저가 유상증자로 발생한 실질상 경제적 이익의 흐름을 보더라도 청구법인이 아닌 기존주주로부터 이전되었다고 봄이 타당해 보이이므로 청구법인이 신주인수자인 특수관계법인에게 이익을 분여한 것으로 보아 소득처분한 것은 타당하지 않음
저가 유상증자로 발생한 실질상 경제적 이익의 흐름을 보더라도 청구법인이 아닌 기존주주로부터 이전되었다고 봄이 타당해 보이이므로 청구법인이 신주인수자인 특수관계법인에게 이익을 분여한 것으로 보아 소득처분한 것은 타당하지 않음
AA지방국세청장이 2018.1.17. 청구법인에게 한 2015년 귀속 소득자 DDD에 대한 기타소득 2,854,000,660원의 소득금액변동통지 처분은 이를 취소한다.
1. 법인세는 법인의 손익에 따라 결정되는 것이므로 쟁점증자와 같은 자본거래에서는 법인이 특수관계인과 거래를 통하여 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 즉,법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정에 해당될 여지가 없다.
2. 설령, 조사청의 주장대로 저가증자로 인해 자산이 시가와 발행가액과의 차이만큼 세무상 자산이 적게 계상되었다고 보아 세무조정을 하면 과세표준에 아무런 영향이 없다.
3. 최근 법원판례에서도 자본거래의 특성상 주식발행법인은 이익을 분여할 수 있는 법인으로 보지 아니하고 있다.
4. 조사청은 대전고등법원 판결(대전고등법원2016누13111, 2017.06.01.)을 쟁점증자의 과세근거로 들고 있으나, 대전고등법원 판결은 현재 대법원(대법원2017두50980)에서 심리 불속행 기각되어 고등법원 판결로 최종 확정되었고, 대전고등법원 판결문에서 인용하고 있는 대법원 판례는 삼성에버랜드 전환사채 관련 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률위반(배임)에 대한 사례(대법원2007도4949, 2009.05.29.)이므로 쟁점증자와 같이 세법문제를 판단하는 데에는 인용할 수 없다. 실제 판결문에는 ‘회사법상 ~ 회사가 손해를 입은 것으로 보아야 한다.’고 하여 판단근거법이 세법이 아닌 것을 분명히 하고 있으며, 참조조문 또한 형법 및 상법으로서 세법과는 무관한 사례임을 알 수 있다.
5. 대법원 판례(대법원2012두23488, 2014.06.26.)는 ‘주주인 법인이 특수관계자인 다른 법인으로부터 그 발행의 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하였다고 하더라도 이를 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 매입하는 경우’ 또는 ‘그에 준하는 경우’에 해당한다고 보아 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 (또는 제1호에서 정하는 행위에 준하는 행위에 관한 제9호)를 적용하여 부당행위계산부인을 할 수는 없고, 다만 신주의 고가 인수로 인하여 이익을 분여 받은 다른 주주가 특수관계자인 경우에 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 나목을 적용하여 부당행위계산부인을 할 수 있을 뿐이라고 보아야 할 것이다.’라고 판시하여 신주의 고가인수행위는 주주와 발행법인 사이에서 법인세법상 부당행위계산의 부인 대상이 되지 아니함을 명확하게 하였다. 저가증자의 경우, 이익을 분여하는 주체와 분여받는 자만 반대가 될 뿐 자본거래라는 본질적 사실은 동일하므로 상기 대법원 판례와 다르게 볼 여지가 전혀 없을 것이며, 다르게 본다면 조세형평성에 어긋나는 처분이라 하지 아니할 수 없을 것이다.
1. 상속세 및 증여세법상 증자에 따른 이익의 증여규정의 계산식에서 ‘권리락이 있는 날’을 해석함에 있어 심판결정례(조심2011서2813, 2011.10.12.)에 따르면 “주금납입일을 권리락일로 보아 증자 전 주식의 평가 기준일을 주금납입일로 보아 과세한 처분은 정당하다.”고 결정하였으므로, 쟁점증자의 경우 주금납입일인 2015.1.6.을 권리락일로 보고 2014.11.6.부터 2015.1.5.까지의 한국증권거래소의 최종시세가액 평균액인 2,313원을 증자 전 1주당 평가액으로 하여 쟁점증자에 대한 쟁점법인의 국내원천소득금액을 산정하여야 한다.
2. 조사청은 주금납입일을 포함한 2014.11.7.부터 2015.1.6.까지의 한국증권거래소의 최종시세가액 평균액인 2,337원을 증자 전 1주당 평가액으로 산정한 결과 쟁점증자에 대한 쟁점법인의 국내원천소득금액으로 83,697,022원만큼 더 많은 금액으로 산정하여 처분하였으므로 동 금액을 감액하여 소득금액변동통지를 다시 하여야 한다.
1. 2014.11.13. 쟁점법인은 ㈜AAA 및 고CC과 경영권양수를 위한 계약을 체결하고 경영에 지배적인 영향력을 행사하였으므로 법인세법 시행령제87조 제1항 제4호의 “해당법인이 직접 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우”에 따른 특수관계법인에 해당한다. 2) 법인세법 시행령제88조 제1항 제8호의2에서는 “제8호 외의 경우로서 증자․감자, 합병․분할, 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환․인수․교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우”라고 규정하고 있는바, 이는 발행법인의 자본을 증가시키는 거래(자본거래)를 통하여 발행법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우로 해석 할 수 있다. 대구고등법원 판결(대구고등법원2014누6877, 2015.10.23)에서 ‘ 법인세법 시행령제88조 제1항 제8호의2에 해당하기 위해서는 증자시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되어야 하는데, 그 규정체계 및 문언에 비추어 증자를 하는 법인이 이를 통해 당해법인의 이익을 특수관계인에게 분여하였다고 인정되어야 위 규정을 적용할 수 있다’는 판시도 이와 같은 취지이다. 청구법인은 제3자 배정 유상증자를 하면서 저가발행하지 아니하였다면 증가될 현금자산 등을 포기하고 저가발행하여 그 차액 상당액만큼 회사의 자산을 증가시키지 못하게 되는 결과가 발생하였고(대법원 2007도4949, 2009. 5. 29.참조), 이와 같이 특수관계법인인 쟁점법인에게 이익을 분여하였다. 따라서 쟁점 자본거래는 법인세법 시행령제88조 제1항 제8호의2에 따른 부당행위계산부인 적용대상에 해당한다.
3. 대전고등법원 판결(대전고등법원2016누13111, 2017.06.01)에서 “중앙물류가 기존 개인주주들이 아닌 제3자인 원고에게 현저하게 낮은 가액으로 신주를 발행한 본건과 같은 경우 공정한 발행가액과 실제 발행가액과의 차액에 해당하는 만큼의 손해가 중앙물류에 발생하고, 반면 원고에게는 주식의 저가인수로 인한 시세차익이 발생한다. 이는 곧 이 사건 자본거래로 인하여 중앙물류에서 원고에게로 그와 같은 이익이 직접 분여된 것으로 볼 수 있다.”라고 신주를 저가발행한 법인(중앙물류)이 특수관계자에게 이익을 분여한 것으로 보고 있다. 또한 위 대전고등법원 판결은 “자본거래는 중앙물류에서 직접 원고에게 주식이 배정 및 인수된 것이므로, 그에 대한 이익 역시 중앙물류에서 원고에게로 직접 분여된 것으로 봄이 자연스럽고, 이를 개인주주로부터 원고에게로 이익이 분여된 것으로 보는 것은 설령 그러한 이익이 존재한다고 하더라도 이는 간접적․우회적인 경로에 따른 것으로 이 사건 자본거래의 본래의 형태와도 부합하지 않는다.” 라고 판시하여 법인의 제3자 배정 유상증자에 따른 자본거래에 있어서 발행법인이 특수관계자에게 직접 주식을 배정하고 특수관계자는 그 주식을 인수한 것이므로, 그에 대한 이익 역시 발행법인에서 주식을 인수한 법인에게 직접 분여하였다고 보아야 한다고 하였다. 그러므로 청구법인이 제3자 배정 유상증자에 따른 자본거래에 있어서 주식을 저가발행하여 이익을 직접 분여하였고, 쟁점법인은 직접 이익을 분여 받았다고 봄이 타당하다.
4. 따라서 청구법인은 법인세법 시행령제88조 제1항 제8호의2에서 규정한 것과 같이 법인의 자본을 증가시키는 거래를 통하여 청구법인의 이익을 쟁점법인에게 분여하였다고 봄이 타당하다.
① 청구법인이 저가증자를 통해 특수관계법인인 쟁점법인에게 이익을 분여하여 국내원천소득 징수대상인지 여부
② 쟁점증자 전 1주당 평가가액이 적정한지 여부
2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 소득세법제17조제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및국제조세조정에 관한 법률제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
⑬ 법 제93조제10호자목에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 외국법인을 말한다. <개정 2012.2.2>
국제조세조정에 관한 법률 시행령제2조 제1항의 규정에 따른 특수관계
2. 비거주자 또는 외국법인과 제131조 제2항 제1호 또는 제2호의 규정에 따른 특수관계
⑭ 법 제93조 제10호 자목에서 "대통령령으로 정하는 자본거래로 인하여 그 가치가 증가함으로써 발생하는 소득"이란 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 거래로 인하여 주주등인 외국법인이 제13항 각 호에 따른 특수관계에 있는 다른 주주 등으로부터 이익을 분여 받아 발생한 소득을 말한다. 1-2) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】
① 외국법인에 대하여 제93조제1호․제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다. <개정 2013.1.1>
3. 제93조 제1호․제2호․제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
⑭ 제93조 제10호 자목에 따른 국내원천소득은 주식등을 발행한 내국법인이 그 주식등을 보유하고 있는 국외특수관계인으로부터 대통령령으로 정하는 시기에 원천징수하여야 한다. <개정 2011.12.31> 2) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2011.12.31> 2-1) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <개정 2012.2.2>
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우
① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다. <개정 2012.2.2>
4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 2-3) 국제조정에 관한 법률 제2조【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2013.1.1>
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 2-4) 국제조정에 관한 법률 시행령 제2조【특수관계의 세부기준】
① 국제조세조정에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
4. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 비거주자ㆍ외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화ㆍ용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는소득세법제41조와법인세법제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. 2-6) 국제조정에 관한 법률 시행령 제3조의2【부당행위계산 부인의 적용 범위】 법 제3조제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 자산의 증여 등"이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우 3) 소득세법 제17조 【배당소득】
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
4. 법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액 3-1) 법인세법 제67조 【소득 처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 3-2) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라상속세 및 증여세법제38조․제39조․제39조의2․제39조의3․제40조․제42조제1항제3호, 동법 시행령 제28조제3항 내지 제6항ㆍ제29조제3항ㆍ제29조의2제2항ㆍ제29조의3제2항ㆍ제30조제4항 및 제31조의9제2항제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다.<개정 2012.2.2> 4-1) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】(2015.12.15 법률13557호로 개정되기 전의 것)
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
가.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 나.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다. (코스닥상장법인) 4-2) 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 【증자에 따른 이익의 계산방법 등】 (2015.06.01 대통령령26302호로 개정되기 전의 것)
③ 법 제39조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다. 다만, 증자 전·후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.
1. 법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 이익: 가목의 규정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 다목의 규정에 의한 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액
④ 제3항의 규정에 의한 이익의 계산은 주식대금 납입일(주식대금 납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우에는 그 교부일을 말한다)을 기준으로 한다. 4-3) 상속세 및 증여세법 기본통칙 39-29…2【상장법인 등의 증자전․후 1주당 평가가액】 영 제29조 제3항 제1호부터 제3호까지의 계산식에서 상장법인과 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 코스닥상장법인의 경우 “증자전의 1주당 평가가액”은 그 증자에 따른 권리락이 있는 날 전 2월이 되는 날부터 권리락이 있는 날의 전일까지 공표된 한국거래소 최종시세가액의 평균액으로 하며, “증자 후의 1주당 평가가액”은 권리락이 있는 날부터 2월이 되는 날까지 공표된 한국거래소의 최종시세가액의 평균액으로 한다.
1. 청구법인은 코스닥상장법인으로 2015.1.6. 제3자배정 유상증자를 실시하였는데, 유상증자 직전연도 말 주요주주 및 제3자배정 유상증자의 참여자, 1주당 발행가액 및 배정주식의 수 등은 다음과 같다.
2. 2014.11.13. 쟁점법인은 ㈜AAA 및 고CC과 ‘주식양수등 및 경영권이전 계약서’를 작성하여, 최대주주 변경을 수반하는 주식양수도 계약을 체결한 내용을 공시하였다.
3. 2015.1.5. 청구법인은 ‘유상증자 결정’ 및 ‘제3자배정 대상자별 선정경위, 거래내역, 배정내역 등’과 관련한 대상자변경에 따른 정정내용을 공시를 하였는데, 그 내용은 다음과 같다.
4. 쟁점법인은 AA법에 따라 설립된 AA법인으로, AA인 항SS가 총 지분의 70%를 소유하고 있으며, BB Corporation(청구법인의 지분 11.84% 소유한 BB법인)은 BB법에 따라 설립된 BB법인으로 B Corporation(BB법인)이 100% 소유한 법인이라는 사실에는 청구법인과 조사청 사이에 다툼이 없다.
5. 청구법인이 제3자배정 유상증자 및 쟁점법인의 주식 취득과정을 일자별로 정리하면 다음과 같다.(생략)
6. 조사청은 2017.9.20.부터 2017.11.24.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 후, 쟁점증자와 관련한 ‘법인세 과세표준 및 세액 경정결의서’를 작성하면서 소득금액변동통지를 하였다.
① 쟁점증자의 거래는국제조세조정에 관한 법률에 따른법인세법제52조의 부당행위계산부인 적용대상이며,법인세법제67조에 의하여 소득처분한바, 처분된 소득은 국내원천소득이므로 원천징수 대상이다. 쟁점법인이 청구법인의 제3자배정 유상증자 당시 5,084,745주를 저가발행 받은 것은 증자 등 자본을 증가시키는 거래를 통하여 이익을 분여받은 것으로서 법인세법 시행령제88조 제1항 제8호의2에 따른 부당행위이므로 국제조세조정에 관한 법률 시행령제3조의2 제4호에 따른법인세법제52조의 부당행위계산부인 적용대상이고, 쟁점법인이 분여받은 이익은법인세법제67조에 따라 소득처분함이 타당하다.
② 다만, 조사청은 당초 기타소득으로 처분하였으나 쟁점소득은 외국법인이며 주주인 쟁점법인에 귀속되는 소득이므로 배당으로 처분하여야 했음이 타당하므로 직권으로 경정하여 당초 기타소득처분을 배당소득으로 처분할 예정이다.
① 조사청은 과세당시 법인세법 시행령제132조 제13항과 제14항의 규정을 근거로 쟁점증자는 주주 간 이익을 분여한 경우에 해당된다고 주장하다가, 심사청구 과정에 소득처분을 기타소득에서 배당소득으로 변경하고법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정으로 처분근거를 변경하는 것은 과세근거가 명확하지 못하다는 반증이다. ⒜ 조사청은 쟁점증자에 대하여 당초에 기타소득으로 처분하여 소득금액변동 통지하였으나, 심사청구 과정에 ① 쟁점증자가법인세법제52조의 ‘부당행위계산의 부인’(구체적으로는 같은 법 시행령 제88조 제1항 제8호의2에 해당)규정에 해당되고, ② 같은 법 제67조의 ‘소득처분 규정’에 따라 주주인 외국법인에게 소득이 귀속되므로 배당소득으로 처분하며, ③ 법인세법에 따라 배당으로 처분된 소득은 외국법인의 국내원천소득에 해당되어 조사청이 직권으로 경정하여 당초 기타소득으로 소득금액변동통지한 것을 배당소득으로 변경하여 소득금액변동통지할 것이라는 의견이다. ⒝ 조사청은 조사 당시 구두로 법인세법 시행령제132조 제13항, 제14항의 외국법인이 자본거래(본건은 같은 법 시행령 제88조 제1항 제8호의 2에 해당)를 통해 특수관계자인 주주로부터 이익을 분여받아 발생한 소득은 국내원천소득에 해당하므로 쟁점법인이 저가증자로 득한 이익의 원천징수의무자는 주식발행법인인 청구법인임을 주장하였다. ⒞ 이에 청구법인은 청구법인이 알고 있거나 알 수 있는 정보 내에서 쟁점법인과 청구법인의 다른 주주는 법인세법상 특수관계에 해당되지 아니하므로 국내원천소득이 발생하지 아니하였고, 따라서 청구법인이 원천징수할 소득자체가 없다는 것을 주 내용으로 하는 소명서를 조사청에 제출하였다. ⒟ 또한 청구법인은 이에 더하여 설사 쟁점법인이 저가증자에 참여함으로써 분여받은 이익이 있다 하더라도 쟁점증자거래는 자본거래이므로 주식발행법인인 청구법인은 이익 분여의 주체가 될 수 없다고 구두로 주장하였다. ⒠ 조사청은 청구법인의 소명을 인정하지 아니한 채로 조사를 종결하고 소득금액변동통지하였는바, 청구법인은 조사청이 여전히 쟁점증자가 최초로 문제 제기한 법인세법 시행령제132조 제13항, 제14항의 규정에 따라 과세하였을 것으로 추정하였고, 기타소득처분 통지 이후 같은 법 제98조 제14항에 따라 주식발행법인인 청구법인이 원천징수의무자로서 소득금액변동통지에 대한 원천징수의무 및 이와 관련된 후속절차를 모두 이행한 후 과세당시와 동일한 사유를 들어 국세심사청구를 하였다.
② 그러나 조사청은 심사청구가 한창 진행 중인 지금에 와서야 소득처분의 근거로 과세당시와 다른, 쟁점증자가법인세법제52조의 부당행위 계산의 부인 규정에 해당함을 들며 처분의 정당함을 주장하고 있는바, 청구법인으로서는 조사청이 처분 당시 삼았던 법적 근거를 심사청구 진행 중에 변경하였다고 밖에 판단할 수 없는 것이다. ⒜법인세법제67조에는 ‘제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保)등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.’고 규정하고 있는바, ⒝ 이에 따르면 소득처분은 ‘익금산입(혹은 손금불산입)’이 전제되어야 하고 그에 따라 부수적으로 소득처분이 발생하는 것이고, 조사청이 주장하는 ‘부당행위계산의 부인’의 경우에는 특히 ‘익금산입(혹은 손금불산입)’ 세무조정이 반드시 발생하는 것인데 조사청은 오로지 소득처분만 운운할 뿐 익금산입(혹은 손금불산입) 경정을 선행함이 없이 소득처분만으로 청구법인에게 원천징수의무를 이행하도록 강제하고 있으므로, 이는 부당행위계산의 부인 과세취지에도 완전히 어긋나는 매우 특이한 경정이라 하지 아니할 수 없는 것이다. ⒞ 한편, 조사청은 법인세법 기본통칙67-106…8 ‘당해 법인의 소득의 증감여부에 관계없이 (중략) 처분한다.’라는 규정을 들어 소득처분만이 가능하다고 주장하나, 이는 각각 동일한 금액의 익금산입과 손금산입의 양쪽(양편) 세무조정이 발생하여 과세표준에 영향이 없는 경우라 하더라도 익금에 산입한 금액은 소득처분하라는 것으로서 청구법인과 같이 세무조정을 아예 하지 아니하는 경우에도 소득처분만은 가능하다는 뜻이 아니다.
③ 만약, 청구법인이 소득처분의 법적근거를 오인하였다 하더라도 이는 과세 당시 과세근거를 명확히 제시하지 못한 조사청의 책임이다. ⒜ 조사청은 납세자를 상대로 과세처분할 때에는 ‘조사결과통지’ 또는 ‘소득금액변경통지’ 단계에서 처분근거를 명확하게 밝혀 납세자가 처분의 법적근거에 대해 충분히 인지할 수 있게 조치하였어야 함에도 조사청이 청구법인에게 통지한 ‘조사결과통지’나 ‘소득금액변동통지’를 보면, 소득종류와 소득금액, 원천징수세액과 조사내용만 기재되어 있을 뿐 처분의 직접적 근거가 되는 법조항은 찾아 볼 수 없다. 조사청이 이러한 사정 설명과 법적근거를 제시함이 없이 일방적으로 과세처분(소득금액변동통지처분)한 것은 과세권을 오용한 것일 뿐만 아니라 국세기본법상 조세법률주의를 위반하여 치유할 수 없는 절차상 하자가 발생하였다고 볼 수 밖에 없는 것이다. ⒝ 대법원 판례(대법원2010두12347, 2012.10.18.)에서도 ‘여러 종류의 가산세를 함께 부과하면서, 납세고지서에 산출근거는 물론 종류조차도 따로 밝히지 않고 단지 가산세의 합계액만을 기재하고는, 납세의무자가 스스로 세법 규정을 잘 살펴보면 무슨 가산세가 부과된 것이고 산출근거가 어떻게 되는지를 알아낼 수 있다고 하는 것으로 그 기재의 흠결을 정당화할 수는 없다. 과세처분의 상대방인 납세의무자에게 알아서 법전을 찾아보라고 할 행정편의적인 발상이 법치의 광장에서 용인되어서는 안 된다.’고 하면서 산출근거가 기재되지 아니한 가산세 부과처분에 대해 절차상 하자로 취소 판결한바 있다. ⒞ 한편 청구법인의 입장에서는 조사청이 조사 당시 부당행위계산의 규정을 직접 적용할 것임을 청구법인에게 공개하지 아니한 것은 과세 전 단계에서 청구법인이 소명할 권리를 조사청이 침해한 것으로밖에 생각할 수 없으며 만약 청구법인이 조사 당시 부당행위계산의 부인 해당여부에 대해 소명하였다면 청구법인과 쟁점법인은 주식발행법인과 주주관계(소액주주가 아닌)이고, 쟁점법인의 주주인 개인이 청구법인의 등기임원으로 재직하였으므로 이 둘이 법인세법과 국제조세조정에 관한 법률상 특수관계임은 명약관화한바, 이를 쟁점화하자는 현 국세심사청구 단계에서의 소모적인 논의는 아예 하지도 아니하였을 것이다.
④ 조사청은 소득처분 변경의 법적근거로법인세법제66조 제4항의 ‘납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류나 누락이 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 이를 다시 경정한다.’는 규정에 따라 처분하였다는 의견이나, 이는 법인세의 과세표준과 세액의 경정을 전제하는 것이므로, 청구법인의 경우와 같이 법인세 과세표준과 세액의 경정 없이 소득처분만을 변경하는 경우에는 세법의 근거 없이 소득처분을 변경한 것이다.
⑤ 조사청의 소득처분변경 주장은 국세기본법상 신의·성실의 원칙에 위배된다. ⒜국세기본법제15조에서는 납세자 및 세무공무원의 신의·성실의 원칙에 대해 규정하고 있다. ⒝ 조사청은 청구법인에게 (기타)소득금액으로 처분을 확정하여 변동통지함으로써 소득처분의 종류에 대한 공적인 견해를 표명하였으며, 청구법인은 이를 믿고 쟁점법인에 대해 법인세법상 외국법인의 기타소득 원천징수세율인 20%를 적용하여 2018.2. 중 원천징수이행상황신고․납부 및 기타소득 지급명세서 제출의무를 이행하였다. ⒞ 그러나 심사청구 심리과정에서, 조사청은 (기타)소득금액변동통지 처분을 (배당)소득금액변동통지 처분으로 변경을 고려하고 있고, 설사 외국법인의 기타소득과 배당소득의 원천징수세율이 각각 20%로 동일하여 청구법인이 소득처분의 변경으로 추가 원천징수할 세액이 없다고 하더라도, 소득종류 변경에 따라 지급명세서를 수정하여 제출하여야 하는 등 청구법인이 부담하여 할 납세협력비용이 발생하게 되며 이는 곧 납세자의 이익을 침해하는 결과를 불러 오는 것이다. ⒟ 또한 조사청이 최초 처분을 했던 당시의 법률적, 현실적 상황과 처분변경을 주장하는 현재의 그것은 동일하고, 그렇다면 최초 처분할 당시 ‘배당소득’처분을 할 수 있었는데도 불구하고 하지 아니하였다는 것은 조사청이 현재 처분의 변경을 주장하는 이유가 ‘단순 착오’ 또는 ‘오류’에 의하였다고 볼 수밖에 없으며, 이러한 ‘부실과세’일 경우에도 제한 없이 소득처분변경을 허용한다면 조사청 스스로 조사청에 대한 납세자의 신뢰를 떨어뜨려 과세권자의 권위를 약화시키는 결과를 초래하는 것이다.
7. 청구법인과 조사청이 쟁점이 되는 기준일 전 2개월 종가평균액의 산정이 되는 거래 일자별 종가 내역은 다음과 같다.(생략)
8. 청구법인과 쟁점법인이 쟁점증자일을 기준으로 특수관계인에 해당되고, 쟁점증자가 저가발행되었다는 사실에는 조사청과 청구법인 간에 다툼이 없다.
① 조사청은 증자 전 1주당 평가액을 산정함에 있어 신주대금납입일인 2015.1.6.을 제외하여 2014.11.7.부터 2015.1.5.까지 산정하였다는 의견이나,
② 공교롭게도, 조사청의 최초 처분 시 증자 전 1주당 평가액은 2,336.375원이고, 현재 주장하는 증자 전 1주당 평가액은 2,337.308원으로 각각 올림과 내림하면 그 가액은 2,337원으로 동일하여 소득금액 자체에는 영향이 없으므로, 현재 조사청의 주장을 상증법상 관련규정에 따라 판단하면,
③ 상증법상 증자 전 1주당 평가액을 계산함에 있어 ‘증자에 따른 권리락일 전 2개월이 되는 날부터 권리락 전일까지 2개월간 최종시세가액의 평균액으로 산출하도록 규정하고 있으므로 이를 청구법인에게 적용하면 신주납입일인 2015.1.6. 전 2개월인 2014.11.6.부터 납입일 전일인 2015.1.5.까지의 기간 최종시세가액의 평균액으로 산출하여야 하는 것인데, 조사청이 산정한 기간은 2014.11.7.부터 2015.1.5.까지로 이 기간은 2개월이 아니므로 조사청의 주장은 잘못된 것이다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.