조기 인식한 손익의 귀속시기를 경정한 처분이 이중과세라는 주장의 당부

○○세무서장이 1999. 01. 11 청구법인에게 결정고지한 1994. 01. 01∼1996. 12. 31사업연도 법인세등 881,389,170원〔1994사업연도 53,862,320원, 1995사업연도 436,218,140원(농어촌특별세 29,803,720원 포함), 1996사업연도 391,308,710원〕은 익금가산한 유가증권처분익 2,747,160,775원(1994사업연도 783,392,250원, 1995사업 연도 783,392,251원, 1996사업연도 1,180,376,274원)을 익금불산입하여 과세표준과 세액을 경정결정한다.

○○지방국세청장은 ○○ ○○시 ○○동 ○○소재 ○○철강주식회사(이하 “청구법인”이라 한다)에 대한 법인세 정기조사에서 청구법인이 소유한 ○○종합금융주식회사(이하 “청구외 법인”이라 한다) 주식 225,000주(비상장주식, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1991. 12. 31 청구법인의 주주에게 실거래가액으로 양도한 내용은 아래표와 같다. 아래 일 자 금 액 비 고 계약금 91.11.27 1억원 현 금 1차 중도금 91.12.31 1억원 현금(주식인도일) 2차 중도금

94. 06. 30(어음만기) 20억원 어 음 3차 중도금

94. 06. 30(어음만기) 20억원 어 음 잔 금

96. 06. 30(어음만기) 30억원 어 음 합 계 72억원 청구법인이 쟁점주식을 법인세법시행령 제36조 제2항 에 규정한 연불조건부로 양도하는 경우에 각 사업연도 소득금액계산상 손익의 귀속 사업연도는 주식의 명의개서일에 불구하고 법인세법 제17조 제6항 의 규정을 적용하여 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 양도금액(연불조건에 따르는 이자상당액 포함)과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하지 아니하고 양도일인 1991년귀속 법인세신고시 유가증권처분익을 전액인 2,825,500천원(양도가액 7,213,500천원, 취득가액 4,388,000천원)을 당해 사업연도의 소득금액으로 계산하여 신고하였는 바, ○○지방국세청은 각 사업연도의 소득금액을 재계산하여 처분청에 통보하자 처분청은 1999. 01. 11 1994사업연도 법인세 53,862,320원, 1995사업연도 법인세 436,218,140원(농어촌특별세 29,803,720원 포함), 1996사업연도 법인세 391,308,710원 합계 881,582,810원을 청구법인에게 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999. 2. 9 심사청구하였다.

1. 유가증권 양도차익을 계산하여 신고한 1991사업연도에 대한 서면분석 및 다른 사업연도의 실지조사시 쟁점유가증권 양도차익에 대하여 전혀 행정지도 및 처분이 없다가 부과제척기간이 경과하고서 청구법인에 과세한 처분은 국세기본법 제15조 에 의한 신의성실의 원칙에 위배한 처분이며, 중복조사를 금지한 국세기본법 제81조 의 3의 규정을 위배한 과세처분이며

2. 1991사업연도에 법인세과세표준신고시 쟁점유가증권처분이익 전액을 각사업연도 소득으로 인식하여 법인세를 선납하였음에도 동일소득에 대하여 이중과세함으로 선의의 납세자 재산권을 부당하게 침해하는 과세권의 남용이다.

1. 법인세는 납세자가 신고·납부함으로써 과세표준이 확정결정되며 과세관청의 결정으로 확정되는 것이 아니며 각종 법인세 조사 및 서면분석시 신고오류사항에 대하여 과세관청이 오류를 발견하지 못하고 추후에 오류사항이 확인될 경우 경정결정하여야 하며 이러한 사항이 이중과세되거나 신의성실의 원칙에 벗어난 것은 아니며

2. 1990. 03. 25 개정된 기업회계기준에서도 장기연불조건의 매매거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 자산, 부채로서 명목상의 가액과 현재가치의 차이가 중요한 경우에는 현재가치로 평가하도록 규정하며 1991년 당시 법인세법 제17조 제6항 에서 손익의 귀속시기는 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 양도금액(연불조건에 따르는 이자상당액 포함)과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하는 것이며 국세부과의 제척기간이 경과한 사업연도에 대하여 과세표준을 증감시키는 어떠한 경정결정도 할 수 없는 것으로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 보유유가증권의 양도시 명의개서일이 속하는 사업연도에 처분이익을 계산하여 신고·납부한 사실을 연불조건에 의한 양도에 해당되므로 양도차익을 재계산하여 과세한 처분이 이중과세에 해당되는지와 신의성실의 원칙을 위배한 중복조사인지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련 법령 법인세법 제17조 (손익의 귀속시기) 제1항에 “내국법인의 각사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”라 규정하며 제6항에 “내국법인이 자산을 할부 또는 연불조건에 따라 당해사업연도 및 그 후의 사업연도에 있어서 각사업연도에 회수하였거나 회수할 판매 또는 양도금액과 이에 대응하는 비용을 당해사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다”라 규정하고 동시행령 제36조 제2항에 “법 제17조 제6항 및 제7항에 규정하는 연불조건부 양도 또는 연불조건부건설·제조 및 용역의 제공은 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도 또는 건설·제조 및 용역의 제공으로서 개별약관에 의하여 판매금액 또는 수입금액을 월부, 연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각호에 해당하는 것으로 한다.

1. 3회이상으로 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 수입하는 것

2. 당해 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년 이상일 것”으로 규정하고 있다. 국세기본법 제26조 의 2(국세부과의 제척기간) 제1항에 “국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세(교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간”이라 규정하고 있다. 동법 제15조(신의·성실)에 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다”라 규정하고 동법 제81조의 3(중복조사의 금지)에 “세무공무원은 조세포탈의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재경정·재조사를 할 수 없다”라 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 청구1)에 대하여 본다. 유가증권 양도차익을 계산하여 신고한 1991사업연도에 대한 서면분석 및 다른 사업연도의 실지조사시 쟁점유가증권 양도차익에 대하여 전혀 행정지도 및 처분이 없다가 부과제척기간이 경과하고서 청구법인에 과세한 처분은 국세기본법 제15조 에 의한 신의성실의 원칙에 위배한 처분이며, 중복조사를 금지한 국세기본법 제81조 의 3의 규정을 위배한 과세처분이라는 주장을 살펴보면

(1) 법인세는 납세자가 신고·납부함으로써 과세표준이 확정결정되며 과세관청의 결정으로 확정되는 것이 아니며 각종 법인세 조사 및 서면분석시 신고오류사항에 대하여 과세관청이 오류를 발견하지 못하고 추후에 오류사항이 확인될 경우 경정결정하여야 하며 이러한 사항이 이중과세되거나 신의성실의 원칙에 벗어난 것은 아니며

(2) 신의성실원칙이 적용되기 위해서는 과세청이 공적견해표명을 하여야 하며 정기법인세조사에서 탈루사실이 발견되어 경정한 것은 신의성실원칙 및 중복조사에 해당하지 아니하다고 판단된다. 다음, 청구2)에 대하여 1991사업연도에 법인세과세표준신고시 쟁점유가증권처분이익 전액을 각사업연도소득으로 인식하여 법인세를 선납하였음에도 동일소득에 대하여 이중과세함으로 선의의 납세자 재산권을 부당하게 침해하는 과세권의 남용이라는 주장인 바 이를 살펴보면,

(1) 당해거래 발생 사업연도인 1991사업연도부터 이 건 과세 1996사업연도분까지의 각 사업연도별 법인세 부담을 비교하면 아래와 같이 산출된다. 아 래 단위:백만원 연도별 1991 1992 1993 1994 1995 1996 계

• 가. 청구법인 신고내용(91년 유가증권처분익 일시 인식)

① 각 사업연도소득 (연불수익) 283 (2,825) 883

• 617

• -571 (0) 1,351 (0) 1,668 (0) (2,825)

② 이월결손금 0 0 0 0 -571 0

③ 과세표준 283 883 617 -571 780 1,668

④ 산출세액 82 286 196 0 222 456 1,242

• 나. 연불조건에 의해 정산신고했을 경우 법인세 부담

① 각 사업연도소득 (연불수익) -2,464 (78) 883 (0) 617 (0) 212 (783) 2,134 (783) 2,849 (1,181) (2,825)

② 이월결손금 0 -2,464 -1,581 -964 -752 0

③ 과세표준 -2,464 (-1,481) (-964) (-752) 1,382 2,849

④ 산출세액 0 0 0 0 403 786 1,188

• 다. 처분청의 결정고지내용

① 각 사업연도소득 (연불수익) 283 (2,825) 883 (0) 617 (0) 212 (783) 2,134 (783) 2,849 (1,181) (5,572)

② 이월결손금 0 0 0 0 0 0

③ 과세표준 283 883 617 212 2,134 2,849

④ 산출세액 82 286 196 56 628 786 2,034

(2) 청구법인은 1991사업연도에 유가증권처분이익 2,825백만원을 전부 인식하여 위 기간내에 법인세 1,242백만원을 납부하였으며, 연불조건으로 계산하여 신고하였다면 납부할 법인세는 1,188만원이며, 처분청에서 결정한 법인세는 2,034백만원임을 알 수 있다.

(3) 구 법인세법 제17조 의 연불조건에 의한 손익귀속시기를 규정하고 있는 것은 연불조건 매매행위를 한 납세의무자에게 납세의무를 각 연불조건에 의한 대금회수시점에서 부담하도록 함으로써 대금 수령없이 납세의무를 부담하는 불합리성을 배제하여 납세자에게 편익을 제공하려는 것을 목적으로 하고 있다할 것이며, 청구법인이 구 법인세법의 규정에 의해 정상적으로 연불조건으로 수익을 인식하였을 경우 1991년부터 1996년까지 납부하여야 할 법인세액은 1,188백만원으로 청구법인이 동기간동안 부담한 세액 1,242백만원보다 54백만원이 적음을 알 수 있으며, 또한 564백만원을 3, 4년 미리 납부한 결과를 가져왔음을 알 수 있다.

(4) 연불조건 양도인 유가증권처분이익은 대금을 받기로 한 사업연도의 손익으로 인식하여 법인세를 신고하여야 하나, 명의개서하여 인도한 당해연도인 1991사업연도에 처분이익(2,825백만원) 전액을 수익으로 계상하여 법인세를 납부한 것을 국세부과제척기간이 경과한 후에 이를 부인하고, 대금을 받기로 한 사업연도의 소득으로 과세하면서, 당초 전액을 과세소득으로 계상한 사업연도는 부과제척기간이 만료되었으므로 결손금조정을 할 수 없다 하여 동일한 소득을 이중으로 과세하는 결과를 초래하였다.

(5) 한편, 국세기본법 제26조 의 2 제1항의 규정에 의거 국세부과제척기간이 만료된 때에는 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(경정)도 할 수 없는 것(징세 46101-130, 1999. 01. 14외 다수)이며, 법인세의 부과제척기간이 만료된 날 이후에는 각 사업연도의 결손금을 조정할 수 없는 것(기법 46019-195, 1996. 07. 01)이라면, 1991귀속 사업연도에 유가증권처분이익을 전액 익금으로 계산하여 법인세등을 신고납부한 유가증권거래, 행위가 연불조건부거래에 해당된다 하더라도 이월결손금의 임의조정으로 조세를 부당히 감소시킬 목적으로 이루어진 것이 아닌 경우, 부과제척기간 경과후에는 기간손익을 다시 계산하지 않고 당초신고내용을 인정하는 것이 과세의 합목적성과 과세형평상 합당하다 할 것이다.

(6) 그렇다면, 당초 거래행위 발생시기가 부과제척기간이 지난 사업연도의 거래행위에 대한 손익귀속시기가 잘못되었다 하여 손익을 귀속연도별로 다시 계산하면서, 당초신고시 전액을 익금으로 인식하여 이미 신고·납부한 소득은 부과제척기간이 만료되었다는 사유로 손익을 조정하지 않으므로써, 동일한 소득에 대한 이중과세가 되어 당초 처분은 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 과세처분이라고 판단된다. 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.