조세감면을 받은 외화표시채권의 이자소득에 대한 외국납부세액을 손금부인하여 과세한 처분의 당부

심사청구를 기각한다.

청구법인은 1993~1996사업연도 법인세과세표준신고시 청구법인의 ○○지점외 9개 국외지점이 지급받은 내국법인 발행 외화표시채권의 이자상당액 48,515,911,683원에 대하여 구 조세감면규제법 제94조(이자 소득 등에 대한 법인세 등 면제)와 법인세법 제24조 의 3(외국납부세액 공제)의 규정을 동시에 적용하여 이자소득에 대한 법인세 면제 및 외국납부세액상당액 110,824,879원(이하 “쟁점외국납부세액”이라 한다)을 손금으로 계상하여 해당세액을 납부하였다.

○○세무서장은 구 조세감면규제법 제94조에 의하여 법인세가 면제되는 외화표시채권의 국외지점 수취분 이자소득은 법인세법 제24조 의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보아 동 외국납부세액을 손금불산입하여 법인세 과세표준과 세액을 경정하고 1999.03.10 법인세 1993사업연도 25,660,190원, 1994사업연도 15,687,070원, 1995사업연도 7,246,920원, 1996사업연도 8,191,570원 계 56,785,750원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.06.04 심사청구하였다.

1. 구 조세감면규제법 제94조의 규정에 의하여 조세를 감면받은 것과 법인세법 제24조 의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제는 각각 별도의 입법목적을 가지고 제정된 것으로서 외화표시채권 이자소득에 대한 조세감면규제법상 조세감면은 조세정책상 외화자금조달의 원활한 지원을 위하여 법인세를 면제하는 것이며, 법인세법상 외국납부세액공제는 국제간의 이중과세를 조정하기 위한 제도로서 이 건 외화표시채권 이자소득의 경우 청구법인이 국외원천소득에 포함하여 신고하였음으로 외국납부세액 공제대상일뿐만 아니라 조세감면규제법 또는 법인세법 등에서 조세를 감면받은 경우 외국납부세액공제를 배제한다는 별도의 규정이 없음에도 쟁점외국납부세액공제상당액을 손금불산입한 처분은 부당하다.

2. 청구법인은 그동안 외화표시채권 이자소득에 대하여 전혀 논란없이 외국납부세액공제를 받아왔는데 최근 재정경제원의 유권해석(국조 46017-134, 1997.07.31)을 계기로 과거의 신고분에 대하여 과세한 것은 국세기본법 제18조 에서 규정하고 있는 소급과세금지의 원칙에 위반되는 처분이다.

1. 법인세법상 외국납부세액공제는 외국에서 조세로 납부한 소득이 국내과세표준에 다시 과세됨으로 인하여 발생하는 이중과세의 문제점을 해소하기 위하여 규정된 것으로 국외의 지점에서 외화표시채권을 인수하여 얻은 국외원천소득이 외국세법에 따라 그 나라의 법인세가 과세되었다하여도 해당소득이 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 포함되어 과세되는 경우에 한한다 할 것이고, 동 소득은 조세감면규제법 제94조 규정에 의하여 감면된 소득으로서 각사업연도 법인세 계산시 이미 공제되어 이중과세 문제가 발생하지 않으므로 청구법인이 각사업연도 소득금액계산시 해당법인세를 손금으로 계상하여 공제받을 수 없는 바(국조 47017-134, 1997.07.31), 쟁점외국납부세액을 손금불산입하여 과세한 당초처분은 정당하고

2. 청구법인은 국세청 예규(법인 46012-2237, 1994.08.05)을 들어 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 주장하나 동 예규는 단지 조세감면규제법 제94조 규정에 의한 외화표시채권의 이자소득 등의 법인세 면제범위를 정해준 것으로 본건과는 무관한 사안이므로 청구법인의 주장은 인정할 수 없다.

• 가. 쟁점 쟁점외국납부세액상당액을 손금부인하여 과세한 처분의 당부 및 동 처분이 소급과세에 해당되는지 여부
• 나. 관련법령 조세감면규제법 제94조 【국세금융거래에 따른 이자소득 등에 대한 법인세 등 면제】 제2항에 의하면 “외국환은행이 정하는 바에 따라 비거주자로부터 외화자금을 예수 또는 차입하거나 대통령령이 정하는 유가증권을 국외에서 발행하여 조달된 외화자금을 비거주자에게 예치 또는 대출하거나 비거주자가 발행한 외화표시 증권을 인수 또는 매매하는 경우, 외국환은행이 비거주자에게 지급하거나 외국환은행이 비거주자로부터 지급받는 소득에 대하여는 소득세 또는 법인세를 면제한다.”고 규정하고 있다. 법인세법 제24조 의 3 【외국납부세액공제】 제1항에서는 “외국법인의 각사업연도의 과세표준금액에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우에 그 외국원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제16조 제3항의 규정에 불구하고 다음 각호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제22조의 규정에 의하여 산출한 당해 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 외국법인세액을 당해 사업연도의 벙인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하는 방법“

• 다. 사실관계 및 판단 내국법인이 발행한 외화표시채권을 내국은행의 국외지점이 인수하여 수취하는 이자 및 수수료는 전시 구 조세감면규제법 제94조 제2항의 규정에 의하여 감면대상으로 처분청의 과세관계기록에 의하면 청구법인은 위 외화표시채권의 이자에 대한 산출세액 상당액 1993사업연도 43,968,485원, 1994사업연도 29,248,396원, 1995사업연도 16,462,532원, 1996사업연도 21,145,466원 계 110,824,879원을 감면세액으로 손금산입하여 법인세를 신고하였음이 확인되는 바, 내국법인의 국외사업장 등에서 발생하는 국외원천소득에 대하여는 외국 및 우리나라에서 이중으로 법인세를 과세하게 되는데 외국납부세액공제는 이러한 이중과세의 부담을 경감시키기 위하여 일정한 금액을 한도로 외국에서 납부한 법인세를 우리나라의 법인세액에서 공제하여 주는 제도인 바, 내국법인이 발행한 외화표시 채권을 청구법인과 같은 내국은행의 국외지점이 인수하여 수취하는 이자소득(국외원천소득)이 구 조세감면규제법 제94조에 의하여 법인세가 면제되는 경우 우리나라의 법인세의 납부할 세액계산에 있어서 이미 공제되어 외국에서 과세된 법인세와의 이중과세문제가 발생할 소지가 없으므로 이러한 경우는 법인세법 제24조의 3에서 규정하는 외국납부세액의 공제대상이 아니라 할 것이다.(같은뜻: 재정경제원 국조 46017-134, 1997.07.31) 이 건의 경우 청구법인의 국외지점이 지급받은 외화표시채권의 이자소득에 대하여 청구법인이 구 조세감면규제법 제94조의 규정에 의하여 법인세 면제신고를 하여 국외 원천소득에 대한 법인세가 이미 면제된 경우로서 여기에 다시 법인세법 제24조 의 3의 규정을 적용하여 외국납부세액공제를 할 수 없다 할 것이므로 처분청이 이 건 외국납부세액 상당액을 손금불산입하여 과세한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다음으로 이건 처분이 소급과세에 해당되는 지에 대하여 살펴본다. 소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우, 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실에 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것인 바(같은뜻: 대법원 93누13131, 1994.05.24), 이건의 경우 처분청에서 과세근거로 삼은 재정경제원 예규(국조 46017-134, 1997.07.31)는 조세감면규제법 제94조와 법인세법 제24조 의 3의 적용관계에 관한 새로운 해석이라고 보기보다는 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에는 법인세의 세액산정 원리상 당연히 외국납부세액공제를 할 수 없다는 내용을 단순히 풀이한 것이라고 보아야 할 것이며(같은뜻: 국심98서 2085, 1999.02.05) 또한 처분청에서 위 예규의 시행이전에 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에도 법인세법에 의한 외국납부세액공제가 가능하다는 공적인 견해 표명 등을 한 사실이 없어 법인세 면제와 외국납부세액공제의 동시 적용에 관한 과세관행이 성립되었다고 볼 수도 없으므로 이 건의 과세가 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 청구주장은 인정할 수 없다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.