주류의 세트포장비용과 판매마진이 주세 과세표준에 포함되는지 여부

청구법인은 1994.9.1. 강원 영월군 ○○면 ○○로 ○○○ 에서 더덕재배․가공 판매를 위해 설립된 영농법인으로, 1998.12.9. 처분청으로부터 주류 제조업 면허를 취득하여 더덕주(리큐르주)를 제조 및 판매하고 있다.

○○ 지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.5.14.∼2014.6.13. 청구 법인에 대한 주류 유통과정 추적조사를 실시하여 청구법인이 포장비용과 판매 마진을 제외한 순수 제조원가만을 주세 과세표준으로 신고하여 주세를 누락한 사실을 확인하여 처분청에 과세자료를 통보하였다. 처분청은 이에 따라 2014.7.4. 청구법인에게 주세 및 교육세 260,798,390원을 경정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2014.10.2. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인은 처분청 및 조사청으로부터 주세 산정방식을 시정하라는 지시를 받은 적이 없다. 청구법인은 그간주세법의 이론과 실무라는 책 중 제조원가의 출고가 산정방식을 참고하여 1병당 계산한 원가를 근거로 주세 및 교육세를 산출하여 아래 산정방식에 따라 주세를 신고납부하여 왔다. 또한, 조사청으로부터 2∼3회 순환점검을 받았으나 단 한 번도 주세 산정 방식이 잘못되었으니 시정하라는 지시를 받은 바가 없으며, 주세신고에 대한 교육조차 받은 사실이 없다. < 청구법인의 주세 및 교육세 산출근거 (더덕술 500㎖ 기준) > (단위: 원) 내 용 계산근거 내 용 계산근거

(1) 원료비

317. 26

(8) 이윤(= (7)의 10%)

109. 41

(2) 노무비

44. 00

(9) 총원가(= (7)+(8)) 1,203. 53

(3) 제조경비

33. 56 (10) 주세 (= (9)의 72%)

866. 54

(4) 일반관리비

63. 30 (11) 교육세 (= (10)의 30%)

259. 96

(5) 포장비

606. 00 (12) 판매원가(= (9)+(10)+(11)) 2,330. 04

(6) 운반비

30. 00 (13) 부가가치세(= (12)의 10%)

233. 00 (7) 제조원가(= (1)∼(6)의 합) 1,094. 12

(14) 출고가격(= (12)+(13)) 2,563. 04 ’07.12.18. ○○세무서에 신고한 주류출고가격 신고서 ’08.7.1. 이후 민속주 리큐르주 100㎘ 생산량까지 주세율 36%, 교육세율 10%로 변경

• 나. 처분청의 주세산정방식에 대한 이견 청구법인은 원액을 생산하여 병입한 다음 여러 종류의 술을 한 세트에 포장하여 판매하여 왔는데, 상기 방식으로 1병당 원가를 계산하여 주세와 교육세를 계산한 주류출고가격신고서를 제출하고 주세와 교육세를 납부하였고, 부가가치세는 세트로 판매하는 경우도 있어 총 판매가격에 대하여 산정하여 납부 하였다. 처분청은 청구법인이 신고납부한 부가가치세는 정당하다고 인정하나, 주세와 교육세의 경우 총 판매가격으로부터 역산하여 계산하다 보니 청구법인이 납부한 주세와 교육세보다 더 많은 가액이 산출되어 청구법인이 과소 신고 납부하였다고 단정하였다. 그러나 주세의 과세표준신고에 첨부해야 하는 주류출고명세서에는 서로 다른 용량과 도수의 술병을 세트로 포장하여 출고하는 경우에 대해서는 별도의 기재란이 없어 1병당 원가를 기초로 주세 및 교육세를 산출하여 신고한 청구 법인의 주세 과세표준신고는 정당하다.
• 다. 주류제조장에서 출고하는 가격의 의미 주세법 시행령 제20조 【주류가격의 계산】의 취지는 주세의 과세표준을 주류제조장에서 출고하는 가격으로 하되 너무 낮은 가격이 아니라 통상적인 가격으로 하라는 의미이지 공장제조원가보다 현저하게 높은 소매가격으로 하라는 취지가 아니고, 주류제조장이란 술을 제조하여 술병에 담는(병입) 장소이고, 이는 제조된 주류를 보관하는 하치장이나 이를 판매하는 직매장 등과는 확연히 구별 되는 개념으로, 주류제조장에서의 출고가는 하치장이나 직매장에서 판매되는 가격과는 다른 것으로 판단되므로, 주류가 주류제조장에서 출고된 이후 포장되는 경우 해당 비용은 주세 과세표준에서 제외함이 타당하다.
• 라. 지방의 영세한 전통주 제조법인의 어려운 사정과 현실 청구법인의 1년 매출은 4억원 정도(선물세트로 16,000세트)로 현재 세무조사와 같은 방식으로 주세를 산정하면 주세부담이 늘어나 주류가격 인상이 불가피 하고, 일반주에 비해 가격경쟁력이 떨어지는 민속주 제조업체는 생존하기 힘들게 된다. 대표적인 세트인 더덕술 선물용 5호세트(더덕술 500㎖ 20% 세무서신고 출고가 2,563원×2병 =5,126원, 더덕술 100㎖ 20% 세무서신출고가 400원×2병 =800원) 에 대하여 보면, 세무서신고출고가 합계 5,926원에 선물용세트박스비 3,009원, 선물용 세트 조립비 200원, 선물용세트박스 포장가방 900원, 선물용세트박스 2개 묶음 박스 비용 600원 중 1세트당 비용 300원에 업체이윤 4,165원을 붙여 합계 14,500원에 판매하고 있고, 위 출고가 5,926원에는 총제조원가 3,859원, 주세 1,389원, 교육세 139원이 포함되어 있다. 이번 세무조사결과에 따르면 출고가가 14,500원이 되고 총제조원가는 9,442원 (=14,500원÷1.5356), 주세 3,399원(=9,442원×36%), 교육세 340원(=주세3,399원 ×10%), 부가세 1,318원(14,500원÷1.1)이 되며, 이 경우 세무서가 인정한 총제조원가 9,442원에서 청구법인이 신고한 세트 제조원가가 3,859원, 세트비 4,409원, 세트조립비 200원을 빼면 결국 이윤은 974원이라는 결과가 되는데, 대략 한해 세트 매출이 16,000세트 정도이므로 이윤이 2,000만원도 안 된다는 것이 되며, 청구법인이 계산한 원가에는 실제 원가가 모두 반영되어 있지 않아 어려움은 가중된다. 또한 실질적인 주류제조비용보다 포장비용이 (선물세트일 경우) 몇 배나 많은데 이런 부분까지 포함하여 주세(그 10%인 교육세도 포함)를 산정하는 것은 본말을 전도한 결과이며, 이러한 결과를 피하려면 판매법인을 따로 만들어 제조회사는 병입만 하여 판매법인에 공급하고, 세트포장은 판매법인이 하면 제조회사는 포장비용에 해당하는 부분에 대한 주세 부담은 없어지게 되나 영세한 업체로서는 판매법인을 따로 만들어 관리할 능력도 자금도 없는 실정이므로 이러한 현실적인 사정을 감안하여 법 해석을 유연하게 하여 이 건 처분을 취소하여야 한다.

• 가. 청구법인의 주세 산정방식은 실제 출고가격을 배제하여 부적정하다. 주세법 제21조 제2항 에서는 ‘주류에 대한 주세의 과세표준은 제조장에서 출고하는 경우에는 출고하는 때의 가격’으로 하고, 제3항에서는 ‘주류 제조장에서 출고하는 때의 가격에는 그 주류의 주세액에 해당하는 금액은 포함하지 않으며, 그 용기대금과 포장비용을 포함한다’라고 규정되어 있다. 청구법인은 제조장에서의 실제 출고가격을 배제한 채 실제 출고일로부터 상당한 기간 전인 ’07.12.18.에 임의의 계산식에 따라 산정한 원가산출 내역에 기재된 출고가격을 과세표준으로 신고하였고, 그로 인해 청구 법인은 실제 출고 가격에 기초한 부가가치세 공급가액과 주세 과세표준에 상당한 차이가 발생하게 되었다. 주세법에서의 ‘제조장 출고가격’은 주류의 제조원가에 포장비용과 이윤 등을 감안하여 실제 출고되는 가격을 의미하는 것이지 임의의 계산식에 따라 산정한 출고가격을 의미하는 것이 아니므로 처분청의 이 건 처분은 청구법인이 그간 과소하게 신고 납부한 주세를 바로 잡는 것에 불과하므로, 어렵다는 현실적인 사정을 감안하여 법 해석을 유연하게 하여 달라는 청구법인의 주장은 받아 들일 수 없다.

가. 쟁점 주류의 세트 포장비용과 판매마진이 주세 과세표준에 포함되는지 여부

• 나. 관련법령 1) 주세법 제21조 【과세표준】 (2013.6.7. 법률 제11873호로 개정된 이후의 것)

① (생략)

② 주정 외의 주류에 대한 주세의 과세표준은 주류 제조장에서 출고하는 경우에는 출고하는 때의 가격으로 하고, 수입하는 경우에는 수입신고를 하는 때의 가격(관세의 과세가격과 관세를 합한 금액을 말한다)으로 한다.

③ 제2항에 따른 주류 제조장에서 출고하는 때의 가격에는 그 주류의 주세액에 해당하는 금액은 포함하지 아니하며, 그 용기(容器) 대금(代金)과 포장비용을 포함한다. 다만, 대통령령으로 정하는 용기 대금 또는 포장비용은 포함하지 아니한다.

④ 제2항에 따른 주류 가격의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 주세법 시행령 제20조 【주류가격의 계산】 (2014.7.28. 대통령령 제25529호로 개정되기 전의 것)

① 법 제21조제4항에 따라 주류의 가격은 다음 각 호의 구분에 따라 이를 산정한다.

1. 주류제조장으로부터 출고하는 주류의 가격은 모든 주류제조자가 통상의 도매수량과 거래방식에 의하여 판매하는 가격(이하 “통상가격”이라 한다)으로 한다. (이하 생략) 3) 주세법 시행령 제21조 【용기대금‧포장비용등의 계산】 (2014.7.28. 대통 령령 제25529호로 개정되기 전의 것)

① 병입출고(甁入出庫)하지 아니하는 주류로서 용기 또는 포장물을 당해주류의 제조장에 반환할 조건으로 그 용기대금과 포장비용을 공제한 금액으로 출고하는 경우에는 그 금액을 통상가격으로 한다.

② 주류제조자가 주류를 출고함에 있어서 반복하여 사용할 수 있는 용기나 포장을 회수 또는 재사용하기 위하여 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률제15조의2에 따라 빈용기보증금을 받는 경우에는 당해 빈용기보증금은 출고시의 가격에 포함되지 아니한다.

③ 법 제21조제3항 단서에서 “대통령령으로 정하는 용기대금 또는 포장비용”이란 다음 각 호에 해당하는 것을 말한다. 이 경우 주류의 가격과 용기대금 및 포장비용은 구분 계산하여야 한다.

1. 주류를 넣을 목적으로 특별히 제조된 도자기병과 이를 포장하기 위한 포장물의 가격

2. 주류의 용기 또는 포장에 붙여 출고되는 것으로서 상품정보를 무선으로 식별하도록 제작된 전자인식표의 가격 4) 주세법 제3조 【정의】

9. “직매장”이란 주류의 제조자가 자기의 사업과 관련하여 제조 또는 취득한 주류를 직접 판매하기 위하여 판매시설을 갖춘 장소를 말한다. 5) 주세법 제17조 【직매장 설치 허가】

① 주류 제조면허를 받은 자는 주류의 원거리(遠距離) 공급을 원활하게 하기 위하여 관할 세무서장의 허가를 받아 직매장을 설치할 수 있다.

② 제1항에 따른 직매장은 대통령령으로 정하는 시설기준에 적합하여야 한다. 6) 주세법 시행령 제17조 【직매장의 시설기준등】

① (생략)

② 제1항에도 불구하고 탁주, 약주 및 전통주의 주류제조자와 소규모맥주제조자에 대해서는 제1항에 따른 직매장 시설기준을 적용하지 아니한다.

• 다. 사실관계

1. 국세청 대내포털시스템에 의하면 다음의 내용이 확인된다.

○ 청구법인은 1994.9.1. 강원 영월군 ○○면 ○○로 ○○○번지에서 더덕가공 영농법인으로 개업하였고, 1998.12.9. 처분청으로부터 주류(리큐르주) 제조면허를 취득하여 더덕주를 제조판매하고 있다.

○ 청구법인이 각 과세기간별로 신고한 부가가치세 매출 공급가액 및 주세 신고서상 출고금액은 다음과 같이 차액이 발생하는 것으로 확인된다. (단위: 천원) 구 분 ’11. 1기 ’11. 2 기 ’12. 1기 ’12. 2 기 ’13. 1기 ’13. 2 기 계 공급가액 271,918 317,753 178,291 207,085 191,474 190,699 1,357,220 출고금액 133,036 137,008 87,453 90,756 80,938 90,854 620,045 차 액 138,882 180,745 90,838 116,329 110,536 99,845 737,175

○ 청구법인이 신고한 주세 과세표준신고서상 출고금액과 실제 판매한 주류 세트가격은 다음과 같이 차액이 발생하는 것으로 확인된다. (단위: 공급대가, 원) 세트명 세트내용 세트가격 출고금액 차이 비율 더덕주 2호 1500㎖ 1병 27,000 6,070 20,930 77% 더덕주 3호 1500㎖‧500㎖ 각 1병 34,000 8,633 25,367 74% 더덕주 5호 500㎖ 2병, 100㎖ 2병 14,000 5,926 8,074 57% 더덕주 7호 700㎖ 2병, 100㎖ 2병 17,000 6,336 10,664 62% 더덕주 8호 500㎖ 2병, 700㎖ 1병 20,000 7,894 12,106 60% 더덕주 9호 700㎖ 1병, 100㎖ 2병 12,000 3,568 8,432 70% 비율: 세트가격 대비 신고 누락한 금액 비율 2) 조사청이 청구법인의 대표자

○○○ 에 대하여 작성한 심문조서에 따르면,

○○○은 청구법인의 부가가치세 매출 공급가액과 주세 과세표준의 차액이 발생하는 이유는 주세는 제조장 출고가로 신고하였고, 부가가치세는 실제 판매 가격으로 신고하였기 때문이며, 그 차액은 포장비용과 판매마진이라고 진술한 것이 확인된다.

3. 청구법인이 주세 신고시 참고한 서현주 저 주세법의 이론과 실무 (1994.4.15. 증보개정판) 중 제조장 출고가격신고서 검토요령을 살펴보면 다음과 같다. <제조장 출고가격신고서 검토요령> 일반원칙 원가별 구성 사전검토사항 …

객관적인 자료와 증빙에 의하여 계산되어야 한다.

1. “제조원가”는 재료비(원재료비, 포장재 료비), 노무비, 경비로 구분된다.

2. “총원가”는 제조원가에 일반판매관리비 및 영업의 손익을 가산하여 계산한다.

3. “판매원가”는 총원가에 이윤과 운반비를 가산하여 계산한다.

4. “출고가격”은 판매원가에 주세, 교육세, 부가가치세를 가산하여 계산하다. … (생 략) 한편, 청구법인은 2001.3.20.

○○○○○ ㈜가 출고가격을 2000.1.5. 8,602원 에서 2001.3.20. 3,080원으로 변경하는 “주류 출고가격 변경 신고서”와 “

○○○○ 원가 명세서(700㎖)” 및

○○○○ ㈜의

○○○○○○ 14% 375㎖ 원가계산서를 제출하였다.

4. 국세청이 발간한 2014년 개정세법 해설에 의하면, 2014.3.5. 주세법 시행령 제21조 【용기 대금과 포장비용 등의 계산】의 개 정 으로 전통주에 사용되는 모든 용기 대금과 포장비용은 주세 과세표준에서 제외하고, 주류의 가격과 용기대금 및 포장비용은 구분계산하도록 하였으며, 동 개정규정은 2014.4.1. 후 제조장 으로부터 출고하는 분부터 적용하도록 하였음이 나타난다.

5. 심리과정에서 청구법인의 더덕술 세트의 출고가격과 소비자가격을 확인한 바, 다음과 같다. (단위: 공급대가, 원) 세트명 세트내용 세트출고가격 소비자판매가격 더덕주 2호 1500㎖ 1병 27,000 35,000 더덕주 3호 1500㎖‧500㎖ 각 1병 34,000 54,000 더덕주 5호 500㎖ 2병, 100㎖ 2병 14,000 31,000 더덕주 7호 700㎖ 2병, 100㎖ 2병 17,000 35,000 더덕주 8호 500㎖ 2병, 700㎖ 1병 20,000 41,000 더덕주 9호 700㎖ 1병, 100㎖ 2병 12,000 25,000

• 라. 판단 청구법인은 개업이래 주세 산정방식에 대해 조사청이나 처분청으로부터 시정 지시를 받은 적이 없고, 주류제조장에서 출고된 이후 선물세트로 포장된 경우 그 포장비용과 판매마진은 주세 과세표준에서 제외되는 것이 타당하므로 처분청이 주류의 판매가격으로부터 역산하여 주세를 산출한 방식은 잘못된 것이며, 주세 과세표준신고서에 첨부하는 주류출고명세서에도 세트로 포장하여 출고 하는 경우에 대한 별도의 기재란이 없으므로 청구법인의 주세 산정방식이 정당하다고 주장하나, 주세법상 주세의 과세표준은 제조장에서 출고 하는 경우에는 출고하는 때의 가격으로, 모든 주류제조자가 통상의 도매수량과 거래방식에 의하여 판매하는 가격(이하 “통상가격”이라 한다)을 말하며, 주류의 주세액에 해당하는 금액은 포함하지 않고, 그 용기대금과 포장비용을 포함한다고 규정하고 있는 점, 국세청 예규 (서면인터넷방문상담3팀-1453, 2004.07.20) 에서도 주류와 함께 한 세트를 구성하는 건강보조식품·술이 담기지 않은 도자기 주전자·도자기 술잔·유리잔·포장물의 가격은 주세의 과세표준에 포함되며, 이 세트를 포장하기 위해 별도로 공급하는 포장물의 가격도 주세의 과세표준에 포함된다고 해석한 점, 청구법인에 대한 주류 유통과정 추적조사 시 대표자

○○○ 에 대하여 작성한 범칙혐의자 심문조서에 의하면,

○○○ 이 주세는 신고된 출고가로 과세표준을 신고하고, 부가가치세는 실제 판매가로 신고하여 과세표준에 차이가 발생하였으며, 이는 포장비용과 판매 마진을 주세 신고시 과세표준에 포함하지 않았기 때문이라고 진술한 점, 주세 과세표준은 재료비, 노무비, 관리비 등을 합산한 제조원가에 포장 비용과 이윤을 더한 실제 출고되는 가격을 의미하고, 청구법인이 주세를 산출하기 위하여 참고한 ‘주세법의 이론과 실무’ 중 제조장 출고가격신고서 검토요령에도 주세 과세표준인 판매원가는 총원가에 이윤과 운반비(배달비)를 가산 하여 계산한다고 명시되어 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 주류의 판매 가격으로 부터 역산하여 주세 과세표준을 산출하고, 주류의 세트 포장비용과 판매마진을 주세 과세표준에 포함하여 주세 및 교육세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 『국세기본법』 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.