특수관계법인과의 거래를 저가매출로 본 처분의 당부

○○세무서장이 1998.11.20. 청구법인에게 결정고지한 1996사업년도 법인세 431,635,820원은

1. 저가매출로 보아 익금산입한 금액 673,052,000원을 각사업년도 소득금액에서 제외하고, 청구법인과 특수관계없는 김○○ㆍ이○○으로부터 매수한 ○○기술(주) 발행 주식의 매수가격 45,000원과 주식평가액(3,136.5원)의 130%에 해당하는 금액과의 차액을 기부금으로 보아 과세표준과 세액을 경정하며,

2. 나머지 청구주장은 받아들일 수 없으므로 기각합니다.

○○세무서장은 청구법인이 특수관계법인 청구외 ○○기술(주)(이하 “○○기술”이라 한다)에 1996사업년도에 납품한 신용카드단말기의 가격을 새로운 약정없이 당초 약정서상의 최대공급가능가액보다 낮은 가격으로 납품한데 대하여 저가매출로 보아 신고한 금액과의 차액 673,052,000원을 부당행위계산 부인하여 익금산입하고, ○○기술 발행 비상장주식 60,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구외 김○○ㆍ김○○ㆍ김○○ㆍ이○○으로부터 1주당 45,000원에 매입한 것에 대하여 특수관계자로부터 시가(1주당 평가액 3,136.5원) 보다 고가로 매입한 것으로 보아 그 차액 2,511,810,000원을 부당행위계산 부인하여 익금산입함과 동시에 동금액을 손금산입(△유보처분)하여 청구법인에게 1996사업년도 법인세 431,635,820원을 1998.11.20. 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.01.20. 심사청구하였다.

(1) 청구법인이 ○○기술에 납품한 신용카드단말기는 당초 분리형(본체, 프린터)이었던 것을 일체형으로 기종이 변경됨에 따라 가격을 차등책정하여 매출한 것이므로 부당행위계산 부인대상이 아니다. 청구법인과 ○○기술과의 생산협약서 제7조에 분리형 신용카드단말기의 경우 원재료비에 판매마진을 더한 금액을 1대당 납품가격으로 정하고, 판매마진에 대하여는 대당 임가공비에 180%곱한 금액을 초과할 수 없도록 정하였는데, 180%에 상당하는 금액으로 거래하지 않았다 하여 특수관계자에게 저가매출한 것으로 보아 실제 거래금액과의 차액을 처분청이 부당행위계산 부인하여 과세한 것은 부당하다.

(2) 쟁점주식에 대하여 청구법인은 ○○평가(주)가 평가한 1주당 수익가치(74,800원)를 기준으로 상속세법 시행령 제5조 제6항에서 규정에 따라 1주당가액을 평가하고, 동 평가액을 기준으로 1주당 45,000원에 특수관계인이 아닌 청구외 김○○, 김○○으로부터 각각 10,000주, 20,000주를 취득하였고, 특수관계자인 청구외 김○○, 이○○로부터도 각각 20,000주, 10,000주를 1주당 45,000원에 취득하였으므로 고가매입에 해당하지 아니한며, 청구외 ○○○, ○○○은 청구법인과 특수관계가 없으므로 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 없다.

(1) 1995.03월 체결한 신용카드단말기 생산협약서(이하 “당초 약정”라고 한다)상 재료비에 판매마진을 더한 금액을 1대당 판매(구입)가격으로, 판매마진에 대하여는 대당 임가공비에 180%를 곱한 금액으로 하고, 판매가격(구입가격)은 상호협의하여 결정하도록 정한 사실이 확인되므로, 새로운 판매단가 계약없이 판매가격을 인하하여 위 당초 약정상 판매가격 보다 낮은 가격으로 판매한 것은 저가매출에 해당되므로 당초 처분은 정당하다.

(2) 매도자들이 전부 ○○기술의 과점주주들이고, 특수관계인이 아닌 불특정다수인간의 거래에 있어서 자산의 교환가치를 적정하게 반영하였다고 인정되는 매매실례도 없으므로 1주당 45,000원의 거래가액을 시가로 인정하기 어렵고, ○○기술에서 제공한 1994, 1995, 1996사업년도 결산자료를 근거로 ○○평가(주)에서 평가한 ○○기술의 1주당 수익가치 및 추정이익은 동 결산자료가 신빙성이 없으므로 신뢰할 수 없다. 다라서, 상속세법 제5조에 규정한 비상장주식의 평가방법에 따라 계산한 가액을 시가로 보아 과세한 당초 처분내용은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 특수관계법인과의 거래를 저가매출로 본 처분의 당부

(2) 상속세법상 주식평가방법에 의해 산정한 가액을 비상장주식의 시가로 본 처분의 당부 및 청구외 김○○, 이○○이 청구법인과 특수관계자에 해당하는지 여부

• 나. 관련법령 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.』규정하고 있다. 같은법 시행령 제46조 【법인의 부당한 행위 또는 계산】 제1항에서 『법제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계있는 자를 말한다.

1. 출자자(소액주주를 제외한다. 이하같다)와 그 친족

2. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 출자자의 사용인(출자자가 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족 3.~7. (생 략)』고 규정하고, 같은조 제2항에서 『법 제20조에서 “조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

4. 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때

9. 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』라고 규정되어 있다. 같은법 시행규칙 제16조의 2 【시 가】에서는 “영 제40조 제1항ㆍ연 제41조 제1항ㆍ영 제46조 및 영 제116조 제2항ㆍ제4하의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공지 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하여 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세법시행령 제5조 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정되어 있으며,

• 다. 사실관계 및 판단 청구법인과 ○○기술이 1995.03월 체결한 당초 약정에 의하면, 제7조 【임가공비 및 구입가격】 제1항에서 『갑(청구법인)은 을(○○기술)에게 단말기 생산에 대한 대가로 다음 각호의 임가공비를 지급한다.

1. 본체: 대당 16,500원

2. 프린터: 대당 8,800원

3. 핀패드: 대당 7,700원』라고 정하고, 제2항에는 『갑은 을로 하여금 생산에 소요되는 모든 원자재를 직접 구입하여 단말기를 생산 공급하게 할 수 있으며, 이 경우 갑은 원자재비, 노무비, 제조경비 및 운전자금부담에 따른 금융비용을 감안하여 갑과 을이 협의하여 구입가격을 결정하되 판매마진은 전항의 임가공비의 180%를 초과할 수 없다. 이 때 원자재비는 갑과 을이 사전에 합의한 금액을 기준으로 한다. 단말기 구입가격은 다음 각호와 같다.

1. 본체: 원자재비 + 29,700원

2. 프린터: 원자재비 + 15,840원

3. 핀패드: 원자재비 + 13,860원』라고 정하여 져 있음을 알 수 있다. 또한, 청구법인은 1996.08월부터는 신형기종인 일체형 단말기를 제작하여 납품하고 있는 사실이 확인되며, 처분청은 위 규정을 근거로 하여 임가공비에 180%를 가산한 금액(이하 “최대마진”이라 한다)에 납품 수량을 곱하고 1996년 제조원가 보고서상 재료비를 합한 금액을 1996 사업년도 신용카드 조회용 단말기에 대한 정상판매가액을 8,353,471,358원 〔재료비 6,895,492,418원+{본체 24,501대×(16,500원×180%)}+{프린터 24,501대×(8,800원×180%)}+{핀패드 24,690대×(7,700원×180%)}〕으로 산정한 사실이 조사서 및 법인세 결정결의서에 의해 확인된다. 청구법인이 신고한 1996 사업년도 신용카드 조회용 단말기에 대한 매출액은 7,680,419,358원이다). 청구법인은 1996.12.28. ○○평가(주)가 평가한 ○○기술 주식의 1주당 수익가치 74,860원과 청구법인이 임의평가한 ○○기술의 1주당 자산가치 32,185원에 근거하여 쟁점주식의 1주당 가액을 45,000원으로 결정하고 1996.12.30. 청구외 김○○ 소유 20,000주, 청구외 김○○ 소유 10,000주, 청구외 김○○ 소유 10,000주, 청구외 이○○ 소유 10,000주 합계 60,000주를 2,700,000,000원에 인수한 사실이 수익가치평가보고서, 자산가치 평가내역, 주식양수도계약서, 주식이동상황명세서에 의해 확인되고, 쟁점주식 양도인 청구외 김○○을 포함한 4인은 1주당 주식가액 45,000원을 양도가액으로 계산하여 1997.02.28. 자산양도차익 예정신고납부한 사실이 확인되며, 청구외 김○○ㆍ청구외 김○○는 청구법인과 특수관계인 사실이 청구법인의 주식이동상황명세서 및 호적등본 등에 의해 확인되고, 처분청은 위 쟁점주식을 상속세법 제5조의 규정에 따라 1주당 가액을 3,136.5원으로 평가한 사실이 비상장주식 평가조서에 의해 확인된다. 먼저, 청구법인과 ○○기술과의 신용카드단말기 거래가 부당행위계산 부인 대상에 해당되는지 여부에 대하여 살펴본다. 시가라 함은 특수관계 있는 자외의 자와 정상적인 거래에 있어서 형성되는 가격을 뜻하는 것으로서, 청구법인은 신용카드 조회용 단말기를 생산하여 ○○기술에 전량을 납품하고 있어 특수관계없는 제3자와 거래비교는 할 수 없으나, 위 당초 약정에는 재료비에 판매마진을 더한 금액을 1대당 납품가격으로 정하고, 판매마진에 대하여는 대당 임가공비에 180%곱한 금액을 초과할 수 없으며 거래상황에 따라 상호협의하여 가격결정을 하도록 정하고 있는 바, 일반적으로 신용카드단말기와 같은 전산장비는 제품의 구형화가 매우 빠르고 가격하락이 급속히 진행되는 점을 감안할 때 1995년에 거래된 가격과 동일한 가격으로 1996년도에 거래될 것으로 기대할 수는 없으며, 청구법인과 ○○기술간에 문서화된 약정이 없다고 하더라도 상호 구두로 협의하여(계약자유의 원칙) 재료비에 위 당초 약정상 최대마진을 초과하지 않는 범위내에서 가격을 인하하였다면 일응 동 가격은 시기에 상당한 가격이라 볼 수 있다고 할 것이다. 또한, 청구법인은 1996.08월부터 신형기종인 일체형(본체+프린터+핀헤드) 신용카드단말기를 ○○기술에 납품하고 있는 바, 위 당초 분리형 신용카드단말기 납품시의 약정가격을 일체형 신용카드단말기에도 동일하게 적용하여 부당행위계산부인 대상여부를 판단할 수 없는 점, ○○기술의 경우 1996.09월부터 청구법인으로부터 납품받은 신형기종인 일체형 신용카드단말기의 납품단가를 구형인 분리형 신용카드단말기보다 20.7% 인하하여(청구법인 19.32% 인하) 청구외 ○○결제원, ○○정보(주)에 판매한 사실이 구매계약서, 세금계산서 등에 의해 확인되는 점, 기술개발업체이며 거래처인 ○○기술는 결산서상 당기순이익이 1994사업년도 95,633,085원, 1995사업년도 91,769,591원이며, 조세감면규제법에 의한 소득공제 감면 등을 신고한 사실이 없는 점 등을 고려할 때 청구법인이 조세회피목적으로 ○○기술에 신용카드단말기를 저가로 납품하였다고 보기는 어렵다고 할 것이다. 그러므로, 위의 사실을 종합하여 보면 청구법인이 당초 약정상의 최대마진 이하로 ○○기술에 신용카드단말기를 납품한 것은 비록 특수관계자간의 거래라 하더라도 지극히 정상적인 거래로서 부당행위계산부인 대상은 아닌 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점주식의 취득에 대하여 부당행위계산 부인한 처분이 맞는지 여부에 대하여 살펴본다. 청구법인이 제출한 주식이동상황명세서, 호적등본에 의하면, 청구법인과 청구외 김○○, 이○○은 청구법인과 달리 특수관계가 없는 것으로 판단된다. 다라서, 처분청이 다른 증빙자료에 의하여 청구법인과 청구외 김○○, 이○○이 특수관계에 해당한다는 사실을 입증하지 못하는 이상 청구법인과 청구외 김○○, 이○○과의 주식거래에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용할 수는 없다 하겠다. 한편, 청구법인이 특수관계자 2인(김○○,김○○) 및 특수관계가 없는 2인(김○○,이○○)으로부터 동일자에 쟁점주식을 매수한 이건의 경우 매도자들이 청구법인과 특수관계에 있는 ○○기술의 주주들이고 여타 다른 매매실례도 없으므로 1주당 45,000원의 매매가격이 불특정다수인간의 거래에 있어서 교환가치를 적정하게 반영되었다고 인정할 수 없으므로 시가로서의 신빙성이 없다 하겠으며, 또한, 신용평가전문기관인 ○○평가(주)는 1996.12.28. 기준 쟁점주식에 대한 수익가치 평가시 ○○기술에서 제공한 1994사업년도 및 1995사업년도 결산자료, 1996사업년도 가결산자료를 근거로 1주당 손익가치를 74,800원으로 산정하였으나 1996가결산자료와 실제 결산자료를 비교하여 보면 당초 가결산자료에 순이익 1,495백만원이 과대계상된 점으로 볼 때 ○○평가(주)의 주식평가는 신빙성을 인정하기 어렵다 할 것이고, 청구법인이 임의로 산정한 ○○기술 발행 비상장주식의 1주당 자산가치도 근거가없으므로 신뢰할 수 없다 하겠다. 그러므로, 이 건 쟁점주식의 거래는 시가 및 감정가액등이 없는 경우로 쟁점주식에 대해 상속세법시행령 제5조의 규정에 의한 주식평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 본 당초처분은 정당하다. 다만, 특수관계없는 청구외 김○○ㆍ이○○에게는 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 없고, 법인세법시행령 제40조 제1항 제2호 의 규정에 따라 평가한 가액의 130%를 초과하는 금액을 기부금으로 보아 과세하는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서. 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.