미수수익으로 계상한 대여금에 대한 이자를 상여로 보아 과세한 처분의 당부

○○세무서장이 1998.12.31. 청구법인에게 경정고지한 1996.04.01.~1997.03.31.사업년도 법인세 30,626,800원, 1997.04.01.~1998.03.31.사업년도 법인세 23,715,300원과 원천징수 근로소득세 1993과세년도 38,929,590원, 1994과세년도 75,003,180원, 1995과세년도 105,056,580원, 1996과세년도 109,264,270원, 1997과세년도 151,212,980원은

1. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 354.3㎡, 같은곳 ○○번지 대지 5.6㎡ 위 지상 건물(연면적 963.62㎡)를 비업무용부동산에서 제외하여 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도는 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 청구법인이 미수수익으로 계상한 1993.04.01.~1998.03.31.사업년도 1,101,307,992원에 대하여는 청구법인의 붙임계좌로 입금된 수입이자의 회수분이 청구외 이○○의 개인소유자금의 입금인지 청구법인의 다른 자금의 입금인지의 사실여부를 재조사하여 과세표준과 세액을 경정하며,

3. 청구법인이 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도에 익금산입한 1,106,352,581원, 손금산입한 1,035,572,783원에 대하여는 1999.06.16. 처분청이 직권경정하여 청구대상 처분이 존재하지 아니하므로 각하하고,

4. 나머지 청구주장은 받아들일 수 없으므로 기각합니다. 미수수익 입금내역 ◉ 예금주: ○○공업(주) (금액: 원) 일자 미수수익 입 금 액 입금내역 은행ㆍ지점 종류 계좌번호 구분 입금액 1994.04.09. 20,000,000

○○ㆍ○○ 당좌 000-00-0-00000000 자기앞 20,000,000 1995.04.18. 5,000,000 〃 〃 〃 9,000,000 1995.04.22. 15,000,000 〃 〃 〃 현 금 자기앞 1,702,000 14,298,000 1995.05.03. 20,000,000 〃 〃 〃 현 금 자기앞 3,200,000 4,000,000 1995.06.10. 8,000,000 〃 상호부금 00-00-0-00000외4좌 현 금 1,000,000 9,000,000 1996.06.29. 60,000,000

○○ㆍ○○ 기업자유 00000-0000000 현 금 자기앞 1,000,000 9,000,000

○○ㆍ○○ 당좌 000-00-0-00000000 자기앞 25,500,000 1996.07.18. 30,000,000

○○ㆍ○○ 당좌 000-00-0-00000000 3,500,000

○○ㆍ○○ 00000-0000000 자기앞 11,000,000 1996.08.27. 30,000,000

○○ㆍ○○ 당좌 000-00-0-00000000 9,000,000 1996.10.12. 20,000,000 〃 〃 〃 자기앞 80,000,000 1997.05.02. 30,000,000 〃 〃 〃 자기앞 4,000,000

○○ㆍ○○ 기업자유 00000-0000000 현 금 자기앞 12,000,000 1997.05.12. 10,000,000 〃 기업자유 00000-0000000 현 금 자기앞 3,000,000 22,500,000 1997.06.05. 30,000,000 〃 기업자유 00000-0000000 30,000,000 1997.08.05. 7,000,000 〃 〃 〃 현 금 4,300,000 1997.08.26. 10,000,000

○○ㆍ○○ 000-00-0-00000000 자기앞 60,000,000 1998.11.26. 283,440,327

○○ㆍ○○ 000-00-0000-000

○○○이 무통입금 283,440,327 계 578,440,327 617,090,327

처분청은 청구법인이 대여금에 대한 1993.04.01.~1998.03.31.사업년도 수입이자 1,101,307,992원을 미수수익으로 계상하고 기한내 회수한 것으로 처리한데 대하여 수입이자(미수수익)를 기한내 실지로 회수하지 아니한 것으로 보아 상여로 처분하고, ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 354.3㎡, 같은곳 ○○번지 대지 5.6㎡ 위 지상 건물(지하 192.59㎡, 1층 249.57㎡, 2층 260.73㎡, 3층 260.73㎡, 이하 “쟁점부동산”이라 한다.)을 비업무용부동산으로 보아 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입, 단기도급공사에 대한 손익의 귀속시기를 재계산하여 완성일이 속하는 사업년도의 익금과 손금에 산입하여 1996.04.01.~1997.03.31.사업년도 법인세 30,626,800원, 1997.04.01.~1998.03.31.사업년도 법인세 23,715,300원과 원천징수 근로소득세 1993과세년도 38,929,590원, 1994과세년도 75,003,180원, 1995과세년도 105,056,580원, 1996과세년도 109,264,270원, 1997과세년도 151,212,980원을 1998.12.31. 각각 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.04.10. 심사청구하였다.

(1) 청구법인은 특수관계자인 청구외 이○○과 금전대여 약정을 체결하고 동약정에 따라 매년 04.01.부터 익년 03.31.까지의 기간에 대한 미수이자에 대하여 청구법인 스스로 각사업년도 결산시 미수수익과 수입이자로 계상한 후 1년 이내에 회수하였으므로 처분청이 미회수한 것으로 보아 상여로 처분한 것은 부당하고,

(2) 쟁점부동산은 청구법인이 임대건물 면적의 10/100이상을 직접 사용하였으므로 법인세법 제18조 의 3 및 동법 시행령 43조의 2 제5항, 같은법 시행규칙 제18조 제21항 제8호의 규정에 의해 비업무용부동산으로 보는 임대전용부동산에 해당되지 아니하므로 이를 비업무용부동산으로 보아 과세한 처분은 부당하며,

(3) 단기도급공사에 대하여는 기업회계기준 관행에 따라 작업진행률에 의거 익금 및 손금을 계상한 것으로 처분청이 이를 부인한 것은 부당하고, 설사 처분내용을 인정한다 하더라도 당초 사업년도를 달리하여 회사에서 계상한 수입금액은 손금으로 이에 대한 대응원가는 익금으로 산입하여야 한다는 주장이다.

(1) 청구법인은 특수관계자인 대표자 대여금에 대하여 당좌대월이자율을 최저한으로하여 높은 차입금의 이자율을 적용하여 가지급금에 대한 인정이자를 계상하여야 함에도 청구법인이 제출한 단기대여금약정서 내용을 보면 상환기한도 정함이 없이 국세청 당좌대월 이자율로 한다는 임의로 작성한 약정서에 의거 법인 스스로 이자를 계상함은 진실한 대여금약정서로 볼 수 없으며, 이를 근거로 청구법인이 스스로 미수수익을 계상하였으나, 그 자금원천이 불분명하여 기한내 미회수한 것으로 보아 대표자에게 상여처분한 당초처분은 정당하고,

(2) 쟁점부동산은 1996.07.01.부터 청구법인이 임대건물 연면적의 10/100이상을 설계실 및 서류 보관창고로 사용하고 있으므로 비업무용부동산에서 제외되어야 한다고 주장하나, 1993.04.01.~1996.03.31.사업년도에 대하여 청구법인 스스로 이에 관련한 지급이자를 부인하여 수정신고 납부하였고, 쟁점부동산에 대한 이용실태에 대하여 현지 확인조사한 바, 지하실과 대표이사 이○○이 개인화랑으로 사용하던 “○○”은 청구법인의 업무시간인 오후 2시임에도 굳게 잠겨있는 점, 동 건물의 임차인들에게 탐문하였으나 사용내용을 전혀 알고 있지 못하는 점으로 볼 때 청구주장은 신빙성이 없어 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 본 당초처분은 정당하며, (3) 법인세법 시행령 제36조 【손익의 귀속시기】 제1항 제7호에서 계약기간 1년이상인 장기도급 공사인 경우에만 공사수입금액 진행기준을 인식하게 되어있고, 이는 일반적으로 인정된 기업회계기준 적용을 배제하는 것으로 이에 근거하여 청구법인에서 1996.04.01.~1997.03.31.사업년도분 단기도급공사 수입금액을 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도분으로 인식한 것은 세법을 위배한 것으로 판단되며, 당초 회사계상수입금액은 손금으로 이에 대응원가는 익금으로 경정하여야 하나 이는 당초처분시 결정하지 못하였으므로 경정청구에 의하여 경정할 대상이라는 의견이다.

• 가. 쟁점

(1) 미수수익으로 계상한 대여금에 대한 이자를 기한내 미회수 된 것으로 인정하고 상여로 보아 과세한 처분의 당부

(2) 임대사용 부동산으로 보아 차입금에 대한 지급이자를 부인한 처분의 당부

(3) 단기도급공사의 손익의 귀속시기 조정에 따른 대응원가 손금산입 여부

• 나. 관계 법령 법인세법제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 『① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다

② (생략)

③ 내국법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업년도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업년도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산ㆍ부채 등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』라고 규정하고, 같은법 시행령 제36조 【손익의 귀속사업년도】 『① 법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손익이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다. 1~6. (생략)

7. 건설 또는 제조에 관하여 계약기간이 1년이상인 장기도급계약을 체결한 경우에 그 목적물의 건설 또는 제조에 착수일이 속하는 사업년도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업년도의 손익은 총리령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 당해사업년도의 익금과 손금에 각각 산입한다.』라고 규정 되어 있으며, 법인세법 제18조 의 3 【지급이자의 손금불산입】 제1항 본문에서 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금으로 산입하지 아니한다』라고 규정하고, 같은항 제1호에 『당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로 대통령령이 정하는 것』이라고 규정하며, 같은법 시행령 제43조의 2 【지급이자의 손금불산입】 『① 법 제18조의 3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하“비업무용부동산등”이라 한다)을 말한다.(1990.12.31.개정)

1. 부동산 취득후 일정기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산

2. (생략)

3. 부동산을 이용하여 얻은 수입금액이 부동산가액의 일정비율에 미달하는 부동산

4. 법인의 주된사업에 사용되지 아니하는 부동산으로서 과다보유의 소지가 있는 부동산

5. (생략)

② (생략)

③ 제1항의 규정에의한 비업무용부동산등의 판정기준에 관여하는 총리령으로 정한다.

④ (생략)』이라고 규정하고 있다. 같은법 시행규칙 제18조 【지급이자의 손금불산입】 제3항에서 『영 제43조의 2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용부동산등”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.』라 규정하고, 제11호에서는 『임대(전세권 또는 지상권설정계약에 의한 부동산의 사용을 포함한다)에 쓰이고 있는 부동산으로서 다음 각목의 1에 해당하는 것으로 가목에서 『1년간의 수입금액이 당해부동산가액의 100분의 3에 미당하는 부동산(이하 “생략”)』이라고 규정되고 있고, 같은 조 제21항 제8호의 “임대전용부동산”(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물 연면적의 100분의 10이상을 직접 사용하지 아니한 경우 당해 건물등과 그 부속토지를 포함한다)을 총리령이 정하는 비업무용부동산의 규정하면서도 1996.03.21.개정된 같은 호 라목에서는 “제3항 제11호 가목의 규정에 의하여 비업무용부동산에서 제외되는 부동산”은 제외하도록 규정하였다가 1997.12.31. 라목을 “ 소득세법시행령 제156조 의 규정에 의한 고급주택외의 주택 및 그 부속토지”로 개정하였다. 같은법 시행규칙 부칙(1996.03.21. 총리령 제557호) 제4조 【비업무용 부동산에 관한 적용례】에서는 『제18조의 개정규정은 이 규칙 시행후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다.(단서, 생략)』라고 규정하고 있다. 법인세법(1994.12.22 법률제4804호) 제32조 【결정과 경정】 제5항에서 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 (가) 청구외 차용인 이○○은 청구법인의 주주이며 대표이사로 청구법인의 실질경영주로 특수관계인 사실에 대하여는 다툼이 없으며, 단기대여금 약정서에 의하면 대여기간은 1년, 이자율은 국세청장이 정하는 이자율, 이자는 이자 정산후 3개월내에 청구법인에게 지급하기로 금전대여 약정을 하고, 기간만료시 미회수금에 대하여는 갱개약정을, 사업년도말 잔액에 대하여는 새로운 약정을 한 사실이 확인되고, 청구법인의 비치장부 및 증빙서류에 의하면 미회수된 이자는 미수수익 및 수입이자로 계상하여 결산에 반영하였고, 회수된 이자에 대하여 일부는 청구법인 명의 당좌예금 계좌에, 일부는 청구법인의 영업자금으로 사용한 사실이 확인된다. 그리고, 대표이사 이○○은 개인소유 아래 부동산을 담보로 청구법인에 제공하고 있음이 등기부등본에 의하여 확인된다. 부동산 소유자 내용(백만원) 참고 소재지 지 목 면적 (㎡) 일자 권리자 채 권 최고액등 채무자

○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 489.3

○○○ 1996.11.28.

○○은행 500,000

○○ 공업(주) 공동 담보

○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 172.8 상가 건물 170.99 2층 주택 225.13

○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 잡종지 1,626

○○○ 1998.03.03. (1998.04.06. 말소)

○○ 세무서 115,693

○○ 공업(주) 납세 담보 1998.07.30.

○○ 은행 140,000

○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 임 야 16,264

○○○ 1999.02.08.

○○ 세무서 310,000

○○ 공업(주) 근저당권설정 1998.03.03. (1998.10.08. 해지)

○○ 보증보험 500,000 (나) 1998.11.16. 청구법인이 처분청에 제출한 법인세과세표준 수정신고서에 의하면, 청구법인은 쟁점부동산을 비업무용부동산으로 보아 1994.04.01.~1995.03.31.사업년도 지급이자 56,342,816원, 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도 지급이자 66,503,982원, 1996.04.01.~1997.03.31.사업년도 지급이자 45,820,221원을 손금불산입하여 이에 대한 법인세를 자진납부한 사실이 확인되고, 부가가치세 확정신고서 및 법인세과세표준 신고서에 의하면 청구법인이 쟁점부동산에서 얻은 임대수입금액이 부동산가액대비 1996.03.31.말 사업년도는 6.2%, 1997.03.31.말 사업년도는 7.2%로 확인된다. (다) 처분청은 1년미만 단기도급공사에 따른 손익조정을 하면서 청구법인이 작업진행율에 의해 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도에 계상한 손익을 1996.04.01.~1997.03.31.사업년도의 손익으로만 경정결정하여 중복처분된 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도의 손익에 대하여는 1999.06.16. 처분청이 직권경정하였슴이 확인된다. 청구법인이 작업진행률에 의하여 손익조정한 1년미만 단기도급공사내역은 다음과 같다. (단위: 원) 공사명 발주처 공사기간 공사도급금액 유류바지선

○○청 1995.07.24.-1996.05.19 715,454,545 102한성호

○○골재(주) 1995.11.22.-1996.06.30 1,116,000,000

(2) 판단 (가) 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 법인세법 시행령 제47조 의 규정에 의하여 계산한 인정이자 상당액을 익금산입하여 금전을 대여받은 자의 구분에 따라 배당, 상여, 기타사외유출, 기타소득으로 처분하는 것이며, 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동이자 상당액이 이자발생일이 속하는 사업년도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자는 법인세법 시행령 제94조 의 2 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 것이며, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우와 회수할 수 없슴이 명백한 경우에는 그러하지 아니하는 바, 청구법인은 특수관계있는 청구외 이○○에게 자금을 대여하면서 금전소비대자 약정을 하면서 기간만료시 미회수 원금에 대하여는 갱개약정을, 각 사업년도말 미회수 잔액에 대하여는 새로운 약정을 한 사실이 확인되고, 이자에 대하여는 국세청장이 정하는 당좌대월 이자율로 이자를 계산하여 수입이자 등으로 결산조정하였으며, 미수수익으로 계상한 수입이자의 회수분은 청구법인의 당좌예금 계좌에, 일부는 청구법인의 영업자금으로 사용한 것으로 회계처리 하였고, 청구외 이○○은 많은 부동산을 소유하고 있고 일부를 청구법인이 담보로 제공받아 사용하고 있어 대여원금 및 이에 대한 수입이자(미수수익)를 회수할 수 있다 할 것이나, 처분청은 청구법인의 계좌로 입금된 수입이자의 회수분(붙임자료 참조)이 청구외 이○○의 개인소유자금의 입금인지 청구법인의 다른 자금의 입금인지의 사실여부를 확인할 수 있음에도 이에 대한 사실조사를 하지 아니하고 상여로 처분하여 과세한 처분은 잘못이 있다 하겠다. (나) 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 차입금과다 법인이 소유하고 있는 임대전용 부동산을 임대한 법인이 연면적의 100분의 10이상 직접 사용하지 아니한 경우라 하더라도 임대전용 부동산에서 얻은 1년간의 수입금액이 당해 부동산가액의 100분의 3에 미달지 아니한 경우에는 비업무용부동산에서 제외되는 것(법인세법 시행규칙 제18조 제21항 제8호 라목, 1996.03.21.개정)으로, 처분청의 현지확인조사에 의하면 쟁점부동산은 임대전용부동산으로 건물 연면적 963.62㎡중 지하 192.59㎡는 1996.07.01.부터 현재까지 공가상태로 청구법인이 100분의 10이상 직접 사용하고 있지 않은 사실이 확인되므로 비업무용부동산에 해당되므로 당초 처분은 정당하다. 다만, 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도의 경우 쟁점부동산에서 얻은 임대수입금액이 부동산가액대비 6.2%로 확인되는 바, 부동산에서 얻은 수입금액이 부동산가액대비 100분의 3을 초과하는 경우는 100분의 10이상 직접 사용 여부와 관계없이 비업무용부동산에서 제외하도록 1996.03.21.시행규칙이 개정(개정규정은 공포후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용)되었도, 비업무용부동산에서 제외되는 경우 법인세법 시행규칙 제18조 제21항 제8호 라목의 규정에 의하여 관련 지급이자를 손금불산입하지 아니한다. (다) 법령에 의하면 계약기간 1년이상인 장기도급 공사인 경우에만 공사 수입금액 진행기준을 적용하도록 규정되어 있어 이는 일반적으로 인정되는 기업회계기준 적용을 배제하는 것으로, 청구법인이 1996.04.01.~1997.03.31.사업년도분 단기도급공사 수입금액을 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도분으로 계상한 것은 세법을 위배한 것으로 당초 처분은 정당하다고 판단되며, 청구법인이 1995.04.01.~1996.03.31.사업년도에 익금산입한 1,106,352,581원, 손금산입한 1,035,572,783원에 대하여는 처분청에서 1999.06.16. 직권경정하여 청구대상 처분이 존재하지 아니하므로 심리를 생략한다. 따라서 이건 심사청구는 청구주장 일부이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.