가공가수금을 상여처분한 당부

• 가. ○○지방국세청장(이하 “○○청장”이라 한다)은 2007.6월～8월 경 주식회사 ○○리무진 (이하 “청구외법인”이라 한다) 에 대한 조사 시 2003사업연도에 이미 운송원가로 계상한 미지급비용 499,043,685 원 을 2004사업연도에 다시 운송원가로 계산한 것을 확인하고 손금 불산 입하여 대표 자에게 상여처분 하였으나, 청구외법인은 이에 불복하여 이의신청한 결과, 이의신청심의위원회는 위 미지급 비용에 대하여 2003사업연도와 2004사업연도에 경비 이중계상 된 499,043,685원 에 대한 현금지출이 실제 이중으로 이루어 졌는지 여부를 사실조사에 의하여 확인 되는 내용에 따라 과세표준과 세액을 결정하라는 재조사 결정을 하였다.
• 나. ○○청장이 위 미지급비용에 대하여 재조사한 결과 동비용이 이중계상 되지 않았다는 것을 확인하였으나, 청구외법인이 2004사업연도 중에 실제 현금유입 없이 가수금을 회계장부에 계상하여 차변에 “가공현금” 대변에 “가수금”으로 회계처리 하여 가공가수금 314,995,665원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 장부 에 계상한 사실이 드러나 당시 대표이사인 청구인에게 상여처분하고 2008.3.26. 청구인에게 소득 금액 변동통지를 하였다.

• 가. 청구외법인의 당시 대표이사인 청구인에게 상여처분한 쟁점금액의 기장내용을 보면 별첨 “계정별원장 분석표”와 같이 2004.12월 중 대표자 일시가수입금 504,995,665원과 대표자 일시가수반제 190,000,000원을 계상하여 결과적으로 가공가수금이 계상된 것이며, 이는 ○○청장이 2004사업연도 법인세 경정에 대한 이의신청으로 재조사 결정한 경정결의서의 조사내용과 같이 2004사업연도 중 1,035,995,665원을 각각 가공자산과 가공부채로 세무대리인이 임의로 계상(회계프로그램에 의한 자동조정 등)한 것으로 확인되며, 처분청이 가공계상한 자산과 부채에 대하여 익금과 손금에 각각 산입하여 법인세를 과세한 사실로도 증명되고 있다.
• 나. 실제 가수금은 청구인이 2003.1.1.자로 청구외 주식회사 ○○(이하 “○○”라 한다)의 대표이사로 재직하면서 별첨 “양도․양수계약서”와 같이 청구외법인의 경영권을 인수 후 2003.3.31. 대표이사로 취임하여 2006.11.1.까지 법인을 경영하면 서 법인의 단기운영자금 부족분을 충당하기 위하여 개인적으로 자금을 조달하고 변제받은 내용을 청구외법인이 수기가수금원장에 기록 관리하였으며, 가공으로 가수금을 계상하거나 이를 근거로 부당하게 가수금을 변제받아 현금을 사외유출한 사실이 없으며, 이는 법인의 현금 입․출금을 기록․관리한 별첨 “수기 현금출납부” 내용이 증명하고 있다.
• 라. 이와 같이 세무대리인이 임의로 계상한 가공가수금 314,995,665원을 근거로 실제 현금을 사외로 유출한 사실이 없음에도 위 금액을 대표이사인 청구인에게 상여 처분한 것은 부당하며, 당초 처분에 대한 이의신청으로 재조사경정을 하면서 당초 청구인에게 상여처분 한 499,043,043원은 부당한 것으로 결정취소하였음에도 이와는 별도로 불리한 새로 운 처분을 하는 것 또한 납세자에게 불익변경금지한 국세기본법의 취지를 위반한 부당한 처분이므로 이는 취소되어야 한다.
• 마. 청구외법인이 수기로 기록․관리하고 있는 가수금 장부상 2004.12.31. 현재 실제 대표이사 가수금 잔액이 322,600,000원임에도 제시된 “계정별 원장분석표”와 같이 임의로 가공계상한 2004.12월 중 대표자 일시가수 입금 314,995,665원을 포함 하여 연말 가수금잔액이 122,135,000원이며, 이를 제외하면 -192,860,665원으로 실제 대표자 가수금과 비교하면 525,460,665원을 과소계상하여 가공부채를 계상한 것이 아니라 부채를 누락하였다.

• 가. 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구인에게 상여로 소득처분하여 과세한 처분이 정당한지 여부에 대하여

1. 청구외법인은 회계처리를 2003사업연도 발생주의에서 2004사업연도 현금주의로 회계처리 방법을 변경하여 2004사업연도에 자금(현금)유입은 “현금/비용(미지급 금, 미지급어음중), 미지급금”의 형태로, 자금유출은 “비용(미지급비용, 미지급어음 중)/현금”의 형태로 가공가수금 314,995,665원이 가공계상되었음이 첨부된 “2004사업연도 (주)○○리무진 가공자금흐름표”에 나타나고 있다.

2. 청구외법인이 제시한 2004사업연도 가수금원장(전산 현금출납부)을 보면 직 전 사업연도로부터 이월된 가수금 367,139,335원, 당기발생액 5,196,995,665원, 당기반제액 5,442,000,000원으로 하여 차기이월액 122,135,000원으로 기재 되어 있고, 청구외법인의 당시 대표이사인 김명환이 제출한 수기 가수금원장을 보면 전기이월 액 367,139,335원과 당기 발생액 합계 1,264,139,335원, 당기 변제액 합계 1,457,000,000원으로 하여 가지급금 192,860,665원이 확인되어 가공 가수금 차 변합계 3,985,000,000원, 가공가수금 대변합계 4,299,996,665원으로 가공가수금 차이 가 314,996,665원이 나타나는 것으로 보아 쟁점금액에 해당하는 가수금이 반제의무 없는 가수금으로 사외유출 되지 않은 사실이 객관적으로 확인되고 있지 않다.

3. 청구외법인이 실제 현금유입 없이 가수금을 회계장부에 계상하여 차변에 “가공현금” 대변에 “가수금”으로 회계처리하여 가공가수금 314,995,665원을 장부에 계상한 사실이 있음을 붙임 “확인서” 내용과 같이 확인하고 있으며, 쟁점금액이 청구외법인의 장부상 가수금 형식으로 법인의 부채로 계상되어 있는 한 법인장부상 가수금으로 계상되는 시점에 대표이사가 언제라도 이를 인출할 수 있는 것이므로 대표이사 등에게 귀속된 것으로 보아야 할 것(국심2006서1066, 2007.4.20. 같은 뜻)인바, 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.

• 나. 재조사에 결과에 따라 청구인에게 소득금액 변동통지한 처분이 불이익변경금지에 반하는지 여부에 대하여 쟁점금액에 대한 현금지출이 실제 이중으로 이루어 졌는지 여부는 사실조사에 의하여 확인되는 내용에 따라 과세표준과 세액을 결정하라는 ○○지방국세청 의 이의신청 심의위원회에서 재조사 결정에 따라 과세관청 이 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세 표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정을 할 수 있으며, 재조사에서 추가적인 근거자료에 의거 위법한 당초 처분을 바로잡는 과정에서 증액결정된 것이 아니므로 국세기본법 제79조 에서 규정 하고 있는 납세자불이익변경금지에 위배되지 아니하다.
• 다. 실제 가수금 장부상에 대표자 연말 가수금 잔액이 -192,860,665원으로 가수금을 과소 계상하여 부채를 누락하였는지 여부 청구인이 가수금을 과소계상하였다는 청구인의 주장은 조사대상인 2004사업연도 가 아닌 2003사업연도 기말잔액이 원장상 367,139,335원이고, 청구인이 제시한 수기 가수금 원장상 금액 882,600,000원(2003년 신고서상 가수금 채무면제익 400,000,000원 누락)과 의 차이 515,460,665원으로 조사대상 사업연도가 아닌 사업연도의 차이로 청구 주장은 이유 없다.

• 가. 쟁점

① 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구인에게 상여로 소득처분한 것 이 정당한지 여부

② 재조사에 결과에 따라 청구인에게 소득금액 변동통지한 처분내용이 불이익 변경금지에 반하는 지 여부

③ 실제 가수금 장부상에 대표자 연말 가수금 잔액이 -192,860,665원으로 가수 금을 과소 계상하여 부채를 누락하였는지 여부

• 나. 관련법령 1) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】

① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정 에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것, 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고 조세특례제한법제46조 제12조의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주 등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다) 에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
• 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 소득세법제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
• 라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것 2) 국세기본법 제79조 【불고불리ㆍ불이익변경금 지】

① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분 이외의 처분에 대하여는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다. (2008.2.29. 개정)

② 국세심판관회의 또는 국세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다. (99.8.31. 개정)

3. 국심2006서1066, 2007.4.20 가공매입금액이 반제되지 아니하였다 하더라도 가수금이 법인의 부채로 계상되어 있는 이상 언제든지 인출할 수 있어 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여처분한 것은 타당함

• 다. 사실관계 및 판단

1. 사실관계

• 가) 처분청에서 이의신청결정에 따라 재조사를 하면서 청구외법인이 2004사업연도 중에 실제 현금유입 없이 가수금을 회계장부에 계상하여 차변에 “가공현금 ” 대변에 “가수금”으로 회계처리 하여 쟁점금액 314,995,665원 을 장부에 계상한 사실 을 확인하고 동 금액을 당시 대표이사인 청구인에게 상여처분하고 2008.3.26. 소득 금액 변동 통지한 사실이 동 통지서에 의하여 확인된다.
• 나) 청구외법인의 대표이사인 청구인은 2008.2월 청구외법인에 대한 재조사 시에 조사공무원에게 확인서 2부를 작성하여 준 사실이 있는데 그 확인 내용은 다음과 같으며, 가공가수금 314,995,665원이 계상되었다는 것이 그 요지이다. “본인은 2003년 발생주의에서 2004년 현금주의로 회계처리방법을 변경하였으며, 2004년에 자금(현금)유입은 “현금/비용(미지급금, 미지급어음중), 미지급금”의 형태 로, 자금유출은 “비용(미지급비용, 미지급어음중)/현금”의 형태로 가공계상 되었으며, 첨부한 2004년 청구외법인의 가공자금 흐름표와 같음을 확인함”
• 다) 처분청이 제시한 청구외법인의 가수금 계정내역 분석표를 보면 청구외법인이 전산장부 가수금 원장상 2003.12.31. 대변잔액은 367,139,335원(법인세 신고된 내용임)으로서 청구인이 제시한 수기장부상 가수금 잔액과 일치하는 것으로 되어 있으며, 2004사업연도의 전산장부 차변합계는 5,442,00,000원이고, 대변합계는 5,564,135,000원으로 가수금 잔액은 122,135,000원으로 이는 청구외법인이 대표이사 인 청구인에게 반제하여야 할 금액이 된다고 할 수 있는데, 실제 가수금 발생내역을 기재한 것이라고 주장하는 수기장부상 내용을 보면 차변합계는 1,457,000,000원이고, 대변합계는 1,264,139,335원으로 그 차액 192,860,665원은 청구 외법인이 대표이사인 청구인으로부터 받아야 할 가지급금으로 남아 있는 것으로 나타난다. 라) 청구인은 전산으로 작성된 가수금원장은 당시 기장을 맡은 세무대리인이 실제 가수금 입출금 내역과는 달리 임의로 작성한 것으로 신빙성이 없는 것이라고 주장하면서 당초 이의신청결정에 따라 재조사할 때에는 청구인이 수기로 작성한 가수금원장을 제출하여 처분청은 청구인이 주장하는 실제 가수금 입출금 내역과 전산장부에 의한 가수금 입출금 내역을 비교 분석하여 “계정별 원장분석표”를 작성 하였는데 이에 의한 종합적인 내용은 다음 표와 같으며, 그 결과 차변 합계 3,985,000,000원과 가공 대변 합계 4,299,995,665원의 차액 314,995,665원을 가공가수 금으로 보아 청구인에게 상여처분 한 것을 알 수 있다. <2004사업연도 가수금 계정별 원장 분석표> (천원) 전산장부 수기장부 조정후 금액 차변 대변 잔액 차변 대변 잔액 차변 대변 잔액 5,442,0005 5,564,135 -122,135 1,457,000 1,264,139 192,860 3,985,000 4,299,995 -314,995

2. 판단 <쟁점 ①>

• 가) 청구인은 가공으로 가수금을 계상하거나 이를 근거로 부당하게 가수금을 변제 받아 현금을 사외유출한 사실이 없으며, 이는 법인의 현금 입․출금을 기록․관리 한 별첨 “수기 현금출납부” 내용이 증명하고 있다고 하면서 세무대리인이 임의로 계상한 가공가수금 314,995,665원을 근거로 실제 현금을 사외로 유출 한 사실이 없음에도 위 금액을 대표이사인 청구인에게 상여 처분한 것은 부당하다 고 주장하나,

(1) 처분청은 이 건 재조사 시에 청구인이 제시한 수기로 작성된 가수금원장과 청구 외법인의 전산 가수금원장을 비교분석하여 가공으로 계상된 부분과 실제 입출 금 되었다고 주장하는 부분을 서로 가감하여 위와 같은 “계정별 원장 분석표 ”를 만든 것이며,

(2) 청구인은 위와 같은 사실을 인정하는 2부의 사실 확인서까지 작성하여 제출 하였는바, 달리 이를 부인할 수 있는 구체적이고 객관적인 자료를 제시하지 못하는 한 쟁점금액을 가공계상된 것이라고 하는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 할 것이다.

• 나) 그리고 청구인은 쟁점금액이 사외유출된 사실이 없기 때문에 상여처분은 부당 하다고 주장하나, 설령 쟁점금액이 청구외법인의 장부상 가수금 형식으로 법인의 부채로 계상되어 있더라도 법인장부상 가수금으로 계상되는 시점에 대표이사가 언제라도 이를 인출할 수 있는 것이므로 대표이사 등에게 귀속된 것으로 보아야 할 것이고(국심2006서1066, 2007.4.20. 같은 뜻), 뿐만 아니라 청구외법인의 전산처리된 가수금원장에 의하면 가공가수금이 빈번하게 입금되었다가 반제되는 것으로 기장되어있어 사외유출 되지 않았다고 하는 청구주장을 받아들이기 어려우므로 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 당시 청구외법인의 대표자인 청구인에게 상여처분한 것은 달리 잘못이 없다고 판단 된다. <쟁점 ②> 청구인은 당초 처분에 대한 이의신청으로 재조사경정을 하면서 당초 청구인에게 상여처분 한 499,043,043원은 부당한 것으로 결정취소 하였음에도 이와는 별 도로 불리한 새로 운 처분을 하는 것은 납세자에게 불익변경금지한 국세기본법 의 취지를 위반한 부당한 처분이므로 이는 취소되어야 한다고 주장하나, 국세기본법 제79조 에서 규정한 “불이익변경금지의 원칙”은 불복청구에 대한 결정시 당초 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 처분을 하지 못한다는 원칙으로 이 건의 경우에는 재조사하여 이중으로 계상된 운송비에 대한 당초 처분은 취소되었으나, 가수금의 가공계상이라는 다른 조세탈루 사실이 발견됨으로써 당초 처분과는 상관없이 새롭게 처분한 것이므로 위와 같은 불이익변경금지의 원칙에 위배되지 않는다 할 것이다. <쟁점 ③> 청구인은 청구외법인이 수기로 기록․관리하고 있는 가수금 장부상 2004.12.31. 현재 실제 대표이사 가수금 잔액이 322,600,000원임에도 “계정별 원장분석표”와 같이 임의로 가공계상한 2004.12월 중 대표자 일시가수 입금 314,995,665원을 포함 하여 연말 가수금잔액이 122,135,000원이며, 이를 제외하면 -192,860,665원으로 실제 대표자 가수금과 비교하면 525,460,665원을 과소계상하여 가공부채를 계상한 것이 아니라 부채를 누락하였다고 주장하나, 가수금을 과소계상하였다는 청구인의 주장은 조사 해당 사업연도가 아닌 2003사업연도 기말잔액 전산 가수금원장 상 367,139,335원과 청구인이 제시한 수기 가수금 원장 상 금액 882,600,000원과의 차이 515,460,665원을 말하는 것으로 보이나 이는 2004사업연도가 아닌 2003사업연도의 것으로, 청구외법인이 2003사업연도 가수금을 탕감하여 채무면제익 으로 신고한 400,000,000원을 누락한데서 생긴 차이로 이미 2003사업연도에 채무면제 로 감액된 부채이기 때문에 2004사업연도의 부채누락으로 볼 수 없으므로 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65 조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정합니다.