임가공업자인 청구인을 개별소비세 납세의무자로 보아 과세한 것은 잘못임

○○세무서장이 2015.4.10. 청구인에게 한 2010년 1분기 개별소비세 112,594,990원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구인은 ○○시 ○○구에서 모피제품 임가공업을 영위하는 사업자로 2010.1.1.∼2013.12.31. 기간동안 ㈜○○모피 (이하 “위탁자”라 한다)와 모피제품의 수탁가공계약을 체결하고 원재료가 되는 모피원피 및 모피제품에 사용될 단추와 허리끈 등의 부자재, 상표라벨, 디자인 도안 등을 전부 공급받고 위탁자의 작업지시서에 의하여 모피제품을 수탁가공하여 위탁자의 검수를 거쳐 인도하였다.
• 나. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014년 6월부터 10월까지 위탁자에 대한 세무조사를 실시하여 위탁자가 청구인 외 5개 업체에게 위탁가공 의뢰하여 납품받은 모피제품이 개별소비세 과세대상임에도 청구인 외 5개 업체가 개별소비세법 시행령 제19조 에 따른 미납세반출 승인을 받지 아니하고 반출한 사실을 확인하고 청구인 외 5개 업체를 개별소비세 납세의무자로 하여 관할세무서장에게 과세자료를 통보하였고, 처분청은 통보받은 과세자료에 따라 청구인에게 2015.4.10. 2010년 1분기 개별소비세 112,594,990원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.7.8. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

1. 쟁점①에 대하여 청구인은 위탁자로부터 원부자재를 공급받고 단순히 모피제품을 제조하여 납품하면서 제품 한 개당 10만원에서 20만원 상당의 위탁공임만을 수령해왔을 뿐 완성된 모피제품이 최종소비자에게 얼마에 팔리는지 수탁가공업자의 입장에서는 전혀 알 길이 없다. 또한 모피제품은 계절이 지나 판매되는 경우 할인 폭이 커지는 특성이 있으므로 동일한 모피제품이라 하더라도 그 판매가격은 얼마가 될지 전혀 예측할 수가 없다. 따라서 청구인은 수탁 가공하여 반출한 시점에 동 제품이 개별소비세 과세대상 물품(개당 200만원 초과물품)에 해당하는지를 원천적으로 알 수 없다. 이러한 사실을 바탕으로 살펴보면 청구인의 경우는 “그 물품을 인도하는 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액”은 특정할 수가 없다는 것이 건전한 상식이라 할 것이다. 국세청 예규 소비22641-347(1989.03.14)에서도 모피제품의 반출가격이 100만원(당시 개별소비세 과세대당 기준가격)미만인 경우 과세되지 아니하므로 미납세반출승인 절차가 필요 없는 것으로 해석하고 있다. 위탁자는 직접 모피제품을 판매하기 때문에 당해법인이 판매하는 모피제품이 개별소비세 과세대상인지를 알고 있었을 것이고 그들 스스로 밝히고 있는바와 같이 일부에 대해서는 개별소비세를 신고하고 납부해 왔다고 한다. 개별소비세법 제14조 제5항 에서는 미납세 반출한 과세물품을 반입 장소에 반입한 자는 반입한 날이 속하는 분기의 다음달 15일까지 반입사실을 반입지 관할 세무서장에게 신고하도록 규정하고 있는데, 수탁가공업자들이 전국서비스산업노동조합연맹에 제기한 분쟁조정신청에 대한 위탁자의 답변서에서 개별소비세를 신고해왔다고 밝히고 있는 것으로 미루어 보면 위의 반입신고를 하였을 것으로 판단되는데 본 건 과세처분의 귀속일자인 2010년 1분기로부터 5년이 지난 시점에서야 청구인의 미납세반출 승인신청 불이행을 근거로 본 건 과세처분에 이르게 된 것을 이해할 수가 없다. 설령 미납세반출 승인신청의 불이행이 미납세반출 규정의 적용을 배제한다고 해석되더라도 청구인의 경우 위의 사실로 미루어 판단해 보면 미납세반출 승인신청을 할 수 없는 정당한 사유가 있다고 해석함이 합리적이라고 할 것이다. 이처럼 청구인의 부주의나 과실에 의해서가 아니라 불가항력적인 상황에서 미납세반출승인신청을 하지 못하였다면 그 귀책사유가 청구인에게 있다 할 수 없는 것으로, 매 분기별로 이루어지는 개별소비세 과세표준의 신고 시점에서는 인도가격을 특정할 수 없어서 본 건 과세처분의 근거로 든 개별소비세법 시행령 제8조 제10호 의 규정에 의한 처분은 취소하여야 한다.

2. 쟁점②에 대하여

• 가) 일반적으로 개별소비세는 최종소비자를 담세자로 예정하여 과세하고 있기 때문에 소비목적이 아닌 반출, 예를 들면 박람회·전시회·위탁가공·규격검사 목적 등으로 반출하는 경우, 개별소비세를 과세해서는 안 되는 거래이지만 개별소비세법의 체계상 납세의무가 성립할 수 있게 된다. 그러나 이 경우에 과세를 하게 되면 유통구조나 경제거래상에 많은 부작용이 발생하므로 이를 예방하기 위하여 예외적으로 미납세반출제도를 두고 있는 것이다. 다만 이러한 미납세반출물품에 대해서는 철저한 사후관리를 하도록 하고 있다. 이러한 입법취지를 이해하고 관련조문을 살펴보면 개별소비세법 제14조 제1항 에서 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 징수하지 아니 한다’라고 규정하여 본 건 처분과 같은 ‘원료를 공급받거나 위탁 공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 제품 저장창고에 반출하는 것’은 개별소비세를 징수하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 다만 동 시행령 제19조에서 해당물품을 반출할 때에 미납세반출 승인신청을 하고 승인을 받도록 절차를 규정하고 있는데 이 절차를 불이행하는 경우 미납세반출을 배제한다는 명시적 규정은 없음에도 처분청에서는 이 절차규정을 강행규정으로 해석하여 미납세반출 규정을 배제하고 청구인을 납세의무자로 하는 과세처분을 하였다. 위에서 살펴본 바와 같은 미납세반출 규정의 입법취지에 비추어 보면 미납세반출에 해당하는 거래, 즉, 개별소비세법 제14조 제1항 각호에 규정하는 거래는 당초부터 개별소비세를 과세하여서는 안 되는 거래임에도 개별소비세법의 법체계상 미납세반출 규정을 따로 두지 않으면 납세의무가 성립할 수밖에 없어서 특별히 존재하는 규정으로, 승인신청이라는 절차규정의 불이행만을 이유로 미납세반출 규정의 적용 자체를 배제한 것은 국민의 재산권을 보호하여야 한다는 원칙으로 기능해야 할 조세법 ‘엄격해석의 원칙’을 오해한 해석으로 보이는바, 이는 엄격한 사후관리를 위한 훈시적 규정으로 해석함이 타당하다.
• 나) 같은 취지의 대법원 판례(대법97누10628,1997.10.24.)에서도 ‘구 조세감면규제법상 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세는 그 면제요건이 충족되면 당연히 면제되고 면제신청이 있어야만 면제되는 것은 아니라 할 것이고, 그 면제신청에 관한 규정은 양도인으로 하여금 양도소득세 등의 과세표준과 세액을 결정함에 필요한 서류를 정부에 제출하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하므로, 납세의무자로부터의 소정의 기한 내에 세액면제신청서의 제출이 없더라도 조세감면규제법 제55조 제1항 소정의 면제요건에 해당하는 경우에는 양도소득세를 면제하여야 함’이라고 판시하여 양도소득세 면제신청은 협력의무로 보아 사실 관계가 면제요건을 충족하는 경우 당연히 면제되는 것으로 보았다. 이 판례가 나오기 전까지의 판례의 입장을 보면 조세법률주의의 내용인 엄격해석의 원칙을 중시하여 각종 감면 신청 등의 규정을 강행규정으로 해석하는 입장이었으나 이 판례를 기점으로 엄격해석의 원칙을 조세 공평주의의 입장에서 과세 형평성과 국민의 재산권을 보호해야하는 원칙으로 기능 하는 해석으로 입장 변화가 있었다고 보인다. 이에 따라 최근의 심사결정(심사법인2003-3085, 2004.8.23) 및 감사원 심사결정(감심1999-300, 1999.9.21.)에서도 감면 신청 등을 강행규정이 아닌 협력의무 규정으로 해석하고 있다.
• 다) 미납세반출승인신청 규정이 위 판례의 세액면제신청서와는 달리 신청서만 제출하는 것이 아니라 신청서를 제출하여 승인을 받도록 규정하고 있다하여 세액면제신청이나 세액공제신청 등의 규정과 달리 강행규정으로 해석하여야할 이유는 없다고 본다. 오히려 위 심사 결정례에서 인용한 세액감면신청이나 세액공제신청은 구 조세감면규제법 제7조 제4항과 조세특례제한법 제10조 제3항 에서 각각 ‘세액감면신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다’, 또는 ‘세액공제신청을 하여야 한다’라고 시행령이 아닌 본법에서 규정하고 있어서 시행령으로 위임한 미납세반출승인신청 보다는 그 절차를 강하게 규정하고 있다. 그럼에도 동 규정에 대해 협력의무를 부과한 것에 불과하다는 해석으로 종전의 해석을 변경한 것으로 미루어 보아도 당연히 본 건 처분도 새로운 판례의 입장을 존중하는 것으로 해석하여야 한다.
• 라) 개별소비세를 과세할 수 없는 거래에 대한 특별규정으로 기능하는 미납세반출규정이기 때문에 철저한 사후관리가 필요함은 당연하고 따라서 반출자에게는 미납세반출승인신청의 의무를 부여함과 동시에 개별소비세법 제14조 제5항 에서는 반입자에게도 반입신고를 하도록 의무를 부여하여 수탁자인 청구인과 위탁자인 위탁자가 함께 사후관리의 의무를 부여하였다. 여기에서 단순한 위탁공임만을 받고 모피제품을 가공하여 납품한 청구인과 해당 과세물품인 모피제품의 소유자이며 판매자로서 개별소비세 징수의무자인 위탁자 모두가 당해 협력의무를 이행하지 않았을 때 누구에게 그 책임이 무겁게 돌아가야 하느냐는 자명하다. 더구나 위탁자는 스스로가 당해제품의 판매에 대해서 개별소비세를 자진신고까지 해왔다고 밝히고 있다. 동 시행령 제19조를 강행규정으로 해석해야 한다는 것의 의미는 과세물품의 반입신고 의무를 이행하지 않고, 개별소비세를 소비자로부터 징수한 위탁자에게는 스스로 납부해온 개별소비세를 환급까지 해주면서, 과세물품인지의 여부도 알 수 없어서 미납세반출승인신청을 하지 못한 청구인에게 이 거래의 대가인 수탁가공임을 훨씬 초과하는 개별소비세를 과세해야 한다는 억지 해석이라 아니 할 수 없다. 따라서, 본 건 처분은 승인신청이 강제적 규정이 아닌 훈시적, 협력적 규정으로 해석하는 것이 대법원 판례(대법97누10628,1997.10.24.)를 존중하는 해석임과 아울러 입법취지에도 합당하며 무엇보다도 상식에 부합한다. 설령 개별소비세법 시행령 제19조 의 승인신청 규정을 강행규정으로 해석한다고 하더라도 국세기본법 제18조 제1항 의 “세법을 해석, 적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”는 세법적용의 원칙에 위배되어 승인신청누락에도 불구하고 미납세반출 규정을 적용하여야 한다.
• 나. 처분청 의견

1. 쟁점①에 대하여

• 가) 납세자의 법령의 무지·착오 등은 그 위무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하며, 비과세관행이 성립하기 위해서는 ① 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재하고, ② 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며, ③ 이와 같은 공적견해나 의사는 명시적 묵시적으로 표시되어야 하는 요건을 모두 갖추어야 하는 것으로(대법원89누3816, 1990.10.10. 등 다수 같은 뜻), 불특정다수인의 신뢰이익을 보호하기 위한 신의성실의 원칙의 예시적 특별규정을 적용한다고 하더라도 청구인은 이에 해당하지 않는다.
• 나) 청구인은 개별소비세법 제3조 제2항 에 따라 납세의무자에 해당하며 과세표준에 대한 산정은 위탁자 조사청의 개별소비세 파생자료검토조서의 ‘실제 판매 가격 상당가액’을 적용하였다. 실제 판매 가격 상당가액의 산정은 별론으로 하고 청구인은 개별소비세법상 납세의무자이기 때문에 청구인이 과세표준을 특정 할 수 없어서 처분을 취소해야 한다는 주장은 법령 해석의 오류에서 기인한 것이다.

2. 쟁점②에 대하여 가) 개별소비세법 제14조 【미납세반출】제1항 제3호에서원료를 공급받거나 위탁 공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 제품 저장창고에 반출할 때에 미납세반출 승인신청서를 제출하여 승인을 받은 경우 개별소비세를 징수하지 아니한다라고 규정되어 있으며, 제4항에서는 제1항의 경우에는 해당 물품의 반입 장소를 판매장 또는 제조장으로 보고, 반입자를 제3조에 따른 판매자 또는 제조자로 본다로 규정하고 있어 미납세반출 신청시 수탁제조물품의 납세의무자는 위탁자로 변경된다고 하고 있다.

• 나) 심판결정(국심1999경 1524 ’99.11.24.) 및 감사원(감심1997-0030, 1997.2.25.)에서도 위탁자로부터 원·부자재를 공급받아 모피제품을 만들어 위탁자에게 반출할 경우에는 미납세반출승인을 받고 반출하여야 하나 승인을 받지 않고 반출했으므로 수탁자를 특별소비세 납세의무자로 보아 부과처분한 것은 적법하다고 보고 있다.
• 다) 상기와 같이 볼 때 개별소비세법 제14조 및 동 법 시행령 제19조의 승인신청 규정은 강행규정으로 해석하여야 함이 마땅하며 수탁제조물품의 제조․반출자인 청구인은 개별소비세법상 납세의무자에 해당하고, 동법 제14조에 따른 미납세반출 승인신청 및 승인내역이 없으므로 과세물품인 고급모피에 대한 개별소비세 납세의무자는 수탁자인 청구인이다.

• 가. 쟁 점

① 스스로 과세표준을 산정할 수 없는 모피제품 임가공용역 제공자인 청구인을 과세물품을 제조하여 반출하는 자로 보아 개별소비세를 과세하는 것이 정당한지 여부

② (쟁점① 기각시 심리) 개별소비세법 제14조 의 미납세반출 규정이 강행규정이어서 승인신청을 하지 아니한 경우 동 규정 적용이 완전히 배제되는지, 아니면 훈시적·협력의무 규정으로 승인신청을 하지 않았더라도 동 규정을 적용할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 1) 국세기본법

○ 제14조【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

○ 제18조【세법해석의 기준 및 소급과세의 금지】

① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. 2) 개별소비세법 및 시행령, 기본통칙

○ 법 제1조 【과세대상과 세율】

① 개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소 입장행위(入場行爲), 특정한 장소에서의 유흥음식행위(遊興飮食行爲) 및 특정한 장소에서의 영업행위에 대하여 부과한다.

② 개별소비세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.

2. 다음 각 목의 물품에 대해서는 그 물품가격 중 대통령령으로 정하는 기준가격(이하 "기준가격"이라 한다)을 초과하는 부분의 가격(이하 이 호에서 "과세가격"이라 한다)에 해당 세율을 적용한다.

• 가. 다음의 물품에 대해서는 과세가격의 100분의 20

1. 보석[공업용 다이아몬드와 가공하지 아니한 원석(原石)은 제외한다], 진주, 별갑(鼈甲), 산호, 호박(琥珀) 및 상아와 이를 사용한 제품

2. 귀금속 제품

• 나. 다음의 물품에 대해서는 과세가격의 100분의 20

1. 고급 모피와 그 제품[토끼 모피 및 그 제품과 생모피(生毛皮)는 제외한다]

○ 령 제4조【기준가격】 법 제1조제2항제2호의 물품에 대하여 적용하는 기준가격은 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 법 제1조제2항제2호가목의 물품 및 법 제1조제2항제2호나목1)의 물품: 1개당 200만원.

○ 법 제3조【납세의무자】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 개별소비세를 납부할 의무가 있다.

1. 제1조제2항제2호가목1) 및 2)에 해당하는 과세물품을 판매하는 자(일시적으로 직접 판매하는 소비자는 제외한다)

2. 과세물품을 제조하여 반출하는 자

○ 기본통칙 3-0…2 [수탁제조물품의 납세의무]

① 과세물품(법 제1조 제2항 제2호 가목 물품을 제외한다)을 수탁받아 제조하는 경우에 동 물품에 대한 납세의무자는 수탁자가 되며 이 경우 과세표준계산은 영 제8조 제10호에 따른다.

② 법 제14조 제1항 제3호에 따라 위탁자에게 미납세반출한 후, 위탁자가 같은 물품을 다시 반출하는 경우에는 위탁자가 납세의무자가 된다.

○ 법 제4조 【과세시기】 개별소비세는 다음 각 호에 따른 판매, 반출, 수입신고, 입장, 유흥음식행위 또는 영업행위를 할 때에 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다. 다만, 제3조제4호의 경우에는 관세법에 따른다.

1. 물품에 대한 개별소비세: 과세물품을 판매장에서 판매할 때, 제조장에서 반출할 때 또는 수입신고를 할 때

○ 기본통칙 4-0…3【제조의 의의】 “제조”란 법 제5조에 따라 “제조로 보는 경우” 이외에 재료 또는 원료에 물리적 또는 화학적 변화를 가하여 새로운 과세물품(법 제1조제2항제2호가목에 해당하는 물품을 제외한다)을 생산하는 행위를 말하며, 그 행위주체 및 행위장소를 불문한다. <개정 2011.02.01>

○ 기본통칙 4-0…5【판매장 및 제조장의 의의】 법 제4조에 따른 “판매장”이란 과세물품을 판매하는 자가 그 사업을 영위하거나 영위하기 위한 장소를 말하며, “제조장”이란 과세물품을 제조하는 자가 그 사업을 영위하거나 영위하기 위한 장소를 말한다. <개정 2011.02.01>

○ 기본통칙 4-0…6【판매장 또는 제조장의 범위】

① 2필지 이상의 부지가 도로 또는 개울을 사이에 두는 등 직접 직결되어 있지 않다 하더라도 근접한 장소로서 판매・제조・저장 등이 총괄적으로 이루어지는 경우에는 그 부지들은 하나의 판매장 또는 제조장에 해당하는 것으로 한다.

○ 기본통칙 4-0…7【반출의 의의】 “반출”이란 법 제6조제1항에 따라 “반출로 보는 경우” 이외에 과세물품을 제조장으로부터 현실적으로 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위를 말한다.

○ 법 제8조 【과세표준】

① 개별소비세의 과세표준은 다음 각 호에 따른다. 다만, 제1조 제2항 제2호의 과세물품은 다음 제1호부터 제4호까지의 가격 중 기준가격을 초과하는 부분의 가격을 과세표준으로 한다.

2. 제3조 제2호의 납세의무자가 제조하여 반출하는 물품: 제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량

○ 령 제8조【판매장 또는 제조장에서 판매 또는 반출하는 물품의 가격 계산】 법 제8조제1항제1호 및 제2호에 따른 판매 또는 반출할 때의 가격은 판매자 또는 제조자가 실제로 판매 또는 반출하는 금액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 해당 금액으로 한다.

10. 수탁가공(위탁자가 물품을 직접 제조하지 아니하고 수탁자에게 의뢰하여 제조하는 경우로서 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 것을 말한다)한 물품[법 제1조제2항제2호가목1)ㆍ2)의 물품은 제외한다]에 대하여 수탁자가 해당 세액을 납부하는 경우: 그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액

• 가. 위탁자가 생산할 물품을 직접 기획(고안ㆍ디자인 및 견본제작 등을 말한다)할 것
• 나. 해당 물품을 위탁자의 명의로 제조할 것
• 다. 해당 물품을 인수하여 위탁자의 책임하에 직접 판매할 것

○ 법 제9조 【과세표준의 신고】

① 제3조제1호 및 제2호와 제6조제1항제1호에 따라 납세의무가 있는 자는 매 분기(제1조제2항제4호에 해당하는 물품은 매월) 판매장에서 판매하거나 제조장에서 반출한 물품의 물품별 수량, 가격, 과세표준, 산출세액, 미납세액, 면제세액, 공제세액, 환급세액, 납부세액 등을 적은 신고서를 판매 또는 반출한 날이 속하는 분기의 다음 달 25일(제1조제2항제4호에 해당하는 물품은 판매 또는 반출한 날이 속하는 달의 다음 달 말일)까지 판매장 또는 제조장 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통하여 제출하는 경우는 국세정보통신망에 입력하는 것을 말한다. 이하 같다)하여야 한다.

○ 법 제10조의4【미납세반출 후 반입지에서 판매 또는 반출한 물품의 신고·납부 특례】 제14조제1항 및 제20조의3제1항에 따라 개별소비세를 납부하지 아니하고 반출 등을 한 자(이하 이 조에서 "미납세반출자"라 한다)와 그 반출된 물품을 반입한 자가 동일한 사업자인 경우에는 해당 물품을 반입지에서 판매 또는 반출할 때 제14조제4항에도 불구하고 미납세반출자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 물품에 대한 개별소비세를 관할 세무서장 또는 세관장에게 신고·납부할 수 있다.

○ 령 제16조의4【미납세반출 특례에 따른 신고절차 등】

① 법 제10조의4에 따른 미납세반출자(이하 이 항에서 "미납세반출자"라 한다)가 반입지에서 판매 또는 반출한 물품에 대하여 개별소비세를 신고ㆍ납부하려는 경우에는 법 제9조에 따른 과세표준 신고를 할 때 제15조제1항에 따른 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 미납세반출자 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)하여야 한다. 다만, 제1호의 신청서는 법 제10조의4를 적용하여 처음으로 과세표준을 신고할 때 제출하여야 하며, 이미 제출한 내용이 변경되거나 법 제10조의4에 따른 특례를 적용받지 아니하려는 경우에는 이를 다시 제출하여야 한다.

1. 다음 각 목의 사항을 적은 미납세반출특례신청서

• 가. 미납세반출자의 인적사항
• 나. 반입자의 소재지 및 관할 세무서
• 다. 미납세반출한 물품
• 라. 그 밖의 참고사항

② 제1항제1호에 따른 신청서를 받은 관할 세무서장은 반입지 관할 세무서장에게 그 사실을 통지하여야 한다.

○ 법 제14조【미납세반출】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 징수하지 아니한다.

3. 원료를 공급받거나 위탁 공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 제품 저장창고에 반출하는 것

② 제1항의 물품으로서 반입 장소에 반입된 사실 또는 정해진 용도로 제공한 사실을 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명하지 아니한 것에 대해서는 판매자·반출자 또는 수입신고인으로부터 개별소비세를 징수한다.

③ 제1항의 물품이 반입 장소에 반입되기 전에 재해나 그 밖의 부득이한 사유로 멸실(滅失)된 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 징수하지 아니한다.

④ 제1항의 경우에는 해당 물품의 반입 장소를 판매장 또는 제조장으로 보고, 반입자를 제3조에 따른 판매자 또는 제조자로 본다.

⑤ 제1항을 적용받아 과세물품을 반입 장소에 반입한 자는 반입한 날이 속하는 분기의 다음 달 15일(제1조제2항제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 반입한 날이 속하는 달의 다음 달 15일)까지 반입 사실을 반입지 관할 세무서장 또는 세관장에게 신고하여야 한다.

○ 령 제19조【미납세반출 승인신청】

① 법 제14조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품을 판매장, 제조장 또는 하치장에서 반출하거나 보세구역에서 반출하려는 자는 해당 물품을 반출할 때에(수입물품의 경우에는 그 수입신고 시부터 수입신고 수리 전까지) 다음 각 호의 사항을 적은 신청서를 관할 세무서장 또는 세관장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)하여 그 승인을 받아야 한다.

② 제1항의 신청을 받은 관할 세무서장 또는 세관장이 이를 승인하였을 때에는 그 신청서에 준하는 내용의 승인서를 발급하고, 반입지 관할 세무서장 또는 세관장에게 그 사실을 통지하여야 한다.

○ 령 제20조【반입신고ㆍ반입증명 및 용도증명】

① 법 제14조제5항, 제17조제2항 및 제18조제5항에 따라 반입사실을 신고하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 신고서를 반입지 관할 세무서장 또는 세관장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)하여야 한다. 다만, 법 제18조제1항제3호에 따른 승용자동차의 경우에는 자동차관리법에 따른 자동차등록으로 반입 사실 신고를 갈음한다. <개정 2014.2.21>

7. 판매자 또는 반출자의 인적사항

② 법 제14조제2항, 제17조제2항 및 제18조제2항에 따른 반입 사실의 증명은 제1항의 신고서에 준하는 내용의 증명서로 한다. 다만, 다음 각 호의 물품의 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 서류로 증명한다.

④ 법 제14조제2항, 제15조제2항 본문, 제17조제2항 및 제18조제2항에 따른 반입된 사실 또는 정해진 용도로 제공한 사실을 증명하기 위한 서류는 해당 물품을 판매 또는 반출한 날부터 3개월의 범위에서 반출지 관할 세무서장 또는 세관장이 지정하는 날까지 제출하여야 한다.

⑤ 제4항과 제19조의2 및 제19조의3에 따른 기한까지 해당 사실을 증명하기 위한 서류를 부득이한 사정으로 제출할 수 없는 경우에는 관할 세무서장 또는 세관장에게 제출기한의 연장을 신청할 수 있다. 이 경우 관할 세무서장 또는 세관장은 해당 사실을 증명하기 위한 서류의 제출기한이 경과한 날부터 3개월의 범위에서 그 기한을 연장할 수 있다.

⑥ 관할 세무서장 또는 세관장은 법 제14조제2항, 제15조제2항 본문, 제17조제2항 및 제18조제2항에 따라 해당 세액을 징수하려는 경우에 판매자, 반출자 또는 수입신고인이 해당 세액을 징수할 수 있는 날부터 30일 이내에 해당 사실을 증명하기 위한 서류를 제출하지 않을 때에는 해당 세액을 징수한다는 뜻을 지체 없이 통지하여야 한다. 3) 부가가치세법

○ 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "재화"란 재산 가치가 있는 물건 및 권리를 말한다. 물건과 권리의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2. "용역"이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

3. "사업자"란 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다.

○ 부가가치세법 기본통칙 2-4-2【수탁가공하는 사업자의 업태】 사업자가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 사업은 제조업에 해당하는 것이나, 인도받은 재화에 주요자재를 부담하지 아니하고 가공만 하는 것은 용역업에 해당된다. (1998. 8. 1. 개정)

○ 부가가치세법 기본통칙 2-4-3【위탁가공ㆍ판매하는 사업자의 업태】 사업자가 제조장을 설치하지 아니하고 타제조업자에게 위탁가공(외주가공)하여 판매하는 사업은 판매업으로서 형태에 따라 도매업 또는 소매업에 해당된다. 다만, 사업자가 특정제품을 자기가 직접 제조하지 않고 다른 제조업체에 의뢰하여 제조케 하여, 이를 판매하는 경우에도 다음의 4가지 조건이 모두 충족된다면 제조업을 영위하는 것으로 본다.

1. 생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본제작 등)하고

2. 자기소유의 원재료를 다른 계약사업체에 제공하여

3. 그 제품을 자기명의로 제조케 하고(자기명의로만 된 고유상표를 부착하는 경우를 말하며, 거래처의 상표를 부착하거나 o.e.m. 방식 및 상표 부착없이 판매하는 경우에는 이에 포함하지 않음)

4. 이를 인수하여 자기책임하에서 직접 판매하는 경우

• 다. 사실관계 및 판단

1. 조사청이 작성한 자료파생 검토서의 주요내용은 다음과 같다.

• 가) 과세자료 통보 배경

○ 조사청은 위탁자의 세무조사과정에서 2010∼2013년에 위탁자가 아래와 같이 개별소비세를 신고·납부하여 이에 대한 적정여부를 확인하는 과정에서 과 소신고·납부한 사실을 확인하고 위탁자에게 과세하려 하였으나, 청구인 외 5개 업체가 미납세반출승인을 받지 아니하여 납세의무자를 청 구인 외 5개로 하여 과세자료를 파생하고 위탁자에게 기납부 세액을 환급

○ 2010∼2013년 위탁자의 개별소비세 납부내역 (단위: 천원) 귀속 과표 합계 세액 합계 2010 751,562 210,437 2011 982,421 275,078 2012 1,071,875 300,124 2012 861,328 241,171 합계 3,667,187 1,026,812

○ 위탁자는 모피 제조업체로 원재료인 원피를 해외에서 수입하거나 국내업체로부터 매입하여 임가공업체에 제조를 위탁한 후 백화점을 통해 소비자에게 판매함

• 나) 위탁자의 제품 제조(위탁가공)형태

○ 원재료 제공

• 위탁자는 임가공업체에 제조위탁시 직접 매입한 원재료(원피)를 제공 하고, 모피제품의 디자인 등을 작업지시서에 기재하여 임가공 업체에 제품제조를 위탁하고 있음.

○ 제품의 기획

• 모피제품에 대한 디자인은 모두 위탁자의 디자인실에서 이루어지고 있으며, 샘플제작은 샘플제작시 필요한 원재료 및 디자인을 임가공 업 체로 보내 샘플 제작을 의뢰함

○ 작업지시 및 생산

• 최종적으로 모피제품 제조결정이 나면 위탁자의 디자인실에서 작업지 시서를 작성하고, 작업지시서에는 모피제품 제조에 필요한 디자인 및 제 품 1착당 필요한 원재료 수량, 라벨부착, 악세사리 등 제품제조와 관 련된 내용을 기재하여 임가공업체에 제조 위탁함

• 위탁자가 제조위탁한 제품은 전부 위탁자가 인수하며, 해당물품 입고 시에는 위탁자의 라벨을 부착하여 완제품 상태로 입고

○ 제품의 판매

• 입고된 제품은 자체 검품과정을 거쳐 가격이 결정되면 위탁자 명의 및 책임 하에 백화점으로 출고되어 최종소비자에게 판매됨

• 위탁자는 임가공업체에 제조 위탁시 원재료 및 디자인 등 제품 제조와 관련된 모든 사항을 제공하고 있으며, 임가공업체는 단순히 임가공용 역을 제공하며 공임만을 받고 있음

• 다) 과세표준 검토

○ 수탁가공물품의 과세표준

• 개별소비세법 제8조 【과세표준】제1항 제2호 규정에 의하면과세 물품을 제조하여 반출하는 자가 제조하여 반출하는 물품은 제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량라고 규정

• 개별소비세법 시행령 제8조 【판매장 또는 제조장에서 판매 또는 반출 하는 물품의 가격계산】제10호 규정에 의하면 수탁가공한 물품에 대 하여 수탁자가 해당 세액을 납부하는 경우: 그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액으로 규정되어 있음

○ 실제 판매가격 상당액

• 위탁자는 수탁자인 임가공업체로부터 과세물품을 인수하여 검품과정을 거친 후 해당 제품에 대한 TAG가격을 결정함

• 수탁자인 임가공업체로서는 과세물품을 인도한 날에 위탁자인 위탁자 가 해당 제품을 얼마에 판매할 것인지에 대해서는 전혀 알 수 없으며,

• 위탁자의 판매행태를 보면, 신상품 출시 이후 빠른 속도로 제품의 가치가 하락하는 모피제품의 특성상 TAG 가격 그대로 판매되는 경 우는 없고, 같은 스타일의 제품이라 하더라도 판매하는 장소 및 시 기에 따라 TAG 가격 자체를 조정하거나, 할인폭이 매우 상이하여 적정 판매가액 측정이 어려움

• 수탁자인 임가공업체에서 판매가격으로 추정 가능한 제조원가에 최소 한의 마진을 감안한 각 스타일별 판매최저가를 판매상당가액으로 적 용하고, 판매이력이 없는 스타일의 경우 입고시 TAG가격 × (실제 판매가격/TAG가격)의 비율을 적용하여 판매상당가액을 산출

• 따라서 판매상당가액 산정시 위탁자의 ERP 자료에서 ‘스타일별 판매최소가액’을 기준으로 과세표준을 산정

• 개별소비세과세표준 = (판매상당가액*(100/110) - 2,000,000원)/1.28

2. 청구인이 제출한 심리자료 및 조사청의 조사내용에 따르면, 청구인의 모피제품 임가공과정은 다음과 같다.

• 가) 청구인은 위탁자와 서면으로 임가공계약을 체결한 사실이 없고 위탁자의 대표이사와 상담하여 제작의 난이도나 원피의 가격과 상관없이 모피 원피 마리당 임가공 금액을 마리당 1만원∼1만 2천원 사이로 구두계약을 체결하였다.
• 나) 청구인의 모피제품 임가공과정은 ① 위탁자로부터 원자재인 가공원피와 작업지시서, 패턴, 부자재 등 작업에 필요한 모든 물품을 수령하고 거래명세표를 작성, ② 구겨진 가공 원피를 평평하게 펴는 작업[판장(nailing)], ③ 판장작업을 마친 모피를 색상과 모딜, 부피 등이 같은 것들끼리 구분, ④ 선별이 끝난 원피의 머리와 꼬리를 잘라내고 옷 모양의 크기에 맞게 가죽을 재단, ⑤ 조각난 원피를 부위별로 결합(코트 크기에 맞게 봉합), ⑥ 미싱이 끝난 반제품을 옷 모양의 형태대로 스테이플로 작업 ⑦ 부위별 반제품들을 결합하여 제품의 형태를 만듬, ⑧ 단추나 허리끈 등의 부자재 조립 ⑨ 이물질 및 잡털을 제거하고 다리미질을 한다.
• 다) 모피제품의 임가공이 완료되면 청구인이 임가공된 모피제품을 위탁자의 창고로 운반하여 위탁자의 검사관이 검사하여 합격한 옷을 납품하고, 수정사항이 있는 제품을 수정작업을 거쳐 재검사를 통과하면 임가공이 완료된다.
• 라) 임가공료에 대해서는 매월 1일부터 말일까지 작업한 내용을 토대로 월말에 합산하여 청구하고 동 청구금액에 대해서 세금계산서 발행하였다.

3. 위탁자인 ○○모피의 대표자의 확인서에 따르면, ○○모피는 임가공계약 및 임가공 모피제품의 인수 당시에는 모피제품 가격이 결정되지 않았을 뿐만 아니라 동종업체와의 경쟁을 위한 회사 내부정보보호를 목적으로 청구인에게 모피제품에 대한 판매가격을 알려준 사실이 없는 것으로 나타난다.

4. 국세청 엔티스 자료에 따르면 청구인은 2005.4.12. ○○시 ○○구에 업태를 제조업으로, 종목을 의류임가공으로 사업자등록을 하여 심리일 현재까지 사업을 영위하고 있고, 청구인이 제출한 ○○모피에 대한 매출장에 따르면 품목은 밍크자켓으로 기재되어 있고, 2010.1.27 40,000천원, 2010.2.28. 34,000천원, 2010.3.31. 36,000천원으로 1분기 합계 110,000천원을, 연간 354,000천원의 임가공 용역을 제공한 것으로 나타나고, 청구인과 같이 위탁자의 모피제품을 임가공하였던 ○○모피(강○○)가 ○○모피에 발급한 2010년도 세금계산서에 따르면, 품목은 밍크자켓으로 기재되어 있고, 공급가액은 1벌 당 단가로 최저 120,000원부터 최고 200,000원에 수량을 곱한 가액으로 산정하여 기재되어 있다.

5. 국세청 엔티스 자료에 따르면, 아래와 같이 이 건과 관련하여 2010년도에 위탁자인 ○○모피가 개별소비세를 신고․납부하였으며, 청구인은 임가공비에 대하여 부가가치세를 신고ㆍ납부한 것으로 나타난다.

• 가) 위탁자 ○○모피의 개별소비세 신고․납부내역 (단위: 천원) 과세기간 신고일 과세표준 (과세물품) 세액 비고 합계 751,510 150,310 2010.01 ~ 03 2010.04.25 217,918 43,593 관련 교육세 및 농특세는 생략 2010.04 ~ 06 2010.07.26 14,062 2,812 2010.07 ~ 09 2010.10.22 79,296 15,859 2010.10 ~ 12 2011.01.25 440,234 88,046
• 나) 청구인의 부가가치세 신고․납부내역 및 개별소비세 고지세액 (단위: 천원) 과세기간 신고일 과세표준 (과세물품) 매입금액 납부세액 개별소비세 고지세액 합계 354,000 5,559 34,843 2010.1기 2010.07.24 180,000 519 17,948 112,594(1분기) * 1분기 ○○모피 발급 세금계산서 금액은 110,000천원 2010.2기 2011.01.25 174,000 5,040 16,895

• 6) 청구인이 이 건 미납세반출승인을 받은 바 없으며, ○○모피가 청구인으로부터 인수한 모피제품에 대해 반입신고를 한 사실이 없는 데에 대해서는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

• 라. 판단 쟁점①에 대해 살피건대, 청구인은 납품 완료된 모피 제품에 대하여 원피 마리당 임가공료 1만원 ~ 1만 2천원 금액의 임가공비만을 받고 있으며, 세금계산서 역시 임가공료에 대하여만 교부하고 있고, 위탁자의 경우 납품받은 모피제품의 검사를 통해 최종적으로 제조를 완료하고 있고 위탁자의 검사에 합격한 경우에야 비로소 과세물품으로서 거래하고 있는 점, 청구인이 수탁가공한 모피제품은 위탁자의 검사 및 가격결정으로 개당 판매가격이 200만원 초과여부가 결정되어야 비로소 개별소비세법상 과세대상인 과세물품 여부가 결정되어지는바, 청구인이 모피제품을 위탁자의 사업장으로 인도할 당시에는 개별소비세 과세대상으로서의 기준가격 초과여부가 결정되지 않은 점, 개별소비세법제14조는 미납세반출을 규정하고 있으나, 이 건의 경우 청구인은 최종 생산완료단계인 검사 이전단계까지의 생산공정을 거치고도 과세물품인지 여부가 결정되지 않은, 단지 위탁가공 모피제품을 인도한 것에 불과하여 과세물품을 반출하였다고 보기 어려우므로 위 규정의 적용대상이 아닌 점, 청구인과 위탁자가 각각 관할세무서장에게 반출신고, 반입신고를 하지 않은 점으로 보아 양자 모두 임가공제품을 위탁자에게 인도하는 것을 과세물품의 반출이 아니라 제조 단계의 일부로 인지한 것으로 보이며, 아울러 위탁자가 수년 간 모피제품에 대한 개별소비세 신고‧납부를 이행해 왔고, 이에 대해 당사자 간 이견이 없었던 점으로 보아 양자 모두 위탁자를 개별소비세 납세의무자인 제조자로 판단한 것으로 보이는 점(심사법인2015-0002, 2015.4.15. 같은 뜻) 등을 고려할 때 청구인이 개별소비세 과세대상이 되는 모피제품을 제조하여 반출한 납세의무자라 하기는 어렵다. 또한 조사청이 제출한 과세표준 산출 근거에 따르면, 위탁자는 청구인으로부터 모피제품을 인수하여 검수과정을 거친 후 해당제품에 대한 TAG가격을 결정하여 청구인은 과세물품을 인도한 날에 위탁자가 해당 제품을 얼마에 판매할 것인지에 대해서는 전혀 알 수 없으며, 위탁자의 판매행태를 보면 신상품 출시 이후 빠른 속도로 제품의 가치가 하락하는 모피제품의 특성상 TAG 가격 그대로 판매되는 경우는 없고, 같은 스타일의 제품이라 하더라도 판매하는 장소 및 시기에 따라 TAG 가격 자체를 조정하거나 할인폭이 매우 상이하여 적정 판매가액 산정이 어렵다고 인정하고 있으며, 위탁자도 동종 업체와의 경쟁을 위한 회사 내부정보 보호를 위해 청구인에게 임가공한 모피제품 가격정보를 제공하고 있지 않다고 확인하고 있는 점 등을 고려할 때 청구인은 임가공한 모피제품을 위탁자에게 인계한 시점에 개별소비세 과세대상 물품에 해당하는지 여부를 알 수가 없을 뿐만 아니라 과세표준을 산정할 수 없어 청구인에게 개별소비세 납세의무를 이행하기를 기대하기는 어렵다고 할 것이다. 따라서 처분청이 개별소비세 납세의무자를 청구인으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제3호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.