것인데도 단순히 포합주식에 대하여 합병신주를 교부하는 절차를 거치지 않고 소각하였다 하여 자기 주식의 소각에 따라 증가된 지분을 변동분에 해당하는 금액을 자산수증이익으로 보아 익금산입하여 과세한 처분은 잘못이라 할 것이다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.