준설로 투기장제체가 구축물인지 및 입ㆍ출하설비의 내용연수가 20년인지 여부

○○세무서장이 1998.11.30 청구법인에게 경정ㆍ고지한 법인세 1993.01.01~1993.12.31 사업연도분 △150,007,830원과 1994.01.01~1994.12.31 사업연도분 49,576,180원 (농어촌특별세 1,890,280원)ㆍ1995.01.01~1995.12.31사업연도분 3,007,507,060원 (농어촌특별세 90,230,150원)ㆍ1996.01.01~1996.12.31사업연도분 3,717,975,230원 (농어촌특별세 72,179,180원) 및 1997.01.01~1997.12.31사업연도분 135,090,990원 (농어촌특별세 1,198,000원) <계 6,760,960,630원 (농어촌특별세 계 165,497,610원)>과 부가가치세 1993년 2기분 43,016,610원과 1994년 1기분 606,750,400원ㆍ1994년 2기분 436,418,370원ㆍ1995년 1기분 440,972,440원ㆍ1995년 2기분 444,202,900원ㆍ1996년 1기분 597,107,120원ㆍ1996년 2기분 583,380,520원ㆍ1997년 1기분 504,680,120원ㆍ1997년 2기분 287,604,030원 및 1998년 1기분 41,971,130원 (계 3,986,103,640원)의 각 부과처분은

1. 토지관련매입세액으로 부가가치세매입세액불공제한 투기장제체를 구축물 등으로 보아 부가가치세 및 법인세의 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 내용연수 20년으로 과세한 제품 입ㆍ출하 송유관 등 23종을 도매업에 사용하는 기계장치로 보아 기준내용연수 4년으로 하여 법인세과세표준과 세액을 경정하고,

3. 무형자산(광업권)으로 보아 과세한 해외유전개발사업비 중 『칼다』및『팔마라르고』광구와 관련된 금액은 투자자산으로 보아 법인세과세표준과 세액을 경정하고,

4. 장기외화환산이익을 기준수입금액에 포함하여 접대비한도액을 계산하여 법인세과세표준과 세액을 경정하고,

5. 장기외화환산이익과 국고보조금을 총공급가액과 면세공급가액에서 제외하여 공통매입세액을 계산하여 부가가치세 및 법인세의 과세표준과 세액을 경정하고,

6. 나머지 청구주장은 이를 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 광업(석유자원개발)과 서비스업(석유비축)ㆍ금융업(자금대여) 및 부동산업(임대) 등을 영위하는 법인으로서, 처분청은 다음 사항 등에 대하여 각각 손금불산입 또는 익금산입하여, 법인세과세표준과 그 세액을 경정하거나 부가가치세매입세액을 공제하지 아니하고 경정하였다.

(1) 구축물로 보아 버럭 매립과 관련된 부가가치세매입세액을 공제한『준설로 투기장제체』를 토지(매립지)로 보아, 부가가치세매입세액 1994년 1기분 39,616,521원과 1994년 2기분 58,735,295원ㆍ1995년 1기분 48,540,299원ㆍ1995년 2기분 17,420,881원ㆍ1996년 1기분 17,188,106원 및 1996년 2기분 1,803,203원 계 183,304,406원 (이하, “쟁점버럭매입세액”이라 한다)을 각각 부가가치세매출세액에서 불공제하고, 각사업연도의 소득금액에 익금산입하고,

(2) 기계장치로 보아 내용연수 4년으로 계산하여 감가상각한『입ㆍ출하 시설』98종 중 다음 55종을 구축물 또는 기계장치(내용연수 20년)로 보아, 구분 당초(청구법인) 과세 비고 자산종류 내용연수 자산종류 내용연수

① 삼출수 출하펌프 등 32종 기계장치 4년 구축물 40년

② 제품 입출하 송유관 등 23종 기계장치 4년 기계장치 20년 적부심사 경정 (40년⇒20년) 감가상각비 한도초과액 1995사업연도분 5,629,607,878원과 1996사업연도분 1,991,012,002원 및 1997사업연도분 4,839,300,090원 계 12,459,919,970원 (이하, “쟁점설비상각비”라 한다)을 각각 손금불산입하고,

(3) 수익적 지출로 보아 1995사업연도의 손금으로 처리한『어업피해보상금』814,098,784원 (이하, “쟁점보상금”이라 한다)을 토지에 대한 자본적 지출로 보아 손금불산입하고,

(4) 국고보조금 중 당해연도에 사용하지 아니하였다는 사유로 익금산입하지 아니한 국고보조금 1995사업연도분 1,667,705,678원과 1997사업연도분 2,006,701,665원 계 3,674,407,343원 (이하, “쟁점국고보조금”이라 한다)을 각각 익금산입하고,

(5) “칼다”와 “팔마라르고” 및 “페루8광구” 에 컨소시엄으로 투자하고 투자자산으로 회계처리한『해외유전개발사업비』를 무형자산(광업권)으로 보아, 투자자산으로 비용처리한 금액이 무형자산(광업권)으로서의 감가상각비한도액을 초과하는 금액 1994사업연도분 173,592,721원과 1995사업연도분 200,948,777원ㆍ1996사업연도분 3,180,413,348원 및 1997사업연도분 1,190,290,236원 계 4,745,245,082원 (이하, “쟁점상각비”라 한다)을 각각 손금불산입하고,

(6) 1997사업연도의 접대비한도액을 계산하면서, 그 기준수입금액에 장기외화환산이익을 포함하였으나, 장기외화환산이익을 차감하여 계산한 접대비한도액이 당초 신고한 접대비한도액을 초과한 금액 69,507,839원 (이하, “쟁점접대비”라 한다)을 손금불산입하고,

(7) 부가가치세공통매입세액을 안분계산하면서, 장기외화환산이익과 국고보조금을 부가가치세 면세분수입금액으로 보아 공통매입세액을 안분계산하여, 1993년 2기분 39,106,018원과 1994년 1기분 78,274,826원ㆍ1994년 2기분 139,570,508원ㆍ1995년 1기분 245,960,308원ㆍ1995년 2기분 233,342,098원ㆍ1996년 1기분 48,483,679원ㆍ1996년 2기분 98,059,829원ㆍ1997년 1기분 42,258,870원 및 1997년 2기분 125,305,811원 (계 1,050,361,947원)을 각각 부가가치세매출세액에서 불공제하고, 각사업연도의 소득금액에 익금산입하여, 법인세 1993사업연도분 △150,007,830원과 1994사업연도분 49,576,180원 (농어촌특별세 1,890,280원)ㆍ1995사업연도분 3,007,507,060원 (농어촌특별세 90,230,150원)ㆍ1996사업연도분 3,717,975,230원 (농어촌특별세 72,179,180원) 및 1997사업연도분 135,909,990원 (농어촌특별세 1,198,000원) <계 6,760,960,630원 (농어촌특별세 계 165,497,610원) 으로, 이하, “쟁점법인세”라 한다>과 부가가치세 1993년 2기분 43,016,610원과 1994년 1기분 606,750,400원ㆍ1994년 2기분 436,418,370원ㆍ1995년 1기분 440,972,440원ㆍ1995년 2기분 444,202,900원ㆍ1996년 1기분 597,107,120원ㆍ1996년 2기분 583,380,520원ㆍ1997년 1기분 504,680,120원ㆍ1997년 2기분 287,604,030원 및 1998년 1기분 41,971,130원 (계 3,986,103,640원으로, 이하, “쟁점부가가치세”라 한다)을 1998.11.30 결정ㆍ고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.01.29 심사청구하였다.

(1) 준설로투기장제체는 접안시설의 해저에 쌓이는 퇴적물을 끌어올려 매립할 용도로 만든 구축물임에도 토지(매립지)로 보아 VAT매입세액 불공제함은 부당할 뿐만 아니라 공사완공 후의 최종정산된 버럭의 매립량이 아닌, 중간정산한 버럭의 매립량으로 계산하여 과세함은 부당하고,

(2) 원유 등의 운반배관, 각종 펌프, 유수배출시설, 폐수장치, 환기장치, 부동액주입시설, 항온항습기, 유수분리로 및 침전로 설비 등의 입ㆍ출하설비는 원유 등을 유조선에서 비축기지에 있는 저장탱크 등에 까지 운송하고, 저장탱크 등에 비축된 원유 등을 국내정유공장 등에 운반하기 위해 육상ㆍ해상출하대(탱크로리와 유조선)까지 운송하는 설비로서, 원유 등을 비축하는 저장탱크나 지하저장동굴의 구축물과는 독립된 별개의 기계장치이며, 각각의 종류별로 수천만원부터 수억원의 고가품들로서, 비축기지 전체 공사비의 15~25%를 차지하는 개별자산임에도 제품 입ㆍ출하 배관 등 23종은 기계장치로 인정하면서 내용연수를 4년이 아닌 20년으로 과세함은 부당하고, 삼출수 출하펌프 등 32종을 구축물로 보아 그 내용연수를 40년으로 과세함은 부당하다.

(3) ○○지사 어업피해보상금은 제1차공사분 기지운영에 따른 비용으로서 수익적 지출에 해당함에도, 자본적 지출로 보아 과세한 당초의 처분은 부당하고, ※근거: 법인22601-1232호, 1992.06.03자

(4) 국고보조금 중 당해 연도의 미사용액은 다음 연도에 반환할 금액으로서, 기업회계기준과 관행에 따라 미지급금 계상함에 대하여, 익금산입하여 과세함은 부당하며,

(5) 해외유전개발사업비를 투자할 당시부터 재무부와 증권관리위원회에서 질의회신받아, 투자자산으로 20년 이상 계속기록하고 납세하였음에도, 무형자산(광업권)으로 보아 감가상각 한도초과액으로 과세함은 부당하고,

(6) 에너지 및 자원사업 특별회계로부터 자금을 차입하여 에너지 관련회사에 대출하는 금융사업은 한국석유공사법에서 주요사업으로 규정하고 있고, 정부투자기관 회계규정과 정부투자기관 결산을 위한 계정과목의 배열 및 해설에서도 장기외화환산이익을 영업수익으로 규정하고 있음에도, 접대비한도액을 계산하면서, 영업외 수익으로 보아, 기준수입금액에서 제외한 금액으로 접대비 한도액을 계산하여, 그 초과하는 금액을 손금불산입함은 부당하며,

(7) 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 그 대가를 외국통화 또는 외국환으로 지급받는 경우의 과세표준은 그 재화가 인도되는 때의 대고객외국환매입률에 의하여 계산한 금액으로서, 공급시기 이후에 환율변동으로 인하여 증감되는 금액은 과세표준에 영향이 없고, 국고보조금과 공공보조금은 재화 또는 용역의 공급에 대한 VAT과세표준에 포함되지 아니함에도, 부가가치세 공통매입세액을 안분계산하면서, 장기외화환산이익과 국고보조금을 면세수입금액으로 보아, 공통매입세액을 계산한 금액으로 과세함은 부당하다.

(1) 해안을 매립하여 토지를 조성하는 과정 중의 준설로 투기장제체로서, 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 해당하므로, 토지관련매입세액으로 보아 관련된 부가가치세매입세액을 공제하지 아니함은 정당하고, 청구법인과 도급회사가 매년 확인한 정산서를 근거로 하여 계산한 매립량으로 관련된 매입세액을 계산하였으나, 공사완료된 후 최종정산서로 계산하였다는 청구주장 매립량은 조사일 이후부터 공사완료일까지의 실질적인 반출ㆍ매립내역 등이 확인되지 아니하므로, 매년말 현재 확인된 정산서에 의하여 계산한 매립량으로 쟁점버럭매입세액을 불공제하여 과세함에는 달리 잘못이 없으며,

(2) 입ㆍ출하설비는 저장탱크 등과 분리되어 독립적으로 제기능을 발휘할 수 없고, ○○비축기지의 경우, 20년이 지났어도 입ㆍ출하설비를 대수선하거나 전면교체한 사실이 없으며, 저장탱크와 취득시기가 같을 뿐만 아니라, 취득당시, 취득세도 구축물로 신고ㆍ납부하는 등, 해당자산의 실질적인 내용연수와 청구법인에서 적용하여 온 관행 등에 따라 그 내용연수를 20년과 40년으로 보아 감가상각비를 계산한 쟁점설비상각비를 각각 손금불산입하여 경정함은 정당하고,

(3) ○○의 V-2비축기지를 나누어서 공사한 1ㆍ2차공사지역이 분리되는 것이 아니라, 공사만 나누어서 하였을 뿐이며, 비축기지 전체에 대하여 필연적으로 지급하여야 하는, 공사와 관련된 어업피해보상금으로서, 기지운영에 따른 비용으로 볼 수 없으므로, 쟁점보상금을 자본적 지출로 보아 손금불산입하여 과세함은 정당하며,

(4) 국고보조금을 수령한 사업연도에 익금산입하여야 하고, 그 국고보조금을 반환하는 경우에는 반환한 사업연도에 손금산입하여야 하므로, 국고보조금을 수령한 사업연도에 사용하지 아니하여 익금산입하지 아니한 쟁점국고보조금을 익금산입하여 과세함은 정당하고,

(5) 해외유전개발사업비는 계약상, 일정기간동안 일정지역의 광물(원유)채취권을 소유하고, 제3자에 대하여 배타적이고 독립적인 권리가 있는 조광권계약이며, 외국납부세액공제를 받은 사실이 있어, 실질과세원칙에 따라 광업권(내용연수 20년)으로 보아, 관련된 비용 중 감가상각비한도액을 초과한 쟁점광업권상각비를 손금불산입하여 과세함은 정당하며,

(6) 장기화폐성외화채권에 대한 장기외화환산이익은 환율조정계정을 설정하여 당해 외화채권을 상환받는 기간에 따라 균등하게 익금산입하여야 하는 것으로서, 당해 사업연도의 익금에 해당하는 외화환산이익만을 기준수입금액에 포함하여 계산한 접대비 한도액을 기준하여 쟁점접대비를 손금불산입하여 과세함은 정당하고,

(7) 면세수입금액은 당해 과세기간내에 부가가치세가 과세되지 아니하는 소득세법 및 법인세법에 의한 과세표준의 합계액을 말하는 것으로서, 법인세법상 과세표준에 해당하는 외화환산이익은 부가가치세법상 금융업으로서 면세수입금액에 해당하고, 청구법인의 국고보조금은 일반적인 경우와는 달리 정부투자기관회계규정 제120조 제3호 대상으로서 영업수익이므로, 법인세법상 수입금액에 해당하므로, 장기외화환산이익과 국고보조금을 면세수입금액으로 보아, 공통매입세액을 계산한 금액을 부가가치세매출세액에서 공제하여 과세함은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 준설로 투기장제체가 구축물인지? 토지인지? <토지인 경우, 매립량 계산의 적정 여부>

(2) 입ㆍ출하설비의 내용연수가 20년(일부 40년)인지? 4년인지?

(3) 어민에게 준 어업피해보상금이 자본적 지출인지?

(4) 국고보조금 중 당해 연도 미사용액을 익금산입하여야 하는지?

(5) 해외유전개발사업비가 투자자산인지? 무형자산(광업권)인지?

(6) 접대비한도액 계산식의 기준수입금액에 장기외화환산이익이 포함되는지?

(7) 공통매입세액의 과ㆍ면세안분계산시, 장기외화환산이익과 국고보조금을 면세수입금액에 포함계산하는지? 를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 각 사업년도의 소득에 대하여, 법인세법 (1996.12.30 법률 제5192호 개정분, 이하 같다) 제9조 제1항에서 『내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』라고 규정하고 있고, 같은조 제3항에서 『제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』라고 규정하고 있다. 또한, 실질과세에 대하여, 같은법 제3조 제2항에서 『법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 이를 적용한다』라고 규정하고 있고, 거래의 실질내용 판단기준에 대하여, 같은법 기본통칙 1-2-5...3호에서 『거래의 실질내용은 건전한 사회통념, 통상 사인간의 상관행(지급조건, 지급방법을 포함한다) 및 구체적인 정황을 기준으로 판단하여야 한다』라고 규정하고 있으며, 법인의 거증책임에 대하여, 같은통칙 1-2-2...3호에서 『법인세의 납세의무가 있는 법인은 모든 거래에 대하여 거래증빙과 지급규정, 사규 등의 객관적인 자료에 의하여 이를 당해법인에게 귀속시키는 것이 정당함을 입증하여야 한다. 다만, 사회통념상 부득이하다고 인정되는 범위내의 비용과 당해법인의 내부통제기능을 감안하여 인정할 수 있는 범위내의 지출은 그러하지 아니하다』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 쟁점사항별로 나누어 각각 관계규정 등에 따라 살펴본다.

(1) 준설로 투기장제체가 구축물인지 또는 토지인지 <토지인 경우, 매립량 계산의 적정 여부>에 대하여 살펴본다. <관계규정> 부가가치세법 (1995.12.29 법률 제5032호 개정분, 이하 같다) 제17조 【납부세액】 제2항과 같은법 시행령 제60조 【매입세액의 범위】 제6항에서『토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 토지관련매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다』라고 규정하고 있고, 법인세법시행규칙 제27조 【내용연수와 상각비율】 제1항 제3호 중 별표 1 【건축 물 등의 기준내용연수 및 내용연수범위표】에서『건축물은 건축법 제2조 제2호 및 동법시행령 제118조의 규정에 의한 건축물과 지방세법 제104조 제4호 의 규정에 의한 건축물로 하며, 관련된 전기설비, 급배수ㆍ위생설비, 가스설비, 냉방ㆍ난방ㆍ통풍 및 보일러설비, 승강기설비 등 모든 부속설비가 포함된다』라고 규정하고 있으며, 지방세법 (1995.12.06 법률 제4995호 개정분, 이하 같다) 제104조 【정의】 제4호와 같은법 시행령 제75조의 2 【건물과 구축물의 범위】 제2호에서 “구축물”에 대하여『풀장, 스케이트장, 전망대, 옥외스탠드, 유원지의 옥외오락시설, 수조, 정유조, 싸이로, 저장조 등 옥외저장시설, 잔교ㆍ도크ㆍ조선대ㆍ송유관 (연결시설 포함)ㆍ옥외주유시설ㆍ가스관 (연결시설 포함)ㆍ옥외가스충전시설ㆍ송수관 (연결시설 포함), 급ㆍ배수시설 및 복개설비와 기계식 또는 철골조립식 주차장』으로 규정하고 있다. <사실 및 판단> 처분청은 투기장제체를 해안을 매립하여 토지를 조성하는 과정으로 보아 그 공사비를 토지 조성을 위한 자본적 지출로 보았으나, 이는 해안을 매립하는 것이 아니라 유조선접안시설에 쌓일 퇴적물 등의 투기장으로 직접 사용할 목적으로, 버럭을 처리하면서 기존의 토지에 축조한 구조물에 해당한다고 할 것이므로, 투기장제체관련 부가가치세매입세액을 토지관련매입세액으로 보아 그 부가가치세매입세액을 불공제한 과세처분은 사실관계를 오해한 것으로 잘못이라고 판단된다.

(2) 입ㆍ출하설비의 내용연수가 20년(일부 40년)인지 또는 4년인지에 대하여 살펴본다. <관계규정> 법인세법 제16조 【손금불산입】 제12호와 같은법 시행령 제48조 【상각액의 범위】 제1항에서『법인의 각 사업연도에 계상한 고정자산의 감가상각비로서, 고정자산의 내용연수에 따른 상각비율에 의하여 계상한 금액 (이하, “상각범위액”이라 한다)을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다』라고 규정하고 있고, 같은령 제49조 【내용연수와 상각비율】 제1항 제2호와 같은법 시행규칙 제27조 제1항 제3호『령 제48조 제1항의 규정에 의하여, 재정경제부령이 정하는 시험연구용 자산과 무형고정자산 외의 고정자산의 내용연수와 상각비율은 구조 또는 자산별ㆍ업종별로 별표 1 및 별표 2에 규정된 기준내용연수 및 그 내용연수범위 안에서 법인이 선택 적용하여 납세지 관할세무서장에게 신고한 내용연수와 그에 따른 상각비율에 의한다』라고 규정하고 있으며, 별표 2 【업종별자산의 기준내용연수 및 내용연수범위표】 제1구분에서 광업 및 도매업종에 사용되는 자산은 기준내용연수 4년으로 규정하고 있고, 지방세법 제104조 【정의】 제4호와 같은법 시행령 제75조의 2 【건물과 구축물의 범위】 제2호에서『건축물은 건물과 다음의 구축물 및 건물과 구축물의 특수한 부대설비를 말한다』라고 규정하면서, 다음의 구축물로『풀장, 스케이트장, 전망대, 옥외스탠드, 유원지의 옥외오락시설, 수조, 정유조, 싸이로, 저장조 등 옥외저장시설, 잔교ㆍ도크ㆍ조선대ㆍ송유관 (연결시설 포함)ㆍ옥외주유시설ㆍ가스관 (연결시설 포함)ㆍ옥외가스충전시설ㆍ송수관 (연결시설 포함), 급ㆍ배수시설 및 복개설비와 기계식 또는 철골조립식 주차장』으로 규정하고 있으며, 같은법 기본통칙 104-9호 【구축물 등에 해당하는 경우】 제2항에서『스프링쿨러와 그 배관시설, 송유관에 부착된 송유관 운전설비 및 송유펌프시설과 증기분배를 위한 송열관은 구축물에 해당한다』라고 규정하고 있다. <사실 및 판단> 구분 청구법인 과세 비고 자산종류 내용연수 자산종류 내용연수

① 삼출수 출하펌프 등 32종 기계장치 4년 구축물 40년

② 제품 입출하 송유관 등 23종 기계장치 4년 기계장치 20년 적부심사 경정 (40년⇒20년) 삼출수 출하펌프 등 32종은 송유관에 부착된 송유관 운전설비 등으로서, 구축물 분류기준인 지방세법상, 저유조와 연결시설을 포함한 송유관 및 송유관에 부착된 송유관 운전설비와 송유펌프시설 및 증기분배를 위한 송열관 등은 구축물에 해당한다고 규정하고 있고, 저장탱크 등과 분리되어 독립적으로는 제 기능을 발휘할 수 없으며, 취득당시에, 청구법인이 취득세를 구축물로 신고ㆍ납부하였던 점으로 보아, 위 설비를『구축물』로 보아 내용연수 40년을 적용함은 정당하다고 판단되고, 제품 입ㆍ출하 송유관 등 23종은 ○○지방국세청 과세적부심사청구 결과, 기계장치로 결정하면서 전기ㆍ가스 및 수도사업의 최장내용연수인 20년을 적용하였으나, 이 설비는 청구법인의 도매업에 사용하는 자산이므로 내용연수를 4년으로 경정하여야 한다고 판단된다.

(3) 어민에게 준 어업피해보상금이 자본적 지출인지 여부를 살펴본다. <관계규정> 법인세법시행령 제57조 【수익적 지출과 자본적 지출의 의의】에서『법인이 소유하는 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 수선비는 수익적 지출로 하고, 당해 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 고정자산의 가치를 현실적으로 증가시키는 수선비는 이를 자본적 지출로 한다. (이하 생략)』라고 규정하고 있다. <사실 및 판단> 쟁점보상금은 ○○의 V-2비축기지 (1ㆍ2차로 나누어 공사한 것으로 같은 해안선, 같은 지역임) 인근 해역의 어민에게 지방자치단체인 ○○시를 통하여 지출한 것으로서, 이는 비축기지 전체의 건설과 관련하여 지출한 자본적 지출에 해당 (같은뜻: 법인 46012-683호, 1996.03.02)하므로, 쟁점보상금을 자본적 지출로 보아 손금불산입하여 과세함은 정당하다고 판단된다. (4)국고보조금 중 당해 연도 미사용액을 익금산입하여야 하는지 여부에 대하여 살펴본다. <관계규정> 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 제1항에서『내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다』라고 규정하고 있고, 질의회신 법인 46012-685호 (1994.03.09)에서『외부회계감사대상법인이 고정자산을 취득할 목적으로 국고보조금을 수령하고 동 금액의 90/100을 세무조정으로 손금에 산입하였으나, 법정 기한내에 사용하지 아니함으로써 법인세법 제14조 의 4 제4항에 의거 익금에 산입한 국고보조금을 국가에 반환한 경우 동 국고보조금은 반환한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산시 세무조정으로 손금에 산입할 수 있는 것』이라고 회신하고 있다. <사실 및 판단> 법인이 정부로부터 교부받은 국고보조금의 귀속시기는 국고보조금의 교부통지를 받은 날이 속하는 사업연도로서, 국고보조금을 수령한 사업연도에 전액 익금산입하고, 미사용액에 대하여는 그 다음연도에 반환할 금액이 확정될 때에 손금산입하는 것이므로, 국고보조금 중 익금산입하지 아니한 미사용액인 쟁점국고보조금을 익금산입하여 과세함은 정당하다고 판단된다. (5)해외유전개발사업비가 투자자산인지 또는 무형자산(광업권)인지에 대하여 살펴본다. <관계규정> 법인세법 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 제3항에서『내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다』라고 규정하고 있다. <사실 및 판단> (1)쟁점상각비는 『칼다』와『팔마라르고』및 『페루8』광구와 관련된 해외유전개발사업비를 광업권으로 보아 생산량비례법에 의해 감가상각비 부인하였음이 처분청의 조사관련서류에서 확인된다. (2)청구법인은 재무부와 증권관리위원회로부터 질의회신받아 투자자산으로 회계처리하여왔음에도 무형자산인 광업권으로 보아 과세함은 부당하다는 청구주장이다. (3)청구법인의 『칼다』와『팔마라르고』광구에 대한 투자는『생산물분배계약』에 의한 것이고, 『페루8』광구에 대한 투자는『조광계약』에 의한 것이며, 『생산물분배계약』이라함은『자원국 정부가 광구소유자로서 경영권을 장악하고, 계약자가 사업관리의 책임을 부담하는 계약으로서, 계약자의 몫이 “투자회수+이익분배”인 계약의 형태』를 말하고, 『조광계약』이라 함은『계약자가 일정한 기간동안 광구의 탐사ㆍ개발에 관한 권리를 보유하고, 계약자가 광구에서의 생산물에 대하여 일정액의 조광료(Royalty)와 소득세를 자원국에 우선납부하고 제 비용을 차감한 후의 나머지 소득이 계약자의 몫인 계약』을 말하는 것임이 관련서류 등에 의하여 확인된다. (4)청구법인이 과세의 부당성을 주장하는 근거로 삼은『정부투자기관 회계규정 특례 정비시달(1988.12.23자 재무부)』은 석유개발을 위한 “석유탐사 시추비용”으로서 정상적이지 아니한 것을 이연자산으로 하여 5년이내에 매결산기에 균등액 이상을 상각하도록 하는 내용이고, 이 건은 해외유전개발사업에 지분참여 [칼다 2%, 팔마라르고 1.4%, 페루8광구 20%]이므로, 서로 관련되어 있지 아니하고, 질의회신 증권관리위원회 78-239호 (1987.10.05)와 46-19호 (1998.04.01)는 『외국현지법인과 해외자원개발사업에 공동참여계약을 체결하고 지분금액을 투자(투자금액만 송금)한 경우에는 투자자산 중 적절한 과목으로 계상하고, 투자성공시에는 투자회수금액을 투자원본에서 직접 차감하고 잔여금액은 자원개발수익으로 처리하며, 투자실패로 판명시에는 투자원본을 당해 사업연도의 특별손실로 처리한다』라는 내용인 바, 생산물분배계약인『칼다』와『팔마라르고』광구에 대한 해외유전개발사업비는 투자지분금액인 “투자금액만 송금”한 경우로서, 앞서 관계규정에서 살펴본 바와 같이 당해 기업회계기준 또는 관행에 의하여 투자자산으로처리함이 타당하다고 판단되나, 조광계약인『페루8』광구에 대한 해외유전개발사업비는 그 실질내용이 조광권계약으로서, 투자금액만 송금한 경우에 해당하지 아니하므로, 법인세법 제3조 제1항 의 규정에 의거 실질내용에 따라 조광권 내지 광업권으로 보아 생산량비례법을 적용하여 감가상각시부인한 것을 두고 잘못이라 할 수 없다고 판단된다. (6)접대비한도액 계산식의 기준수입금액에 장기외화환산이익이 포함되는지 여부를 살펴본다. <관계규정> 법인세법 제18조의2 【접대비 등의 손금불산입】 제1항 제3호에서 다음과 같이 규정하고 있고, 『내국법인이 각사업연도에 지출한 접대비로서 다음 각 호의 금액의 합계액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 3.당해 사업연도의 수입금액 (대통령령이 정하는 수입금액을 제외한다)에 다음 표에 규정된 율을 곱하여 산출한 금액(단서 규정과 표 생략)』 같은법 시행령 제43조 【접대비 등의 수입금액계산기준】 제1항에서『법 제18조의 2 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 수입금액(기준수입금액에서 제외)”이라 함은 기업회계기준에 의하여 계산한 영업수익외의 수익에 해당하는 금액과 증권투자신탁업법에 의한 위탁회사의 수익증권매각대금 및 증권거래법에 의한 증권회사의 유가증권매각대금 중 총리령이 정하는 금액으로 한다』라고 규정하고 있다. <사실 및 판단> 정부의 에너지 및 자원사업 특별회계에서 1995.01.01부터 자금을 차입하여 에너지관련회사에 대출하는 금융사업을 수행하면서, 정부투자기관회계규정 제14조ㆍ제15조에 의한 계정과목배열기준에 따라, 장기외화대출원금에 대한 외화환산이익을 영업수익(매출액의 금융수익 중 외화환산이익)으로 계상하였고, 한국석유공사법 제10조 의 규정에 따라 정부투자기관의 영업수익에 해당하므로, 장기외화환산이익을 영업외 수익으로 보아, 기준수입금액에서 빼고 계산한 접대비한도액으로 과세함은 잘못으로 경정대상이라고 판단된다. (7)공통매입세액의 과ㆍ면세 안분계산시, 장기외화환산이익과 국고보조금을 면세수입금액에 포함계산하는지 여부를 살펴본다. <관계규정> 부가가치세법 제13조 【과세표준】 제2항 제4호에서『국고보조금와 공공보조금은 과세표준에 포함하지 아니한다』라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제61조 【매입세액의 안분계산】 제1항에서『사업자가 과세사업과 면세사업을 겸영하는 경우에 면세사업에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속에 따라하되, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액 (이하, “공통매입세액”이라 한다)은 다음 산식에 의하여 계산한다. (이하 단서규정 생략) ㆍ면세사업에 관련된 매입세액 = 공통매입세액 × 면세공급가액(총공급가액)』이라고 규정하고 있으며, 같은법 기본통칙5-1-12...13호 【외환차액의 과세표준계산】에서『재화 또는 용역의 공급시기 이후에 그 대가를 외국통화 또는 외국환으로 지급받는 경우 과세표준은 영 제51조 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액이므로 공급시기 이후에 환율변동으로 인하여 증감되는 금액은 당해 과세표준에 영향이 없다. (이하 생략)』라고 규정하고 있고, 질의회신 부가 46015-2585호 (1998.11.21)에서『 부가가치세법 시행령 제61조 의 규정에 의하여 면세사업에 관련된 매입세액을 계산함에 있어 외화환산이익은 총공급가액 및 면세공급가액에 포함되지 아니하는 것』이라고 회신하고 있다. <사실 및 판단> 부가가치세법 제13조 제2항 제4호 와 부가가치세기본통칙 5-1-12...13호 및 질의회신 부가46015-2585호 (1998.11.21)에 따르면,『공통매입세액을 과ㆍ면세분 안분계산시, 재화 또는 용역의 공급시기 이후에 환율변동으로 증감되는 금액은 총공급가액 및 면세공급가액에 포함되지 아니하도록 규정』라고 있다. 그렇다면, 장기외화환산이익과 국고보조금을 면세수입금액(과세표준)으로 보아 부가가치세 매입세액 불공제한 당초 처분은 잘못으로 경정대상이라고 판단된다. 따라서 이 건 심사청구는 청구주장에 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.