일본 외국법인의 국내지점 소득계산시 배부대상 본점경비를 신고서상 매매차익이 아닌 수입금액을 기준으로 배부한 처분의 당부

이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 ○○국에 본점을 둔 ○○(주) ○○지점으로 청구법인의 1994.03월말~1998.03월말 종료 사업연도에 대한 ○○국세청의 법인세 조사에서 붙임 표1과 같이 각 사업연도 소득금액 계산상 95,799,282,323원을 익금산입 및 손금불산입하고, 68,162,707,144원을 익금불산입 및 손금산입하여 법인세와 농어촌특별세의 과세표준 및 세액을 계산하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 통보내용에 따라 붙임 표2와 같이 1994.03월말~1998.03월말 종료 사업연도에 대한 법인세 9,837,563,310원, 농어촌특별세 203,189,820원, 합계 10,040,753,130원을 청구법인에게 1999.01.08 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.04.06 심사청구하였다.

청구주장 1

(1) 컨테이너리스거래와 관련하여 청구법인 본사에서 발생한 이자 중 청구법인 ○○지점의 과세소득으로 취급되는 컨테이너리스거래와 합리적으로 관련되는 지급이자는 ○○지점의 과세소득계산상 손금이므로 한일조세조약 제6조 제3항의 규정상 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는 발생장소에 관계없이 손금산입하도록 규정하고 있을 뿐만 아니라 미국법인의 한국내 고정사업장의 과세소득계산상 이자비용 그 자체가 한ㆍ미 조세조약상 손금불산입항목으로 특정되어 있지 아니하는 한 손금산입(같은뜻:국심92서4109, 1993.11.10.)되어야 하므로 청구법인의 ○○국내 본사가 제3자에게 지급한 이자 중 당해거래에 합리적으로 관련되는 금액은 청구법인 ○○지점의 법인세 과세표준 계산상 손금으로 산입하여야 하며, 지급이자의 손금산입을 허용하지 아니하는 것은 한일조세협약 제19조상의 무차별원칙에도 어긋나며 청구법인의 1989.03. 사업년도의 법인세에 대한 처분청의 경정처분 불복에 대한 법원판별(○○법원, 1996.09.12.판결; 95구 34820)에서 이건과 동일한 사안에 대하여 지급이자의 손금산입을 용인하고 있으므로 당초처분은 부당하다.

(2) 컨테이너관련 순소득은 ○○본점원천소득과 국내원천소득으로 구분한 후 국내 원천소득만 ○○지점의 과세소득으로 취급되어야 하므로 이 거래는 법인세법시행령 제36조 제2항 의 “국외거래에 있어 소유권이전 조건부약정에 의한 자산의 임대”로서 장기할부매매이므로 한일조세협약상 소득원천배부공식의 취지상 이 건 순소득은 본점 원천소득과 ○○지점 원천소득으로 배분되어야 하며 1970.03.03. 한일조세협약체결 당시 이 사건과 유사한 거래를 자산임대업이 아닌 판매업으로 보았으므로 도매업 소득으로서 그 순소득이 ○○본점과 ○○지점에 배부되어야 한다 청구주장2

(1) 배부대상 본점경비중 국내지점의 과세수입금액이 본점 전세계수입금액에서 차지하는 비율에 상당하는 금액을 청구법인의 국내원천소득계산에 있어서, 금저축구좌용 금지금거래(이하 “금지금거래”라 한다)에 대하여 본점인 ○○국의 회계기준에 따라 매매차익을 수입금액으로 전세계수입금액에 포함하여 계산하였는바, 그 수입금액은 조세협약에 별도의 규정을 두고 있지 아니하는 한 본점국이 적용받는 회계기준 또는 조세법령에 따라 계산하여야 하며,

(2) ○○인상사 법인세 신고요령에서 본점의 전세계거래고는 본점의 영업보고서상의 매출액으로 하도록 규정하고 있으며, 이는 본점의 수입금액을 본점의 재무제표상의 수입금액으로 하는 것으로 국세행정의 관행이 성립되었다고 보아야 할 것임에도, 처분청이 전세계거래금액 전체를 총수입금액으로 보는 경우에는 금지금거래에 대하여 매매차익보다 훨씬 거액의 경비가 배분되고, 그 결과 지점의 판매금액의 비율이 적으므로 상대적으로 적은 경비가 배분되는 결과를 가져오는 바, 이는 지점의 이득에 합리적으로 관련된 경비를 비용으로 인정한다는 한일조세협약상의 합리적 경비배분의 원칙에 정면으로 배치되는 것으로 그 배부초과액을 손금불산입한 처분은 취소하여야 한다 청구주장3,4 청구법인 본점의 원당매출관련소득을 본점과 ○○지점간의 소득원천분대상인 도매소득으로 신고한 것을, 원당판매 매출총이익의 50%를 ○○지점의 써비스 소득으로 과세한 것은 취소하여야 하며 당초 신고된 원당매출관련소득과 원당판매 매출총이익의 50%의 차액을 과대익금산입액으로 보아 과소신고가산세를 부과한 것을 취소하여야 한다

청구주장1: 컨테이너거래에 대하여

(1) 1970.03.03. 체결된 한일조세협약 제6조 제3항 및 제5항, 제20조 제1항 및 제2항, 위 협약체결 당일자 의정서 ○○측 공한 제1조(2)을 종합하여 볼 때에, ○○법인 ○○지점(국내고정사업장)의 과세소득을 계산하는 경우 고정사업장에 배부할 수 있는 경비는 판매비와 일반관리비를 대상으로 하고 있으며, 판매비 및 일반관리비의 범위는 같은 조약 제2조 제2항에 의하여 우리나라 법령상 판매비 및 일반관리비로 정하고 있으므로 일본법인 국내고정사업장에 배부될 수 있는 경비는 우리나라 기업회계기준에 의한 판매비 및 일반관리비만을 대상으로 하고 있으므로, 컨테이너리스거래와 관련된 지급이자는 영업외비용이므로 손금으로 인정될 수 없으며

(2) 『한일조세조약 제4차 실무회담 합의각서(1972.08.30)』는 지급이자의 경비배분에 있어서 D/A할인료 중 국내원천(이자소득)으로 국내에서 원천징수납부한 부분만을 배부대상경비로 인정하기로 합의한 바 있으므로, 이에 해당되지 않는 이 사건 본점발생 지급이자는 본점경비 배부대상항목이 아니며, 한일조세협약 제2조 제(2)항에서는 『일방체약국이 본 협약을 적용함에 있어서, 특별히 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석하여야 할 경우를 제외하고는, 본 협약이 적용되는 조세에 관한 자국의 법령에 있어서 가지는 의미를 가지는 것으로 한다』라고 규정하고 있는 바, 판매비와 경영비 및 일반관리비의 범위는 우리나라 법령상의 의미로 해석하여야 하므로 이 사건거래 관련 지급이자는 영업외비용에 해당하므로 손금에 산입할 수 없다

(3) 한미조세협약 제27조 제2항은 『양체약국의 권한있는 당국은 이 협약의 적용에 관하여 발생하는 곤란 또는 의문을 상호협의에 의하여 해결하도록 노력한다. 특히 양체약국의 권한있는 당국은 다음의 사항에 관하여 협의할 수 있다』, 제4항은 『권한있는 당국은 그러한 합의에 도달하는 경우에는, 동 합의에 따라 양체약국이 동 소득에 대하여 과세하며 또한 과세의 환부 또는 세액공제를 허여한다』라고 규정하고 있으며, 한미조세협약 제8조 제3항의 합리적으로 이윤에 관련되는 경비에 관한 한미간의 합의가 있었다면 그 합의에 따라 과세가 되었어야 할 것이나, 한미 두 나라는 그러한 합의를 한 바 없기 때문에 한일조세협약과는 구조가 다르며, 한일조세협약 제19조의 무차별원칙은 ○○에 본점을 둔 법인이라는 이유로 국내세법 적용에 있어서 내국법인과 차별하여 과세할 수 없다는 것이므로 조세협약을 적용해야 하는 본 청구사건에서는 한일조세협약 등에서 명백히 규정하고 있으므로 무차별원칙이 적용될 수 없다

(4) 이 사건거래에 대한 운용리스물건 공급자는 ○○금속(주), 리스이용자는 ○○상선(주), 리스공급자는 청구법인으로 한일조세협약상 리스구분에 대하여 특별히 정한바 없으며, 청구법인은 한일조세협약 제2조 제2항이 정한 국내세법에 따른 임대차거래에 해당한다는 처분청의 주장을 인정하는 것으로 보아 거래자체가 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장간 이루어진 국내거래이며, 이 사건거래는 운용리스성격의 단순임대차거래(써비스거래)이므로, 한일조세협약 제6조 제(5)항 및 교환공문 제2조(배부대상소득:판매업, 제조업, 건설업에서 발생한 소득)에 의거 이 사건거래에서 발생한 소득은 ○○본점에 배분하여야 할 대상이 아니며, 전액 국내고정사업장소득으로 과세한 당초처분은 정당하다. 청구주장2에 대하여 청구법인의 본점경비배부액 계산시 본점의 전세계판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액(이하“전세계총수입금액”이라 함)계산과 관련하여,

(1) 청구법인 본점이 금저축구좌용 금지금거래 및 금딜링거래 (이하 “금지금거래등”이라 한다)는 상품거래로서 상품매입ㆍ매출로 회계처리하였고, 본점의 유가증권보고서상 자금수지상황표에서도 사업활동에 수반하는 영업실적으로서 영업수입과 영업지출로 계상하였음에도 불구하고, 금지금거래 등의 판매거래금액 전액을 수입금액으로서 전세계총수입금액으로 하지 않고 본점의 대외공표용 손익계산서에는 금지금거래 등의 매매차익만을 수입금액으로 계상하였는 바, 일반적으로 공정ㆍ타당한 회계처리기준이 아닌 금지금거래에 대하여 판매금액을 수입금액으로 계상하지 아니하고 매매차익을 수입금액으로 계상한 것은 ○○의 회계처리기준에 따라 계상한 것이 아닌 사단법인 ○○협회 소속의 비공식 조직인 경리부회의 결정에 의한 것이며, 한일조세협약에 일본법인의 수입금액은 ○○의 기업회계기준 또는 ○○세법의 규정에 의하여 계산한다는 규정이 없을 뿐만 아니라 수입금액은 상품을 판매하고 그 대가를 받았거나 받을 수 있는 권리의 총금액을 의미함은 너무나 명확하며,

(2) 금지금거래등은 청구법인의 본점이 제3자로부터 구입한 후 다시 판매한 상품거래로서, ○○기업회계원칙 제2장 손익계산서원칙 제1조 B의 규정에서 “비용과 수익은 총액에 의하여 기재하는 것을 원칙으로 하고 비용과 수익 항목을 직접 상계하는 것에 의해서 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니된다”라고 규정되어 있고, 동조 C의 규정에서 “비용 및 수익은 그 발생원천에 따라서 명료하게 분류하고 각 수익항목과 그에 관련된 비용항목을 손익계산서에 대응 표시 하여야 한다”라고 규정하고 있으며, 한국의 기업회계기준(1998.12.12.개정전) 제40조 【손익계산서 작성기준】 제3호에서도 “수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 제외하여서는 아니된다”고 명확하게 규정하고 있는 것을 볼 때에, 청구법인과 같은 ○○상사가 상푸을 구입하여 판매할 때에는 총판매금액을 매출액으로, 이에 대응하는 상품구입액을 매출원가로 계상하는 것은 한ㆍ일양국 뿐만이 아니라 세계적으로 인정하는 회계처리기준이다

(3) “○○인상사 법인세 신고요령”에 본점의 수입금액은 영업보고서상의 매출액과 일치하도록 하고 있으나, 이때 매출액은 기업회계기준에 의하여 계산한 금액을 의미하는 것으로 ○○ 회계처리기준에 의한 것도 아닌 매매차익을 의미하는 것이 아니므로 당초처분은 정당하다. 청구주장3,4에 대하여 청구법인 본점의 원단매출관련소득을 본점과 서울지점간의 소득원천배분대상인 도매소득으로 신고한 것을, 원당판매 매출총이익의 50%를 ○○지점의 써비스 소득으로 과세한 것을 취소하여야 하며, 당초 신고된 원당매출관련소득과 원당판매 매출총이익의 50%의 차액을 과대익금산입액으로 보아 과소신고가산세를 부과한 것을 취소하여야 한다는 주장이나 청구3은 1999.04.15. 청구법인이 심사청구를 취하하였으며, 청구주장 4는 청구주장에 이유가 있으므로 국세심사사무처리규정 제9조 제1항에 의하여 처분청에서 직권시정하였으므로 처분부존재로 심리대상이 없다

• 가. 쟁점 컨테이너 임대거래를 서비스 거래와 도매 거래로 볼 것인지를 가리고 금지금거래에 대하여 본점의 수입금액을 매매차익이 아닌 총판매금액으로 하여 배부대상 본점경비를 계산하고 그 초과액을 손금불산입하여 법인세 등을 과세한 처분이 맞는지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제55조 제1항 에 “국내원천소득이라 함은 다음 각호에 게기하는 것을 말한다”고 규정하면서, 제5호에서 “국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것.”이라고 열거하고 있고, 같은법 시행령 제122조 제1항에서는 『법 제55조 제1항 제5호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 소득세법 제19조 에 규정하는 사업에서 발생하는 소득을 말한다.』고 규정하고 있다. 한일조세협약 제2조 제2항에 “일방체약국이 본 협약을 적용함에 있어서, 특별히 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석하여야 할 경우를 제외하고는, 본 협약이 적용되는 조세에 관한 자국의 법령에 있어서 가지는 의미를 가지는 것으로 한다.”라고 규정하고 있으며, 동 협약 제6조 제3항에 “일방체약국의 거주자 또는 법인이 타방체약국내에 가지고 있는 항구적 시설의 산업상 또는 상업상의 이득을 결정함에 있어서는 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는 그것이 발생한 장소의 여하에 불구하고 비용으로 공제하는 것이 허용된다.”라고 규정하면서, ○○측공한 제1조 제3항 (a)에 “본점 또는 주사무소에서 발생된 경비액으로 항구적 시설에 배부할 수 있는 것(이하 ”본점 또는 주사무소의 배부경비액“이라 한다)은 본항 (1) 및 (2)의 규정에 따라 인정된 본점 또는 주사무소의 경비액 중, 그 본점 또는 주사무소가 전세계 판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액에 대하여, 그 본점 또는 주사무소가 그 타방체약국내에 있는 자와의 비과세 판매거래를 제외한 판매거래로부터 취득하는 총수입금액이 차지하는 비율에 상당하는 부분의 금액으로 한다.”라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 청구주장1에 대하여 살펴보면

(1) 1970.03.03. 체결된 한일조세협약 제6조 제3항 및 제5항, 제20조 제1항 및 제2항, 위 협약체결 당일자 의정서 ○○측 공한 제1조(2)을 종합하여 볼 때에 ○○법인 ○○지점(국내고정사업장)의 과세소득을 계산하는 경우 고정사업장에 배부할 수 있는 경비는 판매비와 일반관리비를 대상으로 하고 있으며, 판매비 및 일반관리비의 범위는 같은조약 제2조 제2항에 의하여 우리나라 법령상 판매비 및 일반관리비로 정하고 있으므로 ○○법인 국내고정사업장에 배부될 수 있는 경비는 우리나라 기업회계기준에 의한 판매비 및 일반관리비만을 대상으로 하고 있으므로, 청구 컨테이터리스 거래와 관련된 지급이자는 영업외비용이므로 손금으로 인정될 수 없다고 판단된다

(2) ○○법인 국내고정사업장의 과세소득을 결정하는 경우 국내고정사업장에 배부될 수 있는 경비는 우리나라 기업회계기준에 의한 판매비 및 일반관리비만을 대상으로 하고 있으므로, 이 사건 거래와 관련하여 청구법인 본사가 제3자에게 지급한 이자는 영업외비용이므로 손금으로 인정될 수 없으며,

(3) 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 대한민국과 ○○국간 협약 제6조 제3항에서 일방체약국의 거주자 또는 법인이 타방체약국내에 가지고 있는 항구적 시설의 산업상 또는 상업상의 이득을 결정함에 있어서는, 경영비 및 일반관리비를 포함하는 경비로서 그 이득과 합리적으로 관련되는 경비는, 그것이 발생한 장소의 여하에 불구하고, 비용으로서 공제하는 것이 허용된다고 규정하고, 제5항은 … 양 체약국의 정부 또는 권한있는 당국은 본조에 규정된 과세원칙에 따라서 상술한 산업상 또는 상업상의 이득의 원천의 배분에 관하여 세칙을 협의하고 약정할 수 있다고 규정하고, 제20조 제2항은 본 협약의 해석이나 적용에 대하여 어떤 곤란이나 의문이 생기는 경우에는 양체약국의 권한있는 당국은 상호합의에 의하여 가능한 한 조속히 그 문제를 해결하도록 노력하여야 한다라고 규정하고 있는 바, 한일조세협약에 근거하여 1970.03.03.자 의정서 ○○측 공한 제1조는 본 협약 제6조 제3항 …의 산업상 또는 상업상의 소득을 결정함에 있어서 그 항구적 시설에 배부할 수 있는 경비는 다음의 방법으로 계산된다라고 규정하면서, 제(1)항에서 배부대상경비항목으로, 항구적 시설에의 배부대상이 되는 경비항목은, 판매비와 경영비 및 일반관리비의 항목 중 그 경비가 발생된 체약국의 조세법령의 규정에 따라 비용으로서 공제되는 항목으로 한다라고 규정하고 있으며, 한일조세협약 제6조 제3항에 의하여 경비는 산업상 또는 상업상 이득과 합리적으로 관련되는지 여부에 관하여 이 청구사건과 같이 곤란이나 의문의 여지가 생길 수 있기 때문에 위 협약체결 당일 양체약국은 위 협약 제6조 제5항에 따른 세칙을 약정함에 있어서 제20조 제2항에 근거하여 상호합의한 결과 위 협약 제6조 제3항에 의하여 비용공제가 인정되는 합리적으로 관련되는 경비는 판매비와 경영비 및 일반관리비의 항목중 그 경비가 발생한 체약국의 조세법령의 규정에 따라 비용으로서 공제되는 항목으로 특정하기로 합의하였음을 알 수 있다

(4) 한일조세조약 제4차 실무회담 합의각서(1972.08.30.)는 지급이자의 경비배분에 있어서 D/A할인료 중 국내원천(이자소득)으로 국내에서 원천징수납부한 부분만을 배부대상경비로 인정하기로 합의한 바 있으므로, 이에 해당되지 않는 이 사건 본점발생 지급이자는 본점경비 배부대상항목이 아니며, 한일조세협약 제2조 제(2)항에서는 일방체약국이 본 협약을 적용함에 있어서, 특별히 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석하여야 할 경우를 제외하고는, 본 협약이 적용되는 조세에 관한 자국의 법령에 있어서 가지는 의미를 가지는 것으로 한다고 규정하고 있는 바, 판매비와 경영비 및 일반관리비의 범위는 우리나라 법령상의 의미로 해석하여야 하며 이 사건거래 관련 지급이자는 영업외비용에 해당하므로 손금에 산입할 수 없다고 판단되며, 또한 한미조세협약 제27조 제2항은 양체약국의 권한있는 당국의 이 협약의 적용에 관하여 발생하는 곤란 또는 의문을 상호협의에 의하여 해결하도록 노력한다. 특히 양체약국의 권한있는 당국은 다음의 사항에 관하여 협의할 수 있다, 제4항은 권한있는 당국은 그러한 합의에 도달하는 경우에는, 동 합의에 따라 양체약국이 동 소득에 대하여 과세하며 또한 과세의 환부 또는 세액공제를 허여한다고 규정하고 있으므로, 만약, 한미조세협약 제8조 제3항의 합리적으로 이윤에 관련되는 경비에 관한 한미간의 합의가 있었다면 그 합의에 따라 과세가 되었어야 할 것이나, 한미 두 나라는 그러한 합의를 한 바 없기 때문에 한일조세협약과는 구조가 다른 것을 알 수 있다

(5) 한일조세협약 제19조의 무차별원칙은 일본에 본점을 둔 법인이라는 이유로 국내세법 적용에 있어서 내국법인과 차별하여 과세할 수 없다는 것으로 해석되어야 하는 것으로서, 조세협약을 적용해야 하는 본 청구사건에서는 한일조세협약 등에서 명백히 규정하고 있으므로 무차별원칙이 적용될 수 없으며

(6) ○○고법 95구34820의 판결내용을 요약하면 “동 컨테이너리스 거래는 국내세법상 금융리스에 해당하지 않는다 하더라도, 거래내용상 금융리스에 해당하는 조달자금에 대한 지급이자는 직접비용으로서 손금에 산입하여야 하며, 동 지급이자는 한일조세협약상 국내원천소득에 합리적으로 배분되어야 할 경비이므로 손금에 산입하여야 한다”라고 판결하였으나, 처분청이 불복하여 대법원에 상고하여 계류중으로 현재까지 확정되지 아니하였음을 알 수 있다

(7) 청구법인의 ○○지점이 컨테이너를 내국법인인 ○○금속(주)으로부터 매입하여 ○○상성(주)에게 임대한 이 사건거래는 우리나라 세법상 운용리스, 즉 임대차거래에 해당되며, 이 사건 리스의 내용을 살펴보면, ① 이 사건 컨테이너의 실제내구기간이 8년이상임(현재까지도 계속 사용중에 있음)에도 리스계약기간은 5년이고, ② 리스기간 만료후 리스이용자가 소유권을 무상으로 취득하거나 명목상의 약정대가만 받고 매수 또는 재리스할 수 있는 권리가 유보된 바 없고, ③ 청구법인이 염가구매선택권을 부여한 것이 아니라 오히려 리스기간만료후 ○○상선(주)이 반드시(shall) 리스물건을 반환하여야 할 의무가 있고 ④ 이 사건 컨테이너에는 청구법인의 소유라는 표찰이 부착되어 청구법인의 소유권을 공시하고 있음을 알 수 있으므로 구 리스회계처리기준 제4조(금융리스의 조건: 계약해지금지조건이 전제되고, 소유권이전약정 또는 염가구매선택권약정이 있는 경우 또는 리스기간의 경제적 내용연수 초과하는 경우)에 의하여도 금융리스가 아니라 운용리스에 해당되며, 금융리스가 되기 위해서는 그 조건을 한일조세협약에서 정하여야 하나, 금융리스에 대한 규정이 없으며, 이 경우에는 위 협약 제2조 제(2)항에 의하여 우리나라 세법에 따라 판단하여야 하는 것이며, 우리나라 세법규정을 살펴보면, 법인세법 기본통칙 2-3-56-9 제2항에서 금융리스는 시설대여업법에 의한 시설대여라야 하고, 제2항의 각 요건을 갖추어야 하는 데 이 사건 리스가 그러한 요건을 갖추지 못한 사실(청구법인은 외국법인으로서 구시설대여업법상의 리스회사가 아님)을 ○○고법판결(95구 34820)에서도 알 수 있으므로, 이 사건거래는 금융리스나 장기할부판매가 아닌 단순한 임대차거래임을 알 수 있다

(8) 이 사건 거래는 판매업으로 볼 수 없는 단순한 임대차거래로서, 한일조세협약 제6조 제(5)항 및 교환공문 제2조에서 국외원천소득 배부대상을 판매업, 건설업, 제조업에서 발생한 소득으로 한정하고 있고, 거래의 당사자가 내국법인 또는 외국법인 국내지점으로서, 거래의 대부분이 국내에서 이루진 국내거래이므로, 이 사건거래에서 발생한 소득이 본사에 배부되어야 하는 것이 아니며 한일조세협약상 판매, 제조, 건설업에서 발생한 소득에 따라 국외원천소득 배부공식은 그 소득을 본점경비와 지점경비의 상대적 비율에 따라 배부하도록 하고 있는 바, 청구법인의 주장에 따른다면 모든 소득에 대하여 원천배부를 하여야 하나, 위에서 살펴본 바와 같이 판매, 제조, 건설업에서 발생한 소득으로 한정하고 있고, 이 사건과 같은 거래에서 발생한 소득은 배부대상소득으로 규정하지 아니하고 있으며 1970.03.03. 한일조세협약 체결당시 이 사건과 유사한 거래를 판매업으로 보았다는 사실은 발견할 수 없으므로 위 협약을 해석하는 경우에 있어서도 체결당시 이 사건과 유사한 거래를 판매업으로 보았다고 유추해석할 수는 없는 것으로 판단된다

(9) ○○본점발생 지급이자가 위 협약상 국내원천소득에 합리적으로 배분되어야 할 경비라는 판결을 하였는 바 이에 대하여 처분청은 위에서 본 바와 같이 ○○본점발생 지급이자를 국내원천소득 계산상 손금에 산입할 수 없다는 주장을 대법원에 상고중에 있으며 이 사건거래의 당사자는 운용리스물건 공급자는 ○○금속(주)이고, 리스이용자는 ○○상선(주)으로서, 거래자체가 운용리스성격의 단순임대차거래(써비스거래)이므로, 한일조세협약 제6조 제(5)항 및 교환공문 제2조(배부대상소득: 판매업, 제조업, 건설업에서 발생한 소득)에 의거 이 사건거래에서 발생된 소득은 ○○본점에 배분하여야 할 대상이 아니며, 전액 국내고정사업장소득으로 과세하여야 하므로 당초처분에 달리 잘못이 없다 할 것이다. 청구주장2에 대하여

(1) 청구법인의 본점경비배부액 계산시 본점의 전세계판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액계산과 관련하여, 청구법인 본점이 금저축구좌용 금지금거래 및 금딜링거래는 상품거래로서 상품매입ㆍ매출로 회계처리하였고, 본점의 유가증권보고서상 자금수지상황표에서도 사업활동에 수반하는 영업실적으로서 영업수입과 영업지출로 계상하였음에도 불구하고, 금지금거래 등의 판매거래금액 전액을 수입금액으로서 전세계총수입금액으로 하지 않고 본점의 대외공표용 손익계산서에는 금지금거래 등의 매매차익만을 수입금액으로 계상하였는 바, 일반적으로 공정타당한 회계처리기준이 아닌 사단법인 ○○무역회 총합위원회 소속 경리부회의 임의적인 결정에 의해, 금지금 거래등의 매매차익만을 손익계산서상의 수입금액으로 하고, 이를 본점의 전세계총수입금액으로 하여 본점경비를 과다하게 배부한 것은 부당하다고 판단된다

(2) 금지금거래등은 청구법인의 본점이 제3자로부터 구입한 후 다시 판매한 상품 거래로서, ○○기업회계원칙 제2장 손익계산서원칙 제1조 B의 규정에서 “비용과 수익은 총액에 의하여 기재하는 것을 원칙으로 하고 비용항목과 수익 항목과를 직접 상계하는 것에 의해서 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니된다”라고 규정되어 있고, 동조 C의 규정에서 “비용 및 수익은 그 발생원천에 따라서 명료하게 분류하고 각 수익항목과 그에 관련된 비용항목과를 손익계산서에 대응 표시 하여야 한다”고 규정하고 있으며, 한국의 기업회계기준(1998.12.12.개정전) 제40조 【손익계산서 작성기준】 제3호에서도 “수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 제외하여서는 아니된다”고 명확하게 규정하고 있는 것을 볼 때에, 청구법인과 같은 ○○상사가 상품을 구입하여 판매할 때에는 총판매금액을 매출액으로, 이에 대응하는 상품구입액을 매출원가로 계상하는 것은 한ㆍ일양국 뿐만이 아니라 세계적으로 인정하는 회계처리기준이며 증권회사의 경우, ○○위원회가 ○○부 장관의 승인을 얻어 정한 “업종별회계처리기준”에 의하여 수익과 비용을 계상하고, 청구법인과 같은 ○○상사의 경우에는 “기업회계기준”에 의하여 총액주의에 의하여 처리하여야 하므로 그 기준이 다르며 동일한 상품이라도 업종에 따라 수입금액을 계상하는 회계처리방법이 다른 것으로 청구법인과 같은 ○○상사에는 해당되지 아니하며 ○○감독원의 의견은 금융기관의 회계처리에 관한 사항으로 청구법인과 같은 ○○상사에는 해당되지 아니한다 할 것이다

(3) 일반적으로 인정된 ○○ 기업회계원칙 제1장 일반원칙 중 “기업회계는 그 처리의 원칙 및 절차를 매기 계속해서 적용하고 임의로 이를 변경해서는 아니된다”고 하는 【계속성의 원칙】과 동 원칙 제2장 손익계산서원칙 중 “기업의 경영 성적을 명확하게 하기 위하여 회계기간에 속하는 모든 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 기재하여 경상이익으로 표시해야 한다”는 【손익계산서 본질의 원칙】 및 “비용 및 수익은 총액에 의해 기재하는 것을 원칙으로 하고 비용항목과 수익항목을 직접 상계하는 것에 의해 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제거하여서는 아니된다”고 하는 【총액주의 원칙】에 따라 금지금거래에 대하여 총액에 의하여 수익ㆍ비용을 계상하여야 함에도 매매차익만을 수익으로 계상하였으므로 이와 같은 회계처리는 ○○기업회계원칙에도 맞지 아니한다 할 것이다

(4) 청구법인은 금지금거래금액 및 귀금속딜링거래금액을 수입금액으로 처리하여오다가 금지금거래금액등이 거액화되고 매출총이익의 비중이 작아지므로 경영성적을 나타내는 지표로 부적당하다고 판단하여 금지금거래는 1990.04월이후 개시 사업연도부터, 귀금속딜링거래는 1996.04월이후 개시사업년도부터 매매차익만을 수입금액으로 계상하였다고 주장하나, 이는 ○○ 기업회계원칙의 변경에 의한 것이 아니고 앞에서 본 바와같이 ○○무역회소속 경리부회의 임의결정에 따른 것으로 기업회계원칙에 따라 처리한 것이 아님을 알 수 있으며, ○○국 ○○협회 상사부회의 의견도 금지금거래 회계처리문제는 무역회 회원 각 사에 따라 중요성이 다른 사항이므로 상사부회로서는 통일적인 방침의 결정은 이루어지지 않을 것으로 확인되었다는 내용과 같이, 일본 법인세법령이나 기업회계원칙의 변경이 아닌 것으로 청구법인등 ○○인상사의 본점경비 배부관련 전세계수입금액 계산문제와는 다른 것으로 판단된다.

(5) “○○인상사 법인세 신고요령”에 본점의 전세계거래고는 영업보고서상의 총매출액과 일치토록 하고 있으나, 이 경우 매출액은 기업회계기준에 의하여 계상한 총매출액을 의미하는 것이며, 상품판매거래의 매매차익만을 수입금액으로 계상하는 것을 의미하는 것이 아니며 기업회계기준에 의한 금지금거래등의 총매출액은 청구법인의 주장대로 외부감사인의 적정의견을 받아온 본점의 대외공표용 유가증권보고서상의 자금수지상황표상의 영업수입금액에 포함되어 공표하고 있으므로 자금수지표상의 금지금거래등 금액이 본점경비 배부시에 마땅히 적용될 본점의 전세계총수입금액에 해당하는 것(같은 보고서중 자금수지상황표에는 판매금액 전액을 수입금액으로 계상하여, 동일한 거래에 대하여 서로 다른 금액을 수입금액으로 하여 영업보고서를 작성하는 모순을 보이고 있음)이며, 한ㆍ일조세협약에 영업보고서에 관한 별도의 규정이 없으므로 동협약 제2조 제2항에 의하여 한국의 관련규정을 살펴보면, 우리나라 상법 제447조 의 2에 기업에 대한 영업보고서를 작성토록 규정하고 있으나 영업보고서에 관한 별도의 규정이 없으며, 상법의 일부규정의 시행에 관한 규정 제5조(영업보고서의 기재사항) 제2호에 그 영업연도에 있어서의 영업의 경과 및 성과(자금조달 및 설비투자의 상황을 포함)를 기재 하도록 규정하고 있으며, 한국 기업회계기준 제5조 (재무제표 및 부속명세서) 제1항에서 재무제표는 대차대조표, 손익계산서, 이익잉여금처분계산서와 현금흐름표(1994.04.30. 개정전 재무상태변동표)로 규정하고 있으므로, 본점의 전세계수입금액은 한국 상법의 영업 보고서와 기업회계기준의 재무제표에 의거 판단해야 할 것이며, 한국 기업회계기준에 따르면 청구법인과 같은 판매업을 하는 ○○상사는 상품판매에 대한 매출액과 매출원가를 총액으로 표시하도록 명확하게 규정하고 있으며 국세심판소 심판례의 영업보고서상의 수입금액을 전세계거래고로 인정하는 것은 동보고서가 기업회계기준에 의하여 작성된 것을 전제로 하고 있으며, 동 결정서에 의하면 본점에서 발생한 기부금이 ○○국의 기업회계기준에서 판매비 및 관리비로 분류된다 하더라도 우리나라 기업회계기준의 판매비와 관리비가 아니므로, 배부대상 본점경비에 해당되지 않는다고 결정하고 있는 점으로 보아 한국의 기업회계기준에 따라 판매비와 관리비가 아닌 영업외 비용으로 인정한 것으로 보아 ○○법인의 한국지점에 대한 수익ㆍ비용인식기준은 한국의 기업회계기준에 의함을 알 수 있다.

(5) 국세청에서 청구법인의 본점이 전세계판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액을 본점 재무제표상의 수입금액으로 보아온 것은, 1990.03월 종료 사업연도까지는 ○○과 ○○의 기업회계기준에 따라 총거래금액(금지금거래등의 금액 포함)을 총수입금액으로 적정하게 계상하여 왔기 때문에 이를 인정하여 왔으나, 1990.04월 또는 1996.04월 개시 사업연도부터는 금지금거래등의 판매거래로부터 취득하는 판매금액 전액이 아닌 매매차익만을 금지금거래 등의 수입금액으로 수정한 총수입금액을 전세계총수입금액으로 하여 본점경비배부액을 계산한 사실이 금번 조사과정에서 발견되어 이를 바로 잡은 것이며, 매매 차익만을 수입금액으로 하는 국세행정의 관행은 존재하지 아니하므로 청구법인의 본점경비배부액 계산시 본점의 전세계 수입금액이란 ○○측공한 제1항 제(3)호 (a)의 규정에 따라 본점이 전세계 판매거래로부터 취득하는 전체 총수입금액이라는 내용과 같이, 금지금거래등에 대한 매매차익만을 계상한 손익 계산서상의 수입금액이 아니라 금지금거래등의 판매금액 전액이 포함된 본점의 총수입금액에 해당한다 할 것이다\ 위 내용을 종합하여 볼 때, 배부대상 본점경비를 타방체약국의 지점법인에 배부시 기준이 되어야 할 전세계 수입금액은 ○○측 공한에 나타나 있듯이 매매차익이 아닌 판매거래로부터 수입되는 총판매금액을 기준으로 하여야 하며 또한 그렇게 하는 것이 회계처리기준이 서로 다른 각국의 경비를 배부함에 있어 합리적이라 판단되는 바, 금지금거래에 대하여 금융거래 성격이라하여 금융회사도 아닌 청구법인이 다른 거래는 판매금액을 수입금액으로 한 반면에 유독 금지금거래에 대하여만 매매차익을 수입금액으로하여 본점경비를 배부한 것은 합리성이 결여된 것이라고 보여지므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.(동일 심사사례: 법인 99-6, 법인 98-24, 법인 98-25 ; 1998.03.27. 및 법인 98-27, 1998.04.10.) 따라서, 이건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 표1 각 사업연도소득 적출내용 (단위: 천원) 구 분 1994.03월말 1995.03월 말 1996.03월말 1997.03월말 1993.03월말 합 계 매출누락등 22,218,742 20,101,574 22,306,403 10,189,849 7,980,344 74,816,568 매출원가 과대계상 2,929,949 1,184,596 1,117,415 672,598 497,484 6,402,042 본점경비 과다배부 742,398 855,938 2,689,298 4,502,177 4,609,154 13,408,965 본점소득 감소액 1,567,768 1,582,453 4,656,109 185,828 7,992,158 지점경비 한도초과 367 74,611 66,862 83,418 225,258 본점소득 증가액 누락매출 원가 22,205,959 19,930,497 25,401,629 11,600,654 10,414,718 89,553,457 계 5,252,898 3,793,677 5,442,201 4,016,660 2,755,682 21,261,118 표2 고지세액 (단위: 천원) 구 분 1994.03월말 1995.03월 말 1996.03월말 1997.03월말 1993.03월말 합 계 법 인 세 2,980,780 1,893,115 2,466,687 1,533,566 963,412 9,837,560 농 특 세 0 83,461 119,728 0 0 203,189 합 계 2,980,780 1,976,576 2,586,415 1,533,566 963,412 10,040,749