쟁점 납부고지전 원래의 납세의무자인 관련법인이 부가가치세를 신고후무납부하여 관련법인에게 과세예고통지 없이 고지하였고 관련법인에게 체납처분을 하여도 징수할 수 없어 보충적으로 청구인에게 쟁점 납부고지를 하여 납세의무를 부담하게 한 것으로, 원래의 납세의무자인 관련법인에게도 과세처분의 효력이 없어 과세예고통지를 하지 아니하고 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니하였는데 제2차 납세의무자인 청구인에게 과세예고통지를 하고 과세전적부심사의 기회를 부여하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보임
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. 제2차 납세의무를 규정하고 있는 국세기본법 제39조 제2호 는 “주주 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 자들(과점주주)”에 대하여 제2차 납세의무를 지정할 수 있도록 하고 있다.
2. 그런데 “이러한 과점주주의 제2차 납세의무는 상법상 주주 등의 유한책임 원칙에 대한 중대한 예외로서 본래의 납세의무자가 아닌 제3자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이므로 그 적용요건을 엄격하게 해석하여야 한다(대법원 2019.5.16. 선고 2018두36110판결 등 참조).
1. 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 “과세처분 등에 의하여 확정된 납세의무의 징수절차상의 처분으로서 성격을 가지지만”(대법원 1988.6.14. 선고 87 누375 판결 참조), 한편으론 “제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립 하여 확정되는 것”이고(대법원 2009.1.15. 선고 2006두14926 판결 참조), “제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 주된 납세의무자에 대한 부과처분과는 다른 독립된 부과처분의 성격을 가지고” 있다(대법원 1998.10.27. 선고 98두4535 판결 참조). 그렇기에 국세청도 “제2차 납세의무자에 대한 고지는 새로운 부과처분” 이라고 해석하고 있다(기준-2017-법령해석기본-0101, 2017.6.2.).
2. 위와 같이 제2차 납세의무자 납부고지 처분은 제3자에게 부과하는 새로운 처분이고, 납세자의 재산권과 권리를 침해하는 침익적 처분이므로, 대법원은 “제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립하여 확정되는 것이나 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로, 주된 납세의무에 대하여 발생한 사 유는 원칙적으로 제2차 납세의무에도 영향을 미치게 되는 이른바 부종성을 가진다고 할 것이다. 따라서 제2차 납세의무자는 주된 납세의무의 위법 여부에 대한 확정 관계없이 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분의 취소소송에서 주된 납세의무에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수 있다고 봄이 상당하다”고 판시하여 제2차 납세의무 고지처분을 받은 납세자는 당초처분에 대하여도 다툴 수 있도록 하고 있다(대법원 1979.11.13. 선고 79누270 판결 참조).
3. 또한 제2차 납세의무에 있어 당초처분이 판결로서 확정되었다고 하더라도 대법원은 “취소판결의 기판력은 소송물로 된 행정처분의 위법성 존부에 관한 판단 그 자체에만 미치는 것이므로 전소와 후소가 그 소송물을 달리하는 경우에는 전소 확정판결이 후소에 미치지 아니한다”고 판시하여(대법원 1996.4.26. 선고 95누5820 판결 참조), 제2차 납세의무 고지처분을 받은 납세자는 당초 처분의 기판력에 영향을 받지 않고 다시 제소를 할 수 있다. 4) 따라서 제2차 납세의무자에 대한 부과처분은 새로운 부과처분이므로 “제2차 납세의무에 대해서도 주된 납세의무와는 별도로 그 부과의 제척기간이 진행된다 (대법원 2008.10.23. 선고 2006두11750 판결 참조).
1. 위와 같이 제2차 납세의무 납부고지처분은 제3자에 대한 독립된 별개의 침익적 처분임에도 불구하고 처분청은 관행적으로 해 왔던 대로 과세예고통지를 하지 않아 청구인은 과세전적부심사청구 기회를 가질 수 없었다.
2. 따라서 이는 부인할 수 없을 정도의 중대하고 명백한 절차적 하자이다.
1. 관련 법리
□ 납부의 이행을 구하는 표현
○ (주된 납세자) 납세의 고지
○ (종된 납세자 ) 납부의 통지 제2차 납세의무자, 보증인, 물적납세의무자
○ 납부의 고지
□ 체납이후 체납처분에 착수하기 전 납부를 재촉하는 표현
○ (주된 납세자) 독촉
○ (종된 납세자) 최고
○ 독촉
- 라) 한편 국세기본법 제3조 제1항 은 “국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다”고 규정하고 있고, 과세 예고통지를 하지 않아 과세전적부심사청구의 기회를 박탈하는 경우에는 당연무 효에 해당함은 확립된 법리이다(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 참조 등).
2. 소결
- 가) 본래의 납세의무자나 제2차 납세의무자 모두 납부고지를 하여야 하고, 국세기본법 제81조의15 제1항 에서 과세를 하는 경우 “각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지하여야 한다”라고 규정하고 있으므로,
- 나) 제2차 납세의무자인 청구인에 대한 쟁점 납부고지의 고지서에도 납부고지서로 표기되어 있고 청구인에게 부과된 쟁점 납부고지도 100만원 이상인 경우에 해당된다.
- 다) 대 법원이나 국세청도 제2차 납세의무자의 납부고지도 당연히 독립된 부과 처분을 인정하고 있으므로 청구인에게 과세예고통지를 하여야 하고 과세전적부심사 청구의 기회를 주어야 함이 법리상 명백함에도 이를 누락 하였기에 쟁점 납부고지는 위법하다.
- 마. 처분청 의견에 대한 항변
1. 이 건 심사청구의 내용과 무관
- 가) 처분청의 의견서에 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 한다는 점을 언급하였으나, 이는 이 건 심사청구의 내용과 전혀 무관한 내용이다.
- 나) 제2차 납세의무가 성립하기 위해서는 ‘원처분’이 확정되어야 하고, 여기서 말하는 ‘원처분’의 확정이란 신고 무납부에 따른 부과고지이던 증액 경정처분에 따른 부과고지이던 불문하고 적법한 송달에 따른 확정을 의미하나, 이 건 심사청구의 내용인 제2차 납세의무 납부고지의 절차적 위법성과는 아무런 관련이 없다는 점이다. 그렇기에 처분청이 인용한 대법원 판례(대법원 1988.6.14. 선고 87누375판결 참조) 역시 이 심사청구의 내용과 아무런 관련이 없다.
2. 쟁점 납부고지의 위법․부당성에 대한 재강조
- 가) 제2차 납세의무자에 대한 납부고지처분이 주된 납세의무자인 법인의 부과처분과 분리된 독립된 처분인지 여부 제2차 납세의무자에 대한 납부고지 처분이 주된 납세의무자인 법인에 부과 처분과 분리된 독립된 처분인지 여부에 대해 대법원은 “제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 주된 납세의무자에 대한 부과처분과는 독립된 부과처분의 성격을 가지는 것”이라고 하였고(대법원 2008.10.23. 선고 2006두11750 판결 참조), 국세청도 “제2차 납세의무자에 대한 고지는 새로운 부과처분” 이라고 해석하고 있어(기준-2017-법령해석기본-0101, 2017.6.2. 법령해석과-1515), 제2차 납세의무자에 대한 납부고지처분은 주된 납세의무자인 법인에 대한 부과처분과는 구분된 독립된 처분이다.
- 나) 사전적 구제제도로서 과세전적부심사 청구제도의 의의와 기능
(1) 사전적 구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 취지와 경위, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 한다는 점 등을 고려하여 보면(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 등 참조), 과세전적부심사청구의 기회가 청구인에게도 부여되어야 한다. (2) 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 등 예외적인 사유로 정하고 있는 특별한 사정이 없는 한 과세예고통지를 하여 과세전적부심사 청구의 기회를 부여하여야 함에도 불구하고, 청구인에게 한 쟁점 납부고지는 과세예고통지 없이 한 것으로 과세전적부심사 제도 자체를 형해화 시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로 그와 같은 쟁점 납부고지는 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고 명백하여 당연무효임이 명백하다.
9. "납세의무자"란 세법에 따라 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무는 제외한다)가 있는 자를 말한다.
10. "납세자"란 납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다.
11. "제2차 납세의무자"란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다. 2) 국세기본법 제39조 【출자자의 제2차 납세의무】 법인(대통령령으로 정하는 증권시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
1. 무한책임사원으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사원
2. 주주 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행 주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 자들(이하 "과점주주" 라 한다)
① 관할 세무서장은 납세자로부터 국세를 징수하려는 경우 국세의 과세기간, 세목, 세액, 산출 근거, 납부하여야 할 기한(납부고지를 하는 날부터 30일 이내의 범위로 정한다) 및 납부장소를 적은 납부고지서를 납세자에게 발급하여야 한다. 다만, 국세기본법 제47조의4 에 따른 납부지연가산세 및 같은 법 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 중 지정납부기한이 지난 후의 가산세를 징수하는 경우에는 납부고지서를 발급하지 아니할 수 있다. 3-1) 국세징수법 시행규칙 제3조 【납부고지서】 법 제6조 제1항에 따른 납부고지서는 별지 제2호 서식에 따른다. 다만, 종합부동산세 납부고지서는 별지 제3호 서식에 따른다. 4) 국세징수법 제7조 【제2차 납세의무자 등에 대한 납부고지】
① 관할 세무서장은 납세자의 체납액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조에서 "제2차 납세의무자등"이라 한다)로부터 징수하는 경우 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액, 산출 근거, 납부하여야 할 기한(납부고지를 하는 날부터 30일 이내의 범위로 정한다), 납부장소, 제2차 납세의무자등으로부터 징수할 금액, 그 산출 근거, 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부고지서를 제2차 납세의무자등에게 발급하여야 한다.
1. 제2차 납세의무자
3. 국세기본법 및 세법에 따라 물적납세의무를 부담하는 자(이하 "물적납세의무를 부담하는 자"라 한다)
② 관할 세무서장은 제1항에 따라 제2차 납세의무자등에게 납부고지서를 발급하는 경우 납세자에게 그 사실을 통지하여야 하고, 물적납세의무를 부담하는 자로부터 납세자의 체납액을 징수하는 경우 물적납세의무를 부담하는 자의 주소 또는 거소(居所)를 관할하는 세무서장에게도 그 사실을 통지하여야 한다. 4-1) 국세징수법 시행규칙 제6조 【제2차 납세의무자 등에 대한 납부고지서】 법 제7조 제1항에 따른 제2차 납세의무자등에 대한 납부고지서는 별지 제6호 서식에 따른다. 5) 국세징수법 제8조 【납부고지서의 발급 시기】 납부고지서는 징수결정 즉시 발급하여야 한다. 다만, 제14조에 따라 납부고지를 유예한 경우 유예기간이 끝난 날의 다음 날에 발급한다. 6) 국세기본법 제22조 【납세의무의 확정】
① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.
8. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세
9. 종합부동산세(납세의무자가 종합부동산세법 제16조제3항 에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우에 한정한다)
③ 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다.
④ 다음 각 호의 국세는 제1항부터 제3항까지의 규정에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
2. 원천징수하는 소득세 또는 법인세
4. 중간예납하는 법인세(세법에 따라 정부가 조사ㆍ결정하는 경우는 제외한다)
5. 제47조의4에 따른 납부지연가산세 및 제47조의5에 따른 원천징수 등 납부지연가산세(납부고지서에 따른 납부기한 후의 가산세로 한정한다) 7) 국세기본법 제81조의15 【과세전적부심사】
① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 "과세예고통지"라 한다)하여야 한다.
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 감사원법 제33조 에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경 우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.
1. 국세징수법 제9조 에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
④ 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장은 각각 국세심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지하여야 한다. 7-1) 국세기본법 시행령 제63조의15 【과세전적부심사의 범위 및 청구 절차 등】
③ 법 제81조의15 제3항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 국제조세조정에 관한 법률에 따라 조세조약을 체결한 상대국이 상호 합의 절차의 개시를 요청한 경우
2. 법 제65조 제1항 제3호 단서(법 제66조제6항 및 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 및 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우 7-2) 과세전적부심사사무처리규정 제5조【과세전적부심사청구 대상이 아닌 경우】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 법 제81조의15 규정에 따른 과세적적부심사 청구의 대상이 아니므로 제4조의 규정을 적용하지 아니한다.
5. 무납부결정 및 납부부족액, 이중환급으로 확인되어 경정고지한 경우
1. 관련 법리 가) 국세기본법제2조 제10호는 “납세자란 납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다”라고 규정되어 있고, 국세기본법제81조의15 제1항 제3호에 “납부고지 하려는 세액이 100만원 이상인 경우에는 과세예고통지를 하여야 한다”고 규정하고 있고, 제4항은 “과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지내용의 적법성에 관한 심사를 청구할 수 있다”고 규정되어 있다.
(1) 대법원에서는 ‘제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형 식적으로는 독립된 과세처분이지만, 실질적으로는 징수절 차상의 처분으로서의 성격을 가지는 것이므로, 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 하고’라고 판시한 것처럼(대법원 2009.1.15. 선고 2006두14926 판결 참조), 주된 납세의무자에 대하여 과세예고통지후 납부고지서가 발부되어 구체적인 납 세의무가 이미 확정되어 징수절차를 진행하고 있음에도 제 2차 납세의무자에게 과세예고통지를 다시 하는 것은 타당하지 않고, (2) 제2차 납세의무는 원래의 납세의무자인 법인의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정 되는 경우에 실질적으로 법인의 운영을 지배할 수 있는 출자 자에 한하여 법인으로부터 징수할 수 없는 금액을 한도로 하여 보 충적으로 납세의무를 부담케 하는 제도이고 (대법원 2019.5.16. 선고 2018두36110 판결 참조),
(3) 개정세법 전에 ‘납부의 통지’로 규정되어 있을 때에도 제2차 납세의무자에 대한 납부의 통지는 과세처분의 효력이 인정되고 있었음에도 과세예고통지를 하지 아니 하고 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니하였다. (4) 또한 서울행정법원 판결에서 “신고납세방식의 조세의 경우 납세의무자가 과세관청에 대하여 과세표준과 세액을 신고만 하고 세액을 납부하지 아니하여 과세관청이 신고한 사항에 대하여 경정 없이 동일한 세액을 납부하도록 고지한 것은 조세의 징수를 위한 징수처분으로 과세처분으로 볼 수 없다(서울행정법원 2022.9.23. 선고 2021구합85143 판결 참조)”라고 한 것처럼, 쟁점 납부고지전 원래의 납세의무자인 관련법인이 부가가치세를 신고후 무납부하여 관련법인에게 과세예고통지 없이 고지하였고 관련법인에게 체납 처분을 하여도 징수할 수 없어 보충적으로 청구인에게 쟁점 납부고지를 하여 납세의무를 부담하게 한 것으로, 원래의 납세의무자인 관련법인에게도 과세처분의 효력이 없어 과세예고 통지를 하지 아니하고 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니하였는데 제2차 납세의무자인 청구인에게 과세예고통지를 하고 과세전적부심사의 기회를 부여하는 것은 타당하지 아니한 것으로 보인다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.