4. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 청구법인의 매출누락금액 중 사실과 다른 세금계산서 발행금액을 제외하고 남은 실제 매출누락금액에 대해서만 대표자 인정상여 소득처분을 하여야 하는지 여부
- 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 2) 법인세법 제67조 【소득처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 3) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
- 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
- 다. 사실관계 등 1) 처분청이 제출한 2016.11. 일자미상 확인서 2매에 따르면, 청구법인의 대표이사 남AA은 2016.11. 처분청에 다음과 같이 2011년～2015년 사업연도 중 ① 사실과 다른 세금계산서 합계 810,478,641원 1) 을 교부하여 부가가치세를 신고한 사실, ② 합계 1,041백만원의 매출을 누락한 사실을 자인하는 취지의 확인서를 제출한 사실이 확인된다.
2. 처분청이 제출한 청구법인에 대한 조사종결보고서 1매에 따르면, 처분청은 2016.10.20.～2016.11.28. 청구법인의 2011년～2015년 사업연도에 대하여 다음과 같이 법인통합조사를 실시한 사실이 확인된다.
- 가) 청구법인의 차명계좌 거래내역을 확인하여 세금계산서 발행분․채권회수․개인차입 및 상환거래 등을 제외한 합계 1,041백만원의 매출누락분을 적출한 사실
- 나) 매출누락에 따른 가공․위장매출세금계산서 합계 810백만원(공급가액 기준)을 발행한 사실 (단위: 백만원, 공급가액) 연도 합계 11.1기 11.2기 12.1기 12.2기 13.1기 13.2기 14.1기 14.2기 15.1기 15.2기 매출 810 156 86 99 90 15 50 63 59 66 126
- 다) 매출누락분 361백만원 및 매출누락분 부가가치세 36백만원을 청구법인의 익금에 산입하고 인정상여로 소득처분하는 한편, 매출누락분 부가가치세 36백만원을 청구법인의 손금에 산입하고 기타로 소득처분한 사실
- 라) 가공․위장매출분 247백만원은 청구법인의 익금에 불산입하고 △유보로 소득처분하는 한편, 가공․위장매출분 22백만원은 청구법인의 익금에 산입하고 유보로 소득처분한 사실
- 마) 인정상여 소득처분에 따른 예상원천징수세액이 146백만원인 사실
3. 처분청이 제출한 청구법인의 2011년～2015년 사업연도 법인세 경정결의서 및 소득금액변동통지서에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다.
- 가) 2011년～2012년 사업연도에는 다음과 같은 금액을 청구법인의 익금불산입한 사실 (단위: 원) 사업연도 2011년 2012년 익금불산입 금액 180,875,451 66,509,722
- 나) 2013년～2015년 사업연도에는 다음과 같은 금액을 청구법인의 익금에 산입하고 대표자에 대한 인정상여로 소득처분한 사실 (단위: 원) 사업연도 2013년 2014년 2015년 매출누락금액 218,222,786 98,573,217 43,866,546 매출누락금액에 대한 부가가치세 21,822,278 9,857,321 4,386,655 소득금액 240,045,064 108,430,538 48,253,201 합계 396,728,803 4) 처분청 과세근거와 입증 등
- 가) 청구법인은 5개 사업연도 동안 지속적으로 차명계좌를 사용하여 매출누락을 하였는데, 차명계좌에 입금된 금액 중 달리 출처가 밝혀지지 않은 금액은 특별한 사정이 없는 한 청구법인의 매출로 보아야 하며, 매출누락액 중 지급처가 확인되어 세금계산서를 발행한 것은 소득처분 금액에서 제외하여야 하고, 차명계좌에 입금된 금액이 매출누락액이 아니라는 점은 납세자가 입증하여야 한다(심사법인2016-0025, 2016.10.25. 참조).
- 나) 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하였으면 매출누락금액 뿐만 아니라 그 대응경비까지 밝혀졌다고 하더라도 특 별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비가 포함된 매출누락금액 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하는 것이므로(대법원97누19151, 1999.5.25. 참조), 처분청이 실지재고를 반영하여 매출누락금액을 산정하여야 한다는 청구법인의 주장은 타당성이 부족하다.
- 다) 청구법인은 2011년～2012년 과세연도에 가공발행금액이 더 크고 실제 매출누락액이 적으므로 2013년～2015년 과세연도의 매출누락금액과 통산하여 139,690,576원만을 상여로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 위장세금계산서를 발급한 후 실제 매출처로 받은 매출채권대금이 청구법인에 귀속되어 비용을 지급하는 데 사용되었고 실물거래가 있는 매입처에 대금을 지급한 사실을 뒷받침하는 구체적이고 객관적인 증빙을 조사당시 제출하지 못한 이상, 이 건 처분은 적법하다.
- 라) 또한 조사 당시 청구법인은 매출누락액, 가공발행세금계산서 명세에 대하여 인정한다는 취지의 확인서를 작성하였는바, 이와 같은 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었다거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 증거가치는 쉽게 부인할 수 없으므로(대법원2001두2560, 2002.12.6. 참조), 매출누락 사실이 인정되는 이상 그 매출누락금액이 청구법인의 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 것은 청구법인 대표이사에 대한 상여 내지 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것이다(대법원97누4456, 1997.12.26. 참조).
5. 청구주장 근거와 입증 등
- 가) 청구법인은 시멘트 및 특수재료를 매입하여 도소매로 판매하는 회사이므로 매입처가 일정하고 100% 실지거래를 할 수밖에 없다. 그런데 청구법인의 매출처 중에는 면세사업자인 주택신축판매업자나 소매 건재상들이 많아 세금계산서를 발행하지 않고 부가가치세만큼 깎아 주기를 원하기 때문에, 청구법인으로서는 세금계산서를 발행할 상대 거래처가 없는 상황이었다. 이 때문에 청구법인은 실제 거래처들 중 세금계산서를 더 필요로 하는 거래처에 실제보다 많은 세금계산서를 발행하였다. 청구법인의 사무실은 협소한 관계로 사무실 또는 창고에 남아 있는 재고는 거의 없으며, 주문이 들어오면 전화로 시멘트를 매입하여 주택신축판매현장으로 운반한다. 이 때문에 장부상 남아있는 기말재고는 실제 재고이다. 또한 청구법인이 시멘트를 매입함과 동시에 거래처에서 세금계산서가 발행되지만(매입측면), 주택신축이 완료되는 기간 동안 짧게는 6개월에서 1년～2년 정도 대금회수가 지연된다(매출측면). 시멘트를 공급하는 시기에 세금계산서가 발행되어야 하지만, 공급받는 자가 이를 원치 아니하고 대금회수 시기에 맞춰 세금계산서를 발행하더라도 상대처가 없어 실제 재고가 없음에도 장부상 재고가 쌓이는 모순이 초래되어 실제 시멘트 공급시기와 기말재고에 따라 외상매출을 통해 외상매출금을 계상하고 재고를 세무서에 신고하였다. 나) 구체적으로 청구법인은 아래와 같이 청구법인 차명계좌의 2011년～2015년 사업연도 별로 총수입금액, 세금계산서 발행금액, 매출누락금액, 세금계산서 가공발행분, 실제 매출누락분 등을 분석하면서, ① 2011년 제1기～2012년 제2기에는 매출누락금액(227,261,300원)보다 위장세금계산서 발행금액(484,299,530원)이 더 크고, ② 양자의 차액인 쟁점청구금액은 청구법인의 차명계좌에서 법인계좌로 입금되어 다음과 같은 방식으로 장부상 외상매출금 계정과 상계처리되었으며, (차변) 외상매출금(A사) 000원 (대변) 상품매출 000원 (차변) 보통예금 000원 (대변) 외상매출금 000원
③ 이와 같은 사실은 청구법인의 장부에 결산을 통해 반영된 이상 위 차액은 청구법인의 자산이 되어 청구법인을 위한 대금으로 사용되었을 뿐 사외유출된 바가 없으므로, 실제로 청구법인의 대표자에게 인정상여로 소득처분되어야 하는 금액은 139,690,576원에 불과하다는 취지로 주장한다. ④ 즉, 청구법인이 2011년～2015년 차명계좌를 통한 매출누락금액은 1,041,117,080원(공급대가)이고, 같은 기간 실제와 다른 매출처로 과다하게 세금계산서를 발행한 금액은 901,426,504원(공급대가)이므로, 청구법인의 실제 매출누락금액은 139,690,576원(공급대가)에 불과하다고 주장한다. 다) 처분청은 2011년～2015년 매출누락금액에서 위장세금계산서 발행금액을 제외한 금액만으로 법인세 및 부가가치세를 경정하였는데, 이는 처분청도 위장매출을 인정한 것이며, 위장매출이 더 많았던 2011년 및 2012년 사업연도에는 과다매출만큼 결손금이 발생하여 2013년 사업연도 이후의 법인세 경정에 반영하였다. 그럼에도 불구하고 2011년 및 2012년의 과다매출금액을 반영하지 않고, 2013년 및 2014년 매출누락금액을 전부 대표자 상여처분한 것은 다음과 같은 점에 비추어 볼 때 부당하다.
(1) 청구법인에게 실물재고가 있고 청구법인이 재고를 거래한 사실이 있으므로, 청구법인이 2011년～2015년 세금계산서를 미발행한 1,041,117,080원 중 다른 매출처로 과다발행한 901,426,504원은 가공세금계산서가 아니라 위장세금계산서로 봄이 타당하다. 이에 대하여는 신고불성실가산세, 증빙불비가산세 등만 문제될 뿐이다.
(2) 위 901,426,504원은 청구법인의 관리통제 하에 있는 청구법인의 계좌로 입금되어 외상매출금과 상계되었고, 이는 결산을 통해 청구법인의 장부에 반영되었다. 따라서 위 901,426,504원은 사외유출된 사실이 없다.
(3) 대표자 인정상여는 법인의 자산이 유출되어 대표자에게 귀속되었음이 분명하거나 귀속이 불분명한 경우에 하는 것인데, 2011년 및 2012년 위장세금계산서 발행금액은 청구법인의 계좌로 입금되어 청구법인의 비용을 지급하는데 사용되었고, 이는 100% 실물거래가 있는 매입처에 대한 대금지출이다. 즉, 위장매출금액은 2011년～2015년 사업연도에 남AA 명의의 계좌를 통해 약 9억원을 외상매출금을 반제하는 형태로 입금되었으며 장부에 이를 가수금으로 반영하지 않아, 남AA으로서는 임의로 이를 유용할 수 없다.
- 라) 청구법인의 재고가 매년 연속하여 관리되고 있고, 2011년 및 2012년에 판매된 시멘트는 2013년 및 2014년에 대부분 대금회수가 이루어졌으며, 전년도 장부를 반영하여 법인의 결산을 하는 점에 비추어 볼 때, 대표자 인정상여 소득처분시 매출누락금액을 매년 별개로 결정할 것이 아니라, 다음과 같이 139,690,576원(=91,437,375원+48,253,201원)에 대해서만 소득처분이 이루어져야 한다. 사업연도 익금산입(원) 손금산입(원) 소득처분 2011년 190,528,500 매출과다(선수금) △유보 2012년 66,509,722 매출과다(선수금) △유보 2013년 240,045,064 전기매출선수금 유보 2014년 16,993,165 전기매출선수금 유보 91,437,375 매출누락분 대표자 상여 2015년 48,253,201 매출누락분 대표자 상여
- 마) 확인서에 남AA이 사인한 것은 전체 매출누락액 중 위장매출액을 사실과 다른 세금계산서로 발행한 사실을 시인한 것이고, 이와 같은 내용이 법인세 및 부가가치세에 반영된 이상 당연히 원천세에도 반영이 될 것이라 생각하였으나, 소득금액변동통지가 나와 상여처분에 부당함을 느껴 이 건 심사청구를 제기한 것이다.
- 바) 청구법인은 청구법인 명의의 기업은행 계좌(171337--****)의 2011년～2015년 입출금내역을 제출하면서, 대표자 남AA이 다음과 같은 방법으로 합계 1,492,040,150원을 위 계좌로 입금하였다고 주장한다. 현금 입금 합계 170,830,000원 수표 입금 합계 39,815,150원 남AA 명의 계좌에서 이체한 금액 합계 1,258,295,000원 청구법인의 차명계좌에서 이체한 금액 합계 23,100,000원
- 사) 청구법인은 위 1,492,040,150원 중 373,472,287원은 가지급금 명목으로 남AA 명의의 계좌로 이체되어 ① 청구법인의 직원에 대한 급여, ② 남AA이 운영하는 시멘트운수회사에 대한 운송비, ③ 외상매입금 현금반제 명목으로 사용하였고, 2015년 사업연도 말 현재 가수금 잔액은 218,511,675원이므로, 결국 청구법인의 차명계좌로 입금된 외상매출금 중 대표자가 청구법인이 명의 계좌로 입금한 금액은 900,056,188원이고(=1,492,040,150원-373,472,287원-218,511,675원), 청구법인이 발행한 위장세금계산서 금액은 901,426,504원(공급대가)이므로 1,370,316원에 대한 소명이 부족하다는 점은 인정하고 있다.
- 아) 한편 청구법인은 위 900,056,188원이 청구법인 명의 계좌로 입금된 경로에 관하여, 다음과 같이 주장한다.
(1) 청구법인의 차명계좌로 입금된 외상매출금 901,426,504원 중 804,212,182원을 다음과 같이 남AA, 강BB(차명계좌 외의 계좌), 권, 김, 조 명의의 계좌로 이체하거나 ATM출금을 통해 현금화하여 청구법인 명의 계좌로 입금하였다. (단위: 원) 사업연도 남AA 강BB 권 김 조 ATM출금 합계 2011년 5,630,000 10,020,000 1,200,000 16,850,000 2012년 148,181,000 134,933,182 1,000,000 1,000,000 3,100,000 288,214,182 2013년 172,700,000 51,580,000 2,200,000 1,750,000 3,500,000 231,730,000 2014년 49,578,000 117,220,000 7,100,000 14,420,000 6,000,000 194,318,000 2015년 5,000,000 45,900,000 4,300,000 5,000,000 12,900,000 73,100,000 합계 381,089,000 359,653,182 13,600,000 22,170,000 19,900,000 7,800,000 804,212,182
(2) 한편 57,036,500원은 원칙적으로 청구법인 명의 계좌로 입금되어야 하나 다음과 같이 차명계좌에서 곧바로 매입처에 지급하고 적법한 세금계산서를 교부받아 신고한 이상 청구법인 명의 계좌로 입금된 것이나 마찬가지이다. 거래일시 의뢰인/수취인 출금액(원) 비고 2015.5.11. 시멘트 10,000,000 2015.5.11. 시멘트 2,000,000 2012.6.27. 시멘트 3000,000 2015.9.18. 양회 10,000,000 2015.9.18. 양회 8,000,000 2014.4.14. 윤 3,520,000 화학 2014.6.16. 윤 2,510,000 화학 2014.9.6. 윤 2,160,000 화학 2014.12.26. 윤 840,000 화학 2011.4.6. 정 1,267,000 운수 2011.4.23. 정 500,000 운수 2012.1.4. 정 1,800,000 운수 2013.11.8. 정 300,000 운수 2011.3.28. 정 282,000 운수 2012.4.18. 정 500,000 운수 2012.6.15. 정 5,000,000 운수 2015.5.18. 정## 357,500 물류 2015.6.17. 정## 3,000,000 물류 2015.7.30. 정## 1,000,000 물류 2015.4.29. 정## 1,000,000 **물류 합계 57,036,500
(3) 나머지 약 4천만원 정도는 보험업을 하는 누이인 남CC을 통해 약관대출을 받아 청구법인 차명계좌로 입금받은 후 청구법인 명의 계좌로 입금하였다.
- 자) 청구법인은 다음과 같이 DD토건과의 거래를 예로 들어 차명계좌 출금액, 청구법인 명의 계좌입금액, 거래처 원장을 비교하여 제시하고 있다. 차명계좌출금액 2012.11.02 22:20:52 인터넷출금이체 HW 10,000,000 0 의정홈 2012.11.10 12:27:42 인터넷출금이체 HW 10,000,000 0 의정홈 2012.11.10 12:29:23 인터넷출금이체 HW 6,000,000 0 의정홈 2012.11.10 12:29:23 인터넷출금이체 HW 10,000,000 0 의정홈 2012.11.10 12:33:05 인터넷출금이체 HW 10,000,000 0 의정홈 대표이사의 법인계좌입금액(국민은행)-가수금으로 처리하지 않고 외상매출금으로 분개함 2012.10.16 10:45:31 전자금융 남AA 0 1,200,000 농협 2012.11.15 08:26:40 전자금융 남AA 0 18,900,000 농협 2012.11.30 17:05:49 전자금융 남AA 0 26,000,000 농협 DD토건 거래처 원장 일부발췌 (생략)
- 라. 판단 살피건대, 매출누락금 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하고, 법인의 대표이사가 법인의 수익을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 금전 중 법인의 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 않는 것은 특별한 사정이 없는 한 대표이사 자신에 대한 상여에 해당한다(대법원97누19151, 1999.5.25. 참조). 한편 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하는 매출누락금액 중 “외상매출금 계상누락액”은 제외하고 상여처분하는 것이다(법인세법 기본통칙 67-106…11, 광주고등법원2012누699, 2013.2.7. 참조). 이와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 우선 청구법인이 예시로 들고 있는 바와 같이 실제로 가공․위장세금계산서의 각 거래별로 세금계산서를 발행할 때 거래처 계정별 원장 차변에 외상매출금으로 계상하였다가 실제 매출처에서 대금을 회수하면 대변에 외상매출금으로 계상하였는지 여부가 확인되지 않는다. 또한 청구법인의 주장에 따르더라도 실제 거래처에서 청구법인의 차명계좌로 입금된 가공․위장세금계산서 발행금액 합계 901,426,504원 전부가 청구법인 명의 계좌로 곧바로 입금된 것이 아니라, 그 중 일부가 다시 남AA, 강BB, 권, 김, 조** 명의의 계좌로 출금되었다가 청구법인 명의 계좌로 이체되거나 ATM에서 출금하여 현금으로 입금하였다는 것으로, 실제 거래처에서 지급받은 외상매출금이 청구법인 명의 계좌로 입금된 것인지 여부가 불분명하다. 더군다나 청구법인 명의 계좌로 입금된 금액 중 약 4천만원의 출처는 실제 거래처로부터 지급받은 외상매출금이 아니라 남AA의 누이인 남CC을 통하여 보험약관대출을 받은 것이다. 구체적으로 청구법인과 DD토건과의 거래를 보더라도, 외상매출금 합계 4,600만원이 2012.11.2.～2012.11.10. 차명계좌로 입금되었음에도 불구하고, 그 중 2012.11.15. 1,890만원, 2012.11.30. 2,600만원 합계 4,490만원만 청구법인 명의 계좌로 다시 입금되었을 뿐만 아니라, 차명계좌 입금된 이후 곧바로 청구법인 명의 계좌로 입금된 것도 아니고, 나아가 거래처 원장 중 2012.11.15.에는 1,890만원의 외상매출금이 입금된 것으로 기재되어 있는 반면, 2012.11.30.에는 1,510만원의 외상매출금만 입금된 것처럼 기재되어 있어 위 금융거래내역과 일치하지도 않는다. 이와 같은 점을 고려하여 볼 때, 청구법인은 청구법인 명의 계좌로 입금된 금액의 합계가 900,056,188원인데, 이는 가공․위장세금계산서 발행금액 합계 901,426,504원과 거의 유사한 이상 쟁점청구금액도 사외유출되지 않고 청구법인 명의 계좌로 입금되어 청구법인의 사업을 위하여 사용되었을 것이라는 막연한 추측만 내세울 뿐, 쟁점청구금액이 사외유출되지 않았다는 특별한 사정을 입증하였다고 보기 어렵다. 따라서 쟁점청구금액을 포함하여 쟁점소득금액 전부가 사외유출되어 그 귀속이 불분명하다고 보아 청구법인 대표자 남AA에게 상여처분한 이 건 처분은 적법한 것으로 판단된다.