비영리법인의 법정지급금 및 복권판매와 관련한 손금의 인정여부

1. ○○세무서장이 1999.01.12. 청구법인에게 고지 결정한 1993년~1997년 법인세 10,479,125,850원, 동 농어촌특별세 206,509,590원은

• 가. 1997년 사업연도에 손금불산입한 청소년육성기금 및 경륜사업비(법정지급금) 11,776,931,546원은 당해 사업연도 손금으로 인정하고,
• 나. 1997년 사업연도에 익금 산입한 미수채권(복권판매) 3,288,097,607원과 관련하여 사업연도말 현재 지급된 당첨금과 미지급된 당첨금을 재조사하여 미지급당첨금 상당액을 추가로 손금 가산하며,
• 다. 1993년~1996년 사업연도의 광고사업 및 복권판매사업을 수익사업으로 보아 과세하면서 배분하여야 할 공통손금을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

2. 나머지 청구주장은 이를 받아들일 수 없으므로 기각합니다.

청구법인은 국민체육진흥법에 의하여 설립된 비영리법인으로, ○○국세청장이 청구법인의 1993년~1997년 사업연도 법인세 조사에서 붙임(표1)의 각사업연도 소득금액 적출내용과 같이 25,168,052천원을 익금산입 및 손금불산입, 464,501천원을 손금산입 및 익금불산입하여 법인세와 부가가치세의 과세표준 및 세액을 계산하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 통보내용에 의하여 1999.01.12. 청구법인에게 붙임(표2)의 고지 내역과 같이 1993년~1997년 사업연도 법인세 10,479,125,850원 동 농어촌특별세 206,509,590원, 1993년~1997년 1기 및 2기 부가가치세 113,822,560원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.04.10. 심사청구하였다.

(1) 1997년 사업연도 경륜사업에서 발생한 수익금 중 청소년육성기금 등에 출연한 11,776,931,546원(이하 “법정지급금”이라 한다)은, 경륜ㆍ경정법에 의하여 경륜사업의 수익금을 국민체육진흥기금, 청소년육성기금 등에 출연하도록 규정하고 있어, 국민체육진흥기금(청구법인에서 관리)을 제외한 법정지급금(수익금의 60%)은 당해연도의 손금에 해당함에도 손금불산입한 처분은 부당하다.

(2) 처분청에서 청구법인 소유 건물을 ○○회 등에 무상임대한 것에 대하여 임대료상당액을 기부금으로 보아 과세하였으나, ○○회 등은 특수관계자가 아니며, 특수관계자에 해당되어 부당행위 계산하여 익금산입하는 경우에는 익금산입액을 기부금(목적사업준비금)으로 손금 계상하여야 하므로, 무상임대와 관련하여 임대료상당액을 기부금으로 보아 과세함은 부당하다.

(3) 1995년도에 손금계상한 ○○빙상장 건립지원비 50억원은, ○○빙상장 건립을 위한 지원이 국가적 사업에 대한 청구법인의 설립 취지에 따른 행위로 지출시점에서 기부금으로 처리하였고, 협의서상의 별도 합의 조항에 의하여 투자로 볼 근거가 있으나, 대회 종료 이후의 동 건축물 용도 및 수익성의 판단이 유보되는 상태에서 투자가 이루어 질 수 없는 것이며, 협의서상의 운영권에 관한 조항은 투자목적에 대한 기대이익이 아니라 미래에 발생될 수도 있는 이익의 개연성을 확보하기 위한 것으로 결과적으로는 운영권을 포기하여 개연성마저 상실되었고, 실현가능성이 희박한 미래이익의 개연성에 대한 투자라기보다는 국가적 사업이며, 청구법인의 공익목적에 부합되는 1997○○대회(이하 “○○대회”라 한다)에 대한 지원이라고 보아 기부금으로 전액 손금산입하여야 한다.

(4) 처분청에서 1997년 사업연도 복권판매수입 중 3,288,097,697원을 수입금액에 누락하였다고 하여 이를 익금에 산입하여 법인세를 과세하였는바, 청구법인은 체육복권판매를 청구외 ○○판매(주)[이하 ○○판매(주)“라 한다]에 위탁하고 있으며, 복권매출시점에는 당첨금 등 관련비용이 정산되지 아니하여 위 금액을 매출로 인식하지 아니하였고, 이에 대응하는 비용도 손금으로 계상하지 아니하였으므로 청구법인의 회계처리는 적정하며, 위 금액을 익금산입하는 경우에는 이에 대응하는 당첨금 등의 대응원가를 손금에 산입하여야 한다.

(5) 식권 매출에 대한 부가가치세를 신고 누락하였다고 하나, 청구법인의 구내 식당은 청구법인의 사우회에서 운영하고 있으며, 1995년부터 청구법인의 사업부서인 ○○○의 식당운영 노하우를 활용하기 위하여 ○○○ 사업본부에서 운영하고 있는 바, 식당운영의 주체는 사우회이며 ○○○ 사업본부는 운영을 도와주는 것에 불과함에도 청구법인의 부가가치세 과세사업으로 보아 과세함은 부당하고, 식권매출을 청구법인의 매출로 과세한다면 식당운영과 관련된 매입세액을 공제함이 타당하다.

(6) 처분청에서 광고 및 복권사업을 수익사업으로 보아 과세시 개별비용만 손금으로 인정하고 공통비용에 대하여는 손금으로 인정한 사실이 없으므로, 공통비용 중 광고 및 복권사업분에 배분하여야 할 금액을 손금으로 인정하여야 한다.

(1) 청구법인에서 1997년 사업연도 법인세 신고시 손금 계상한 법정지급금 11,776,931,546원은, 사업과 직접관계가 없는 자에게 업무와 관련없이 지급한 기부금에 해당하며, 위 금액은 1997년도 중 미지급된 것이므로 법정지급금을 손금불산입한 처분은 정당하다.

(2) 청구법인 소유 건물을 ○○회 등에 무상으로 임대한 것은, 특수관계 없는 자에게 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출한 재산적 증여에 해당하는 비지정기부금에 해당하므로 임대료 상당액을 익금산입한 처분은 정당하다.

(3) 청구법인은 ○○대회에 필요한 ○○경기장의 건립비 50억원을 ○○시에 1995.02.27. 지급하고, 이를 기부금으로 1995년 사업연도에 손금계상하였으나, 1994.12. 작성한 ○○대회 체육관건립에 관한 협약서 제6조에서 동 체육관에 대한 권한의 배분은 투자비율에 따라 정하도록 규정되어 있으며, 청구법인이 ○○시장에게 통보한 공문(기지2101-579, 1997.08.27)에서도 청구법인의 운영권을 3년간 유보하겠다는 취지인 바, 청구법인이 ○○빙상장 건립비로 50억원을 지급한 것은 투자비율에 따라 배타적인 권리를 행사할 수 있고, 경제적 효용가치가 있는 만큼 자산성을 부인할 수 없어 이는 지급시의 기부금에 해당하지 아니하므로 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하다.

(4) 청구법인은 체육복권을 판매하면서 수수료를 공제한 가액으로 ○○판매(주)에 판매하고, ○○판매(주)는 일정이익을 가산한 금액으로 가판점, 중간상 등에게 판매하며, 매월 말일 기준으로 대금정산과는 별도로 판매실적을 보고 받고 있고, 대금 정산시에는 복권판매액에서 중간상 등이 수집한 현금으로 지급되지 않는 당첨복권과 일정수량 초과 판매시 지급하는 인센티브, ○○판매(주)의 수수료 등을 공제한 금액을 복권판매금액으로 정산하고 있는바, 1997.12.31.현재 ○○판매(주)와의 거래에서 위 공제사항을 차감한 가액을 미수채권으로 익금 산입한 처분은 정당하다.

(5) 청구법인 구내식당(○○회관)의 식권 매출과 관련하여, 구내식당을 직원사우회에서 운영한다고 하여 부가가치세를 신고한 사실이 없으며, 실지로 청구법인의 사업부서인 ○○○에서 운영하였음이 확인되므로, 구내식당을 청구법인이 운영하는 것으로 보아 식권 판매 수입에 대하여 부가가치세를 과세한 처분은 정당하다.

(6) 청구법인은 사업별 비영리사업과 수익사업을 구분 경리하여 왔으며, 법인세 신고시 청구법인의 기장 내용에 따라 구분 신고하였고, 당초 결정시에도 신고내용에 따라 경정사실이 없으므로, 소득구분과 산출세액을 재계산하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없으며, 또한 심사청구 대상이 아니다.

• 가. 쟁점 처분청에서 청구법인의 1993년~1997년 사업연도 법인세 조사와 관련하여 25,168,052천원을 익금산입 및 손금불산입하고, 464,501천원을 손금산입 및 익금불산입하여 법인세와 부가가치세를 과세한 처분이 맞는지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 경륜ㆍ경정법 제1조 【목적】 본문에서 『이 법은 경륜 및 경정의 공정한 시행과 원활한 보급을 통하여 국민의 여가선용과 청소년의 건전육성 및 국민체육의 진흥을 도모하고, 지방재정확충을 위한 재원을 마련하며, 자전거 및 모타보트 경기수준의 향상에 이바지함을 목적으로 한다』라고 규정하고 있으며, 같은법 제15조 【수익금의 사용】 및 같은법 시행령 제19조 【수익금의 사용 및 배분비율】에서 “경주사업자는 경주의 시행에 의한 수익금을 다음 각호의 목적으로 사용하여야 한다.”라고 규정하면서 제1호. 국민체육진흥법에 의한 국민체육진흥기금(40/100)ㆍ청소년기본법에 의한 청소년육성기금(30/100) 및 공업발전법에 의한 산업기반기금(17.5/100)에의 출연 제2호. 지방체육진흥을 위한 지방재정확충 지원(10/100) 제3호. 기타 문화체육부장관이 인정하는 공익사업(2.5/100)이라고 열거하고 있다. 법인세법 제18조 【기부금의 손금불산입】 제1항에서 『내국법인이 각사업연도에 지출한 기부금 중 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선 등 공익성을 감안하여 대통령령이 정하는 기부금(이하 “지정기부금”이라 한다) 중 다음 각호의 금액의 합계액을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다』라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제12조 【수익과 비용의 정의】 제2항에서 『법 제9조 제3항에서 “손비”라 함은 법 및 이 령에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』라고 규정하면서, 제10호에 『제세공과금. 다만, 이 령의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니한 것은 제외한다.』라고 열거하고 있다. 같은법 제16조 【손금불산입】 제5호에서 『대통령령이 정하는 공과금은 내국법인의 각사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다』라고 규정하면서, 같은법 시행령 제25조 【공과금의 범위】 본문에서 『법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각호의 것을 말한다』라고 규장하면서, 제1호에 『법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것』을, 제2호에서 『법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것』을 열거하고 있다. 같은법 시행령 제40조 【기부금의 범위】 제1항에서 『법 제18조 제1항에 규정하는 기부금은 제42조의 규정에 의한 지정기부금과 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다』라고 규정하면서, 제1호에서 『법인이 제46조 제1항에 규정하는 특수관계가 없는 자에게 법인의 사업과 직접 관련없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액』을, 제2호에서 『법인이 제46조 제1항에 규정한 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가격보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위내의 가액으로 한다』라고 열거하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 (가) ○○국세청장이 청구법인에 대한 1993년~1997년 사업연도 법인세 조사에서 적출한 익금산입 및 손금불산입액 25,168,052천원의 내용은, ① 청구법인이 1997년 사업연도에 손금계상한 법정지급금을 미지급기부금으로 보아 손금불산입한 11,776,931천원, ② 청구법인 소유 건물을 ○○회 등에 무상임대한 것에 대하여 임대료 상당액을 기부금으로 보아 익금산입한 1,684,582천원, ③ ○○대회와 관련하여 지급한 ○○빙상장 건립지원비를 지급일이 속하는 사업연도(1995년)의 기부금으로 손금 계상한 것을 투자비로 보아 손금불산입한 50억원, ④ 복권판매와 관련하여, 수탁회사의 판매시점을 수입시기로 보아 청구법인이 현금주의로 계상한 수입금액과의 차액을 익금산입한 3,288,097천원, ⑤ 기타 익금산입 및 손금불산입액 3,418,442천원의 합계액이고, (나) 손금산입 및 익금불산입액 464,501천원은 용역비 143,394천원, 기타 321,107천원의 합계액임이 법인세 결정결의서 등에 의하여, 청구법인 구내식당의 식권 매출과 관련하여 부가가치세를 신고ㆍ납부한 사실이 없어 1993~1997년 1기 및 2기 부가가치세 113,822천원을 과세하였음이 부가가치세 경정결의서 등에 의하여 확인되다. (다) 청구법인은 경륜사업과 관련하여 1997년 사업연도 결산시 경륜사업수입금 42,268,591,353원 중 비용으로 22,040,395,709원, 손실보전준비금으로 599,976,400원으로 합계 22,640,372,109원이 지출되었다고 하여 수익금을 19,628,219,244원으로 계산하였으며, 수익금을 청구법인이 관리하는 ○○기금에 7,851,287,698원, ○○기금에 5,888,463,773원, ○○기금에 3,434,938,368원, ○○지원(○○구)에 1,962,821,924원, ○○장관이 인정하는 공익사업에 490,705,481원을 아래와 같이 배분하였으며, 배분금액 중 청구법인이 관리하는 ○○기금을 제외한 ○○기금 등에 배분한 11,776,931,546원을 경륜사업비 계정으로 손금 처리하고 미지급금(부채)으로 계상하여 결산을 확정하였으며, 위 미지급금을 1998.04.25. 각각 해당 기금으로 지급하였음이 청구법인의 결산서 등에 의하여 확인된다. 아래 (단위: 원) 수익금 사용 배분비율 배분금액(1997년도) 기금관리부서 계 100% 19,628,219,244

○○기금 40% 7,851,287,698 청구법인

○○기금 30% 5,888,466,773

○○부

○○지원 10% 1,962,821,924

○○구

○○기금 17.5% 3,434,938,368

○○부 공익사업 2.5% 490,705,481

○○부 (기금관리부서는 1997년도 당시 정부조직법에 의한 것임)

(2) 판단 (가) 청구 주장(1)에 대하여 살펴본다.

① 법정지급금은 경륜사업에서 발생하는 수익금을 경륜ㆍ경정법의 규정에 의하여 ○○기금 등으로 납부(사용) 하는 것으로, 청구법인의 의사에 따라 출연 여부가 결정되는 기금이 아니고, 법령에 의하여 의무적으로 납부(사용)하는 것이며, 법령 등의 위반에 대한 제재로 부과되는 것이 아니며, 공과금이라 함은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제로 부과되는 공적비용부담을 총칭(같은 뜻. 대법 89누5386, 1990.03.23)하는 것이므로, 법정지급금은 법인세법상 공과금에 해당된다 할 것이다.

② 이 건 과세 사업연도에 시행 중인 구 법인세법(1995.12.29. 법률 제5033호로 개정된 것) 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”은 손금에 산입하지 아니한다고 하여 동법 시행령 제25조에 열거된 공과금 이외의 공과금은 원칙적으로 손금불산입된다고 규정하고 있었는데, 공과금은 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띄는 것으로 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고, 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아, 법률이 정한 경우에 한하여 손금 산입이 부정되는 것으로 보는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합되므로, 구 법인세법 제16조 제5호 의 규정이 위헌이라는 헌법재판소의 결정(96헌바36, 1997.07.16)이 있어 동 법령을 적용할 수 없다 할 것이고, 위헌결정 이후인, 1997.12.31. 구 법인세법 시행령 제25조 의 “대통령령이 정하는 공과금”의 범위를 “법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌것”과 “법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것”을 제외한 공과금이라고 합헌적으로 개정한 취지를 종합하면, 쟁점 법정지급금은 각 사업연도 소득계산상 손금으로 인정되는 공과금에 해당되는 것으로 보아야 하고, 법정지급금의 납부의무는 경륜사업을 시행하여 수익금의 발생 원천인 경륜사업 수입이 있을 때 자동적으로 지급의무가 발생되는바, 법정지급금을 경륜사업 시행기간인 당해연도의 손금으로 인정함이 수익ㆍ비용 대응원칙에도 부합된다 할 것이다. (나) 청구 주장(2)에 대하여 살펴본다. 특수관계없는 자에게 법인의 수익사업과 직접 관계없이 무상으로 임대하는 것은 적정임대료를 받을 것을 포기한 것으로 임대료 상당액을 기부금으로 보아야 할 것이고, ○○회 등은 특수관계 있는 자에 해당하지 아니하며 ○○회 등에 무상임대는 기부금으로 보지 않는다는 규정이 없어, 달리 법인세법 시행령 제40조제1항제1호 의 적용을 배제할 수 없다 할 것인바, 청구법인이 건물을 ○○회 등에 무상으로 임대한 것은 임대료 상당액을 청구법인의 사업과 관계없이 무상으로 지출한 것으로 이는 기부금에 해당하므로, 임대료 상당액을 익금산입하여 과세한 처분청의 당초 처분은 정당하다 할 것이며, 무상임대수입은 결과적으로 ○○회 등에 기부되어 손금 산입하여야 한다는 주장이나, 지정기부금은 고유목적사업준비금으로 적립한 금액에서 먼저 지급하여야 하는 것이므로 당해연도의 손금으로 인정할 수 없다. (다) 청구 주장(3)에 대하여 살펴본다. 1995.02.27. ○○대회용 ○○경기장 건립비 50억원을 지급하고 기부금으로 손금계상하였으나, 1994.12. 작성한 ○○대회 체육관건립에 관한 협약서 제6조에서 동 체육관에 대한 권한의 배분은 투자비율에 따라 정하도록 규정되어 있으며, 청구법인이 ○○시장에 통보한 공문(기지2101-579, 1997.08.27)에서도 청구법인의 운영권을 3년간 유보하겠다는 취지인바, 청구법인이 ○○빙상장 건립비로 50억원을 지급한 것은 투자비율에 따라 배타적인 권리를 행사할 수 있고, 경제적 효용가치가 있는 만큼 자산성을 부인할 수 없어 이를 자본적지출(자산취득)로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다 할 것이며, 추후(1998년)에 운영권을 포기하였다면 운영권의 포기가 확정된 사업연도의 기부금으로 보아 세무계산하는 것은 별론으로 하더라도, 이를 소급하여 지급한 1995년 사업연도의 기부금으로 보아 손금 계상할 수 없는 것이므로 당초 처분은 정당하다 할 것이다. (라) 청구 주장(4)에 대하여 살펴본다. 위탁판매란 타인에게 위탁하여 상품 등을 판매하고, 수탁자에게 수수료를 지급하는 판매형태로서 일체의 위험은 위탁자가 부담하고 수탁자는 미리 약정된 수수료를 받는다는 점에서 일반적인 판매형태와 구별되며, 위탁판매의 수익은 기업회계기준이나 세법에서 수탁자가 상품을 판매한 때에 확정되는 것으로 규정하고 있으므로, 처분청에서 수탁판매자인 ○○판매(주)의 체육복권 판매시점을 기준으로 수익을 계산하여 과세한 처분은 정당하다 할 것이나,

○○장관이 체육복권 발행과 관련하여 복권 당첨금 지급비율을 50%로 승인하였는바, 매출한 복권의 당첨금이 사업연도 종료일까지 지급되지아니한 경우에는 당첨금비율에 의하여 계산한 당첨금상당액을 복권매출일이 속하는 사업연도에 손금으로 산입하고, 그 후 실제로 지출된 당첨금과 이미 손금에 산입한 금액과의 차이는 당첨금지급기한이 속하는 사업연도의 손금 또는 익금에 산입하는 것(같은뜻. 법인 46012-4046, 1993.12.22)이므로, 판매액과 현금정산액과의 차액분을 복권 매출수익으로 보아 과세하면서 이와 관련된 지급수수료 상당액만을 손금으로 계산하고, 판매보고액과 청구법인 계상 수입금액과의 차액분의 복권판매와 관련하여 지급하여야 할 미지급 당첨금을 비용으로 계상하지 아니함은 수익ㆍ비용 대응 원칙에 어긋난다 할 것이다. 따라서, 사업연도말 현재 지급된 당첨금과 미지급된 당첨금 등을 재조사하여 미지급당첨금 상당액을 추가로 손금인정함이 타당하다 할 것이다. (마) 청구 주장(5)에 대하여 살펴본다. 청구법인은 구내식당운영의 주체가 사우회이며 ○○사업본부는 운영을 도와주는 것에 불과함에도, 청구법인의 수익으로 보아 과세함은 부당하다고 주장하나, ○○회관 구내식당을 직원사우회에서 운영한다고 하여 부가가치세를 신고한 사실이 없으며, 실지 청구법인의 사업부서인 ○○○○에서 운영하였음이 확인되므로 식권 판매 수입에 대하여 부가가치세를 과세한 처분은 정당하며, 식권매출을 청구법인의 매출로 계상한다면 식당운영과 관련된 매입세액 또는 공제되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 부가가치세 신고기한내에 매입세액 관련 세금계산서를 제출한 사실이 없으며, 이 건 심사청구시도 식권매출에 직접 관련되는 매입세금계산서를 제시한 사실이 없으므로 청구주장은 이유없다 할 것이다. (바) 청구 주장(6)에 대하여 살펴본다. 처분청은 1993년 사업연도에서 1996년 사업연도분에 대한 복권사업과 광고사업에 대하여 경정 결정한바 없어 심사청구 대상이 아니라는 의견이나, 증액경정결정의 경우 새로운 처분이 되어 당해 사업연도 과세내용 전부에 대하여 다툴수 있는 것이므로 청구주장을 판단한다. 청구법인은 1993년~1996년 사업연도 법인세 신고시 광고 및 복권사업을 비수익사업으로 구분하여 동 사업부분에 대한 공통경비를 안분계산하지 아니하였고, 처분청에서는 광고 및 복권사업을 수익사업으로 보아 법인세 등을 과세하면서 광고 및 복권사업에 직접 대응되는 개별비용은 손금으로 추가인정하였으나, 비수익사업과 수익사업의 공통비용 중 광고 및 복권사업에 배분하여야 할 비용은 손금으로 계상한 사실이 없으므로, 광고 및 복권사업에 배부하여야 할 공통비용을 재조사하여 법인세 과세표준을 경정함이 타당하다 할 것이다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.