게임기기에 기판을 교체한 것이 제조의제에 해당하는지

○○세무서장이 99.4.15. 청구인에게 경정고지한 97년 1월분 특별소비세 997,910원은 기판매입가액에서 부가가치세를 제외한 금액을 특별소비세 과세표준으로 하고 과세표준의 신고기간별로 구분하여 경정한다.

처분청은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지소재에서 오락실을 운영하는 청구인에 대하여 청구인이 청구외 ○○통상 (주)로부터 매입한 게임기기 부품인 PCB(이하 “기판”이라 한다)를 교체하여 사용한 것은 특별소비세 과세물품의 제조 행위에 해당하는 것이라고 보고 이에 대한 특별소비세를 신고납부 하지 아니하였다 하여 99.4.15. 97년 1월분 특별소비세 997,910원을 경정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 99.5.20. 이의신청을 거쳐 99.8.23. 이 건 심사청구를 제기하였다.

기판은 TV의 비디오 테이프와 같이 오락실 게임기에 사용하는 것이나 처분청이 기판을 기계의 일부로 본 것은 사실을 잘못 안 것으로서 오락실 게임기에 기판을 교체하여 사용한 것을 특별소비세 과세물품의 제조의제로 본 처분은 부당하다.

오락실 게임기는 빈통, 모니터, 기판, 전원부 등으로 구성되어 이는 특별소비세 과세물품에 해당하는 것인 바, 오락기기 핵심부품인 기판을 교체하여 사용한 것은 중고품을 신품과 동등한 정도로 그 가치의 증대를 위하여 대부분의 재료를 대체한 것이므로 제조로 보는 경우에 해당하여 특별소비세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 게임기기에 기판을 교체한 것이 제조의제에 해당하는지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련 법령

○ 특별소비세법 제5조【제조로 보는 경우】 『다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 물품을 제조하는 것으로 본다.

1. 대통령령이 정하는 물품을 제조장 이외의 장소에서 판매의 목적으로 용기에 충진하거나 개정하는 것

2. 중고품을 신품과 동등한 정도로 그 가치의 증대를 위하여 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나 그 부분품의 전부 또는 일부를 재료로 하여 새로운 물품으로 가공 또는 개조하는 것

3. 제조장 이외의 장소에서 판매의 목적으로 과세물품에 가치증대를 위한 장식ㆍ조립ㆍ첨가 등의 가공을 하는 것』이라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

○ 사실관계를 살펴본다. 청구인은 오락실을 운영하는 사업자로서 청구외 ○○통상 (주)로부터 기판을 매입하여 사용중인 게임기기의 기판과 교체한 것에 대하여 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다. 처분청은 게임기기의 기판교체 행위는 특별소비세 과세물품을 제조하는 것으로 보는 제조의제에 해당한다고 보아 기판매입액을 특별소비세 과세표준으로 하여 특별소비세를 과세하였으며 청구인은 기판은 게임기기의 프로그램으로서 특별소비세 과세물품인 오락기기를 구성하는 기계의 일부가 아님에도 기판을 교체한 것을 오락기기를 제조한 것으로 보아 특별소비세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있다.

○ 청구주장과 사실관계를 종합하여 심리판단한다. 오락기기는 특별소비세법 제1조 제2항 제1종 제1호에 해당하는 과세물품으로서 이를 제조하여 반출하는 경우에 과세하는 것이고, 또한 전시한 법령과 같이 제조로 보는 경우에도 과세하는 것인 바, 청구인이 오락기기 기판을 교체한 행위가 제조로 보는 경우에 해당하는지를 본다. 오락실에서 사용되는 게임기기는 ○○원에서 형식승인하는 빈통, 모니터, 전원부, 기판으로 구성되어 있으며 이중 기판이 게임기기 가격의 70%이상을 점유하여 실질적으로 게임기기의 가격을 결정하는 중요한 부품으로서 청구인이 기판만을 구입하여 교체 설치한 행위는 중고품을 신품과 동등한 정도로 그 가치의 증대를 위하여 재료를 대체 또는 보완한 행위에 해당하여 제조로 보는 경우라고 할 수 있으므로(국세청 소비 46430-2447, 97.10.28) 처분청에서 청구인이 사용중인 게임기기의 기판을 교체한 것을 제조로 보아 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단된다. 그러나, 이건 특별소비세를 과세한 경정결의서를 보면, 특별소비세는 매월분 과세표준을 익월 말일까지 신고납부 하도록 되어 있는 바, 청구인이 기판을 97년 1월, 2월, 3월에 걸쳐 구입한 것으로 확인되고 있음에도 97년 1월 실적분으로 경정결의한 것은 잘못이고, 또한 기판의 매입가액에는 부가가치세가 포함되어 있음에도 이를 특별소비세 과세표준으로 하여 경정한 처분은 잘못된 과세처분이라고 판단된다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.