가공자산과 가공부채를 상계하는 경우 별도의 소득처분을 하지 아니함

ㅇㅇ세무서장이 2011.10.7. 청구법인에게 한 2008사업연도 상여처분 362,778,628원의 소득금액변동처분은 이를 취소합니다.

청구법인은 청구법인의 대표 이○○(이하 “이○○”이라 한다)과 2008. 6.24. ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동ㅇㅇ-ㅇ지에 지상6층 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 공동으로 신축하고, 이 중 1～4층(사무실)지분은 청구법인 명의로, 5～6층 주택에 해당하는 지분은 대표이사 이○○ 명의로 각 소유권보존등기 하였으나, 쟁점건물가액 전부(1,551백만원) 를 청구법인의 장부에 자산으로 계상하였다. 처분청은 이○○명의로 소유권보존등기된 5-6층 주택(지분율 288.8/1235.4, 가액 362,778,628 원, 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 청구법인이 이○○에게 무 상으로 제공한 것이라 하여 이를 가공자산으로 보아 아래와 같이 익금가산 하여 상여처분하고, 동액을 손금가산 유보처분하여 2011.10.10. 청구법인에게 소 득금액변동 통지하였다. 구 분 과 목 금 액(원) 처 분 내 용 익금산입 건물무상제공 362,778,628 상여 대표자에게 무상 제공한 건물가액 익금산입함 손금산입 건 물 331,874,177 유보 대표자에게 무상 제공하여 과대계상된 건물 감액 및 관련 부가세 손금산입함 부가가치세 30,904,451 기타 청구법인은 이에 불복하여 2012.1.9. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 쟁점주택은 신축당시부터 이○○소유이었으나, 청구법인의 실수로 쟁점주택상당분의 자산이 과대계상 되었고 이에 따라 이○○이 지불한 쟁점주택건물공사비도 가수금으로 과대계상 되었다.

1. 청구법인은 쟁점건물(1235.4㎡) 신축시 5,6층 주택분(288.8/1235.4) 은 이○○의 지분으로 나머지는 청구법인 몫으로 건축허가와 준공검사를 받고 소유권보존등기도 마친 바 있다. 2) 건물 도급 계약시 청구법인의 실수로 수급자와 단독으로 계약하여 쟁점건물 전체에 대한 세금계산서를 청구법인 명의로 교부받고 이를 장부에 계상한 결과 쟁점주택상당분의 자산이 과대계상 되었고 이에 따라 이○○이 지불한 쟁점주택공사비도 가수금으로 과대계상 되었다.

3. 청구법인은 쟁점건물 전체 도급액 1,322백만원 중 522백만원을 이○○의 돈으로 지불하였는 바, 522백만원 중 쟁점주택분 건축비 362백만원은 쟁점주택이 처음부터 이○○소유이므로 가수금으로 계상하지 않았어야 하나 쟁점주택을 청구법인의 자산으로 과대 계상함에 따라 이에 대응하는 건축비지급액을 가수금으로 과대계상하였다.

• 나. 청구법인의 잘못된 회계처리에 대하여는 가공자산과 가공부채를 각각 반대의 유보로 처리하는 것이 옳다.

1. 청구법인은 이○○ 지분의 쟁점주택가액을 청구법인의 자산으로 계상하지 않고, 이○○이 입금시킨 공사비도 가수금으로 계상하지 않는 것이 바른 회계처리였으나 업무착오로 쟁점주택을 청구법인의 자산으로 계상한 결과 이○○이 입금한 이○○지분상당 공사비도 가수금으로 계상되어 자산과 부채가 동시에 과대계상된 것이다.

2. 서면2팀-856(2008.5.6.)과 같이 가공부채에 대응하여 계상된 것이 가공자산인 경우이므로, 익금에 산입하고 유보로 처분함과 동시에 동액을 손금에 산입하고 △유보로 처분하여야 한다.

• 다. 법인세법 기본통칙 67-106...12의 3호에 따라 가공계상된 고정자산에 대한 익금산입하여 법인세법 시행령 제106조 제1항 에 따라 상여로 처분한다는 처분청의 주장에 대하여 1) 법인세법시행령 제106조 제1항 은 상여처분 뿐 아니라, 유보처분도 함께 규정하고 있으며 국세청의 예규(서면2팀-1608, 2005.10.6)는 아래와 같다. “법인이 부동산을 취득하면서 취득가액을 과대계상하고 그 상대계정을 가수금을 사용하여 가공자산과 가공부채를 계상한 이후, 이를 사실대로 경정하고자 하는 경우 가공자산에 대하여 감가상각 등 비용화하지 않았으며 가공부채에 대하여는 상환 또는 반제하지 않고 당초의 회계처리를 반대분개를 통하여 가공자산과 가공부채를 상계하는 경우 별도의 소득처분 등을 하지 않는 것이나, 귀 질의의 경우가 이에 해당하는 지는 당초의 가공자산 계상사유와 가공부채의 내용 등을 종합하여 사실판단하여야 하는 것임.”

2. 가공부채로 계상한 가수금은 상시 유출한 가능성이 있는 채권이라는 처분청의 주장에 대하여 법인세법은 권리의무 확정주의에 의하여 발생한 결과에 과세하는 것인데, 본건의 경우에는 과대 계상된 가수금이 실제적으로 대표이사에게 지급되었을 때 법인의 자산이 실제적으로 감소하게 될 것이고 상여처분이 가능할 것이므로 가능성에 대하여 과세한 것은 잘못이다.

3. 처분청이 제시한 심사․심판례는 본건과 다음과 같은 차이점이 있다.

• 가) 조심 2008중 3688, 2008.12.22

• 요지: 기왕에 법인이 법인자금으로 구입한 골프회원권을 대표자에게 양도하고 익금누락한 경우 상여처분 * 법인자산을 처분하여 발생한 사례로 가공자산을 계상한 청구법인과 다른 사건임

• 나) 국심2006중2770, 2006.12.01

• 요지: 가수금의 존재 사실을 인정하기 어려우므로 당초 처분 정당 * 청구법인은 가수금의 존재사실을 증명할 수 있으므로 다른 사례임.

• 다) 심사법인2003-3032, 2003.09.22

• 요지: 건물매각대금의 수익자를 파악할 수 없는 경우 * 청구법인과 다른 사례임.

• 라) 심사법인2002-0099, 2002.08.23

• 요지: 매출누락금액의 소득처분 * 청구법인과 다른 사례임.

• 라. 본건의 사실관계와 핵심 쟁점은 가공자산과 가공부채의‘동시계상’이며 이와 부합하는 예규는 청구법인이 제시한 <서면2팀-1608. 2005.10.6>인 바, 대표자가 입금한 가수금으로 쟁점건물을 신축하고 쟁점건물전체를 청구법인의 고정자산으로 계상하여 이 중 이○○지분(주택) 상당액을 가공자산을 계상하면서 상대계정으로 대표자 가수금을 계상하여 결과적으로 이○○지분(주택) 상당액에 해당하는 가수금은 가공부채에 해당한다.
• 마. 쟁점건물 신축년도인 2008사업연도에 이○○은 청구법인의 자금을 가져간 것이 아니고 오히려 채권(3억원)을 포기하여 청구법인의 재무건전성을 높인바 있다. 청구법인의 2008사업연도 전체 자금흐름을 보면 대표자에게 법인자금이 유출된 것이 아니고 그 반대로 대표자로부터 자금이 무상으로 유입된 상황으로서, 청구법인의 자금을 이○○이 무상으로 받은 사실이 없다.
• 바. 쟁점건물과 관련된 회계처리 흐름은 다음과 같음

1. 당사 회계처리 흐름은 다음과 같음 <2007사업연도 회계> (차) 현금과 등가물 (대) 가수금 <2008사업연도 회계> (차) 현금과 등가물 (대) 가수금 (차) 건물(가공자산) 362백만원 (대) 현금과 등가물 362백만원 <그런데 2008사업연도에 옳은 회계 처리를 하였다면> (차) 가수금 362백만원 (대) 현금과 등가물(대표자지분의 공사대금 대지급액) 362백만원 <회계처리 오류에 따른 2008사업연도 분개는 다음과 같이 됨> (차) 건물(가공자산) 362백만원 (대) 가수금(가공부채) 362백만원

2. 처분청주장에 따를 때의 수정분개 소득처분은 기업회계와 세법의 차이에 의하여 발생하고, 기업회계가 세법을 받아들이면 모든 소득처분은 기업회계에 의하여 수정분개가 가능한 바, 가사 처분청의 주장대로 세무조사결과를 인정한다면 다음과 같이 수정분개 하여야 함 (차) 현금 362백만원 (대) 가공자산(건물) 362백만원 (차) 전기손익수정손실(상여) 362백만원 (대) 현금 362백만원 (이 결과는 가공채무인 가수금 362백만원이 회사가 변제해야할 채무로 남게 됨)

3. 그러나 청구법인은 가공부채(가수금)을 감소시켜야 하므로 (차) 가수금(가공부채) 362백만원 (대) 건물(가공자산) 362백만원 (이렇게 될 경우 감소처리한 가수금(가공부채) 362백만원에 대한 세무조정이 불가능하게 되어 이론적 모순이 발생함)

4. 위 ‘2)’와 ‘3)’ 두 분개의 차이를 보면 세무조사 결과가 실수에 의하여 계상된 가공채무를 진성채무로 만들어 법인의 자금을 유출하게 만드는 결과를 가져온다. 즉 가공자산과 가공부채를 함께 계상하여 국가의 조세징수권을 침해하지 않았음에도 기업으로 하여금 스스로 의사결정 권한을 박탈하고 기업의 의사에 반해서 기업의 자금을 강제적으로 유출시키도록 만들게 되는 것이어서 이런 사태를 방지하기 위하여 가공자산에 대응하는 것이 가공부채인 경우 각각 유보로 처리하도록 합리적인 예규(서면2팀-1608. 2005.10.6)가 생산되었다고 보아야 할 것이다.

• 사. 소결 이상을 종합하면 가공자산에 대응하는 것이 가공부채인 경우 각각 유보로 처분하고, 가공부채에 대하여 실제적으로 변제하는 경우에는 상여로 처분하는 것이 경제적 실질에도 부합하고 이론적으로도 다툼이 없다 할 것이다.

• 가. 청구법인은 쟁점건물 중 쟁점가공자산의 상대계정인 가수금이 가공부채라고 주장하나

1. 건물 신축시 건축허가 등은 청구법인과 대표자 이○○ 공동으로 하였다고 하더라도 건물 신축의 공사도급계약서는 청구법인과 공사수급인 양자 간에만 작성되었고 공사수급인으로부터 교부받은 매입세금계산서도 도급금액 전체에 대해 청구법인이 교부받아 2008년1기 부가가치세 과세기간에 전액 매입세액 공제금액으로 하여 신고한 사실이 있다.

2. 청구법인이 이○○의 자금으로 공사비 중 일부를 지불하였으나, 동 가수금이 가공계상된 자산에 대한 상대계정인 가공부채라고 볼 수 없다.

• 나. 쟁점가공자산이 이○○명의로 등기된 사실은 쟁점가공자산을 이○○에게 무상으로 제공한 것이므로 상여처분하여야 한다.

1. 이○○에 대한 지분가액 상당액을 초과하는 가수금은 청구법인이 가수금으로 계상하여 재무제표 결산 마감 후 법인세 신고까지 완료하였는바, 이미 이○○이 청구법인에 대한 채권을 가지고 있는 것이며, 이와 별도로 쟁점가공자산이 이○○명의로 등기된 사실은 청구법인의 자산이 이○○에게 무상으로 귀속된 것인 바, 이는 법인의 현금을 직접 대표자에게 무상 제공한 것과 경제적 실질이 동일한 것이므로 대표자에게 귀속된 재산이 현금이 아니라고 하여 상여 처분할 수 없는 것은 아니다.

2. 청구인의 주장과 같이 쟁점가공자산을 이○○에 대한 가수금과 상계처리하지 않은 실수였다고 하더라도 조사관서에서 2011년 중에 2008사업연도에 대한 법인세 통합조사가 진행되는 과정에서 실수였다고 주장하는 것은 신빙성이 의심되며 가수금의 성격상 가수금은 대표자가 상시 유출할 가능성이 있는 채권에 해당하여 청구일 현재 결과적으로 가수금 잔액이 상여 처분 금액을 초과한다 하여도 대표자 명의로 소유권 이전된 등기 시점에 이미 대표자에게 청구법인의 재산이 이전된 것이 명백하므로 유보로 처분하여야 한다는 주장은 타당하지 않고 기존 유사 예규 등과도 배치되는 것이다(조심2008중3688, 2008.12.22., 심사기타2008-0034, 2008.12.08, 국심2006중2770, 2006.12.01, 심사법인2003-3032, 2003.09.22, 심사법인2002-0099, 2002.08.23.). 3) 법인세법 기본통칙 67-106…12 3호에서도 가공계상된 고정자산에 대해 처분당시의 시가를 익금에 산입하여 법인세법 시행령 제106조 제1항 에 따라 처분하도록 되어 있는 바, 사실상 법인의 고정자산 일부를 이○○에게 무상으로 제공한 것에 해당하므로 당초 처분은 정당하다.

• 다. 쟁점건물 신축시 건축허가, 준공검사는 청구법인과 이○○이 공동으로 등재되어 있는데, 공사도급계약서만 청구법인 명의로 작성된 사유가 청구법인의 단순한 업무실수였다고 보기가 어렵다. 통상 건물 신축은 많은 자금이 투입되고 신축 후에도 하자 발생 등 분쟁의 여지가 발생할 수 있어 공사도급계약서는 중요한 문서라는 사실은 일반적인 상식이라 할 수 있고 최초 도급계약 이후에도 계약금액 변경 등에 따른 변경계약서가 작성되었는데도 변경 당시에도 이를 수정하지 않았다는 사실 등으로 보아 단순 업무 실수로 인정하기 어렵다.

• 가. 쟁점 청구법인의 자산으로 계상된 쟁점 주택부분의 상당가액을 이○○에게 상여처분한 것이 적정한지 여부
• 나. 관련 법령 1) 법인세법 제67조 【소득처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 2) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호에 규정에 의하여 처분한다(생략).

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여(생략)로 할 것.

• 다. 사실관계 1) 청구법인은 제조 ㅇㅇ업을 영위하는 법인으로서 세무대리인에게 기장을 의뢰하고 있다.

• 2008사업 연도 법인세 신고현황: 수입금액(1,966백만원), 순이익(3백만원)

2. 쟁점 건물신축과 관련 진행사항은 다음과 같다.

• 가) 2007.9.13. 건축허가 (연면적 1,681.71㎡)

• 건축주: (주)ㅇㅇㅇ지탈 외 1인(이○○)

• 나) 2008.1.8. 건축허가 변경 (연면적 1,233.7㎡로 정정)

• 건축주: (주)ㅇㅇㅇ지탈 외 1인(이○○)

• 다) 2008.6.3. 공사도급금액 변경계약

• 도급자: (주)ㅇㅇㅇ지탈

• 수급자: (주)ㅇㅇㅇ엔씨(이하 “도급업체” 한다)

• 도급금액: 1,322백만원 (부가가치세 포함금액 1,454백만원)

• 라) 2008.6.24. 사용승인

• 건축주: (주)ㅇㅇㅇ지탈 외 1인(이○○) 공 사 명 공사기간 도급금액 도 급 인 수 급 인 (주)ㅇㅇㅇ지탈 신축공사 2008.01.08.- 2008.06.30. 1,322백만원 (VAT별도) (주)ㅇㅇㅇ지탈 (주)ㅇㅇㅇ엔씨 * 처분청은 이○○지분(주택)에 대한 매입세액을 부인하여 추징한 바 있다

• 마) 2008.6.24. 건축물관리대장 등재

• (주)ㅇㅇㅇ지탈 지분(사무실): 946.6/1,235.4

• 이○○ 지분(주택): 288.8/1,235.4

• 바) 쟁점건물의 부동산등기부등본 확인한 바, 아래와 같이 청구법인과 이○○ 의 공유로 소유권보존등기 되었다. 등기접수일 등기목적 건물내역 권리자 및 기타사항 공 유 자 공 유 자 2008.8.8 소유권 보존 총 6층 1,235.4㎡ 지분 946.6/1235.4 (주)ㅇㅇㅇ앤피(1～4층, 사무실) 지분 288.8/1235.4 이○○(5～6층, 주택) * 건물 부수토지는 청구법인〔(주)ㅇㅇㅇ앤피로 법인명 변경) 소유이다.

3. 청구법인의 쟁점건물신축공사비로 지급한 재원과 회계처리내용은 다음과 같다.

• 가) 처분청은 건물 신축공사의 공사비 등은 청구법인의 외상매입금원장, 송금내역 등을 확인한 바 청구법인이 지급하였고, 이 중 2008사업연도에 685백만원은 대표자 이○○으로부터 가수(가수금계정에 계상)하여 지급하였음을 인정하고 있다.
• 나) 쟁점 건물신축 관련 토지 매입시부터 건물공사비를 지급한 기간 중 이○○이 청구법인에게 입금한 내용을 청구법인은 다음과 같이 제시하고 있다. (입금내역: 2007.7.- 2009.12.) (단위:원) 일 자 금 액 입금은행 예 금 주 비 고 2007.07.23 100,000,000 유ㅇㅇ 토지구입비 2007.07.23 100,000,000 〃 토지구입비 2007.07.23 100,000,000 〃 토지구입비 2007.07.25 14,000,000 청구법인 2007.08.01 10,000,000 (주)ㅇㅇ건축사 건축설계비 2007.11.27 30,000,000 청구법인 2007.12.24 141,000,000 〃 2007.12.26 5,000,000 〃 2007.12.26 15,000,000 〃 2008.02.21 300,000,000 〃 이○○아파트 처분대금 2008.09.11 25,000,000 〃 이○○ 보험대출 2008.12.26 10,000,000 청구법인 이○○ 대출금 2009.03.02 16,000,000 〃 이○○ 대출금 2009.03.03 5,600,000 〃 2009.03.03 3,000,000 〃 2009.03.03 10,000,000 〃 2009.03.25 8,500,000 〃 2009.03.25 10,000,000 〃 2009.03.25 10,000,000 〃 2009.03.25 10,000,000 〃 2009.03.31 57,000,000 〃 이○○ 대출금 2009.06.25 10,000,000 〃 2009.06.25 10,000,000 〃 2009.06.25 10,000,000 〃 2009.08.31 14,000,000 공사업체 2009.12.11 100,000,000 청구법인 이○○ 대출금 합 계 1,124,100,000 쟁점건물 부수토지 매입대금 중 3억원을 이○○이 직접 토지 소유자에게 지급 건물공사비 중 522백만원(금액부분 ) 을 이○○이 청구법인통장으로 입금시킨 후 그 자금으로 청구법인은 공사업체에 공사비를 지급(청구법인 주장) * 이○○은 쟁점 주택에 거주하기 위하여 개인소유 아파트를 처분하고 그 양도대금 3억원을 법인에게 입금함
• 다) 청구법인의 이○○에 대한 가수금 변동 사항은 다음과 같다. (단위: 백만원) 연도별 2008.기초 2008.기말 2009.기말 2010.기말 금 액 950 1,353 1,461 246 * 2009년 기말에 이○○ 가수금 중 1,200백만원을 주주임원단기차입금 계정으로 대체되어 가수금 계정상 잔액은 261백만원임
• 라) 청구법인이 쟁점주택에 대하여 감가상각 등 비용화한 사실이 없다.

4. 쟁점건물은 청구법인과 이○○이 공동으로 신축하여 건축허가 및 준공검사를 받았으며, 등기부등본과 건축물대장 등 부동산 공부에 공동으로 등재되었다. 청구법인은 업무 실수로 인하여 청구법인 단독 명의로 공사도급계약이 체결된 결과 전체건물도급액에 대하여 청구법인에게 세금계산서가 교부되어 세금계산서를 기준으로 건물자산을 계상함에 따라 자산이 과대 계상된 것이며, 이로 인해 이○○이 지급한 쟁점주택 공사비 상당액을 가수금으로 계상 한 결과 가수금이 과다계상되어 가공부채가 되었다고 주장한다.

• 라. 판단 처분청에서는 청구법인 장부에 자산으로 계상한 쟁점 주택부분을 이○○ 앞으로 소유권이 등기된 것은 청구법인이 무상으로 이○○에게 이전한 것으로 보아 상여처분으로 소득금액변동 통지하였으나, 법인이 부동산을 취득하면서 취득가액을 과대계상하고 그 상대계정을 가수금을 사용하여 가공자산과 가공부채를 계상 한 이후, 이를 사실대로 정정하고자 하는 경우 당초의 회계처리를 반대분개를 통하여 가공자산과 가공부채를 상계하는 경우 별도의 소득처분 등을 하지 않는 것인바(서면2팀-1608, 2005.10.6. 같은 뜻임) 청구법인과 이○○이 쟁점 건축물에 대하여 공동 건축주로 관할 구청으로부터 건축허가서를 교부받아 건축물 사용승인을 받은 후 각 소유지분별로 건축물 관리대장 등재 및 소유권보존등기가 일관되게 진행되어 쟁점 주택부분은 이○○ 소유로 보여지는 점, 청구법인이 2008사업연도에 이○○으로부터 685백만원을 가수하여 공사비를 지급한 것으로 관련 장부상에 나타나고 있는 바, 이는 쟁점 주택부분 공사비 상당액 362백만원은 청구법인의 자금이 아닌 이○○ 개인이 건축비를 부담한 것으로 볼 수 있어 법인의 자금이 사외로 유출되었다거나 쟁점주택이 이○○에게 무상으로 이전되었다고 보기가 어려운 점, 청구법인 소유가 아닌 쟁점의 주택을 청구법인 자산으로 계상한 결과 자산이 과대계상되어 가공자산이 되었고 이에 상당하는 쟁점주택공사비도 이○○의 가수금으로 과대계상되어 가공부채가 된 것으로 보여지는 점, 또한, 이○○이 쟁점 건물신축과 관련 청구법인의 자금을 유출할 의도를 가지고 있었던 것으로 보여지지 않고 법인과 개인을 구분하지 못한 기장오류가 있었던 것으로 보여지는 점 등을 종합하여 고려하면, 쟁점주택과 이○○의 가수금을 상계처리함이 타당하다. 따라서, 처분청이 쟁점주택부분을 청구법인이 이○○에게 무상으로 이전한 것으로 보고 상여처분하여 소득금액변동 통지한 당초 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.