토지무상사용에 대하여 부당행위계산부인의 규정을 적용한 처분의 당부

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 토지 523.3㎡와 같은 곳 ○○번지 소재 토지 332.7㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 당초 청구인 소유였는데, 토지대장에는 1983. 12. 09.에 등기부등본에는 2002. 11. 21.에 ○○번지로 합필된 것으로 되어 있다. 청구인은 1988. 12. 15. 위 토지상에 건물(지층 667.8㎡, 1층 394.17㎡, 2층 413.47㎡, 4층415.45㎡, 이하 "쟁점건물"이라 한다)을 신축 한 후, 1988. 12. 24. 건물만 아들 청구외 김○○에게 증여를 원인으로 소유권이전 등기를 해 주었다.

2004. 02. 17. ○○지방국세청장은 처분청에 대한 감사를 하면서, 청구인이 아들인 청구외 김○○에게 쟁점토지를 무상으로사용하게 한 점을 확인하고 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세처분 할 것을 지시함에 따라, 처분청은 1998년 과세연도분부동산 임대수입금액을 토지의 공시지가에 국유재산법시행령 제26조 에서 규정하는 국유재산사용요율 연간 5%를 적용한 가액(토지면적856㎡ x 공시지가 8,910,000원/㎡ x 국유재산법상요율 5% = 381,348,000원)으로 산정하여 2004. 4.2. 청구인에게 종합소득세 152,691,730원을 결정. 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.05.17. 이의신청을 거쳐 2004.07.27. 이 건 심사청구하였다.

1999년도 소득세법시행령 제98조 는 소득세법상의 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어서 소득금액의 계산에 관하여 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의규정을 준용하도록 되어 있고, 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 는 이와 관련하여 구체적인시가산정방법을 명시하고 있는 반면에, 1998년도 소득세법시행령 제98조 에서는 소득세법상 부당행위계산부인규정을 적용하기 위한시가 산정에 관한 구체적인 방법에 규정되어 있지 않고 있기 때문에 1998년도에 소득세법상 부당행위계산부인규정을 적용하기위해서는 소득세법 이외의 규정을 준용하여 시가산정을 하여야 하는데, 처분청은 1998년도 상속세 및 증여세법에 토지무상사용임대료산정에 관한 구체적인 규정이 있음에도 불구하고 세법과는 아무런 관련이 없는 국유재산법을 준용하여 1998년도 토지무상 사용임대료를산정한 것은 부당하고, 상속세 및 증여세법이 1996.12.30. 개정되면서 제37조에 【토지무상사용권리의 증여의제 규정이 신설되었고, 동법 시행규칙 제10조에 【토지무상사용이익률 이 연간 2%로 규정되었는 바, 처분청이 1998년도의 토지무상사용이익을 산정하고자 한다면 마땅히 1998년도 상속세 및 증여세법의 규정을 준용하여 시가를 산정하여야 한다.

청구인이 쟁점토지를 아들에게 무상으로 제공하고 이에 대한 대가를 수령하지 않은 사실에 대한 적정임대료 계산은 특수관계가 있지 아니한 자간에 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료로 하는 것이나, 현 시점에서 1998년 당시의 임대실례가액을 확인하는 것은 불가능하므로 당시 시중은행의 금리수준, 국공채이율 등을 고려하여 볼 때 합리성과 타당성을 갖춘 것으로 판단되고, 국세의 부과를 정부의 국고수입원의 하나로 보아 국가가 국유재산을 임대할 때 일반적으로 적용하고 있는 국유재산관리법상사용요율인 5%를 적용하여 적정임대료를 계산한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 1998년도 특수관계자 간 토지 무상사용에 따른 부당행위 계산부인 함에 있어, 국유재산법상의 요율인 연 5%를 적용하여 적정임대료를 산정한 것이 적법한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 (구) 소득세법 제41조 【부당행위계산】 (1998. 12. 28. 개정되기 전의 법)

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (구) 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인 】 (1998. 12. 31.개정되기 전의 령)

① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.(1994.12.31 개정)

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다. (구) 상속세및증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】 (2003. 12. 30. 개정되기 전의 법)

① 건물(당해 토지소유와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (구) 상속세 및 증여세법시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】 (1998. 12. 31. 개정되기 전의 법)

① 법 제37조 제1항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

2. 건물과 부수토지를 함께 소유하고 있는 특수관계에 있는 자로부터 건물만을 증여받거나 매입하여 사용하는 경우

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 x 1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율 x 제51조의 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수 (구) 상속세 및 증여세법시행규칙 제10조 【토지무상사용이익율】 영 제27조 제5항 산식에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다. 국유재산법 제25조 【사용료】 (1999.12.31. 법률 제6072호로 개정되기 이전의 것)

① 행정재산 또는 보존재산(이하 이 장에서 "행정재산 등" 이라 한다)의 사용. 수익을 허가한 때에는 대통령령이 정하는 요율과 산출방법에 의하여 매년 사용료를 징수한다. 국유재산법시행령 제24조 【사용 ㆍ수익허가】

① 법 제24조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 행정재산 또는 보존재산의 사용. 수익의 허가(이하 “사용 ㆍ 수익허가” 라 한다)를 할 수 있는 경우는 다음 각 호와 같다.

1. 행정목적 또는 보존목적의 수행이 필요한 때

2. 공무원의 후생목적을 위하여 필요한 때

3. 기타 용도 또는 목적에 장애가 되지 아니하는 경우로서 관리청이 필요하다고 인정하는 때 국유재산법시행령 제26조 【사용료율과 평가방법】

① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간 사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각 호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할 계산할 수 있다.

1. 제24조 제1항 제1호의 경우 1천분의 25 이상

2. 제24조 제1항 제2호의 경우 1천분의 40이상

3. 기타의 경우 1천분의 50 이상. 다만, 주거용의 경우는 1천분의 25이상

② 제1항의 규정에 의하여 사용료를 계산함에 있어서의 재산가액은 다음 각 호의 방법에 의하여 산출한다.

1. 토지의 경우 지가공시 및 토지 등의 평가에 관련 법률에 의한 해당 토지의 개별공시지가를 적용한다. 대법원 1992. 1. 21. 선고 91누7637판결 거주자가 특수관계에 있는 자에게 토지를 무상으로 대여하거나 제공한 행위를 부인하고 거주자의 소득금액을 산정함에 있어, 임대사례가격이 없어 제반가격산정요인을 세밀히 조사하고 국유재산법과 지방재정법상의 사용료율 및 시중은행의 금리수준과 국공채이율 등을 고려하여 부동산시가에 연간 기대수익율 5%을 적용하여 연도별 임대료를 산정하였다면 이는 합리성과 타당성을 갖춘 것이다. 국세심판원 2003. 9. 19. 결정 국심2003.서243 특수관계인에게 임대한 토지의 적정임대료를 산정함에 있어 비교대상으로 볼 만한 임대실례가액이 없다고 보아 1998년 이전 분은 국유재산사용료율 등을 적용하여 적성임대료를 산정한 것은 타당하며, 1998. 12. 31.에 신설되어 1999. 01. 01. 이후최초 거래하는 분부터 적용하도록 규정된 소득세법시행령 제98조 제4항 의 산정방법을 적용하는 것은 적법하지 아니한다고 판단된다.

• 다. 사실관계 및 판단

1. 이 건 심사청구의 사실관계에 대하여 살펴본다.

• 가) 청구인은 1988. 12. 15. 쟁점토지상에 쟁점건물을 신축 한 후, 1988. 12. 24. 건물만 아들 청구외 김○○에게 증여를 원인으로 소유권이전등기를 해준 사실이 건물등기부등본에 의해 확인된다.
• 나) ○○지방국세청장이 처분청에 대한 감사시 청구인이 아들인 청구외 김○○에게 쟁점토지를 무상으로 사용하게 한 점을 확인하고 처분청에 부당행위계산부인하여 과세처분 할 것을 지시하자, 처분청은 토지의 공시지가에 국유재산법시행령 제26조 에서 규정하는 국유재산사용요율 5%를 적용한 가액으로 1998년 과세연도분 부동산 임대수입금액을 산정하여 2004. 04. 02. 청구인에게 종합소득세 152,691,730원을 결정. 고지한 사실이 종합소득세결정결의서 등에 의해 확인된다.
• 다) 쟁점토지의 쟁점건물이 당초 청구인의 소유였으며, 건물만 청구인의 아들에게 소유권이전 된 점 등에 대하여는 다툼이 없으며, 인근 임대사례가격은 확인된 것이 없다.

2. 다음으로 이 건 심사청구의 쟁점에 대하여 살펴본다. 청구인은 적정임대료를 산정함에 있어, 1998년도 소득세법이나 같은 법 시행령에는 부당행위계산부인규정을 적용하기 위한 시가산정에관한 구체적인 방법이 규정되어 있지 않았기 때문에 세법인 상속세 및 증여세법에서 규정하고 있는 토지무상사용권리의 증여의제 및 동법시행규칙에서 규정한 토지무상사용이익률을 준용하여 토지무상사용 임대료를 연 2%의 비율로 산정하여야 함에도 세법과 아무런 관련이 없는 국유재산법상의 임대료계산방법을 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 1998년 당시 토지무상사용에 대한 적정임대료를 산정함에 있어 세법에 직접 규정이 없어 합리적인 근거에 의하여 적정임대표를 산정할 수밖에 없으며, 소득세법상 부당행위계산부인은 토지무상공여자의 소득금액과소계산을 부인하여 시정하는 취지이고, 상속.증여세법상 증여의제는 토지무상사용자의 수익액을 증여로 보는 것이며, 소득금액으로 산입한 적정임대료는 1년간 적정임대료를 사후적으로 계산하는 반면, 증여의제금액은 수증자가 장차 수년간 토지를 무상으로 사용하여 얻을 이익을 사전적으로 산출하는 것으로 그 적용요율은 장래 수익의 할인율까지 감안되었다고 할 것이다. 다시 말하면, 증여의제규정의 무상사용이익률 2%는 지상권잔존기간(최대30년)동안의 증여의제가액을 현재가치로 할인하기 위한 요율이 감안된 것이어서 매년 수입금액을 산정하여야 하는 임대료 산정벙법에는 적용할 수 없다(국심2003서 1092, 2003.6.11)할 것이어서 상속. 증여세법상 토지무상사용이익율을 소득세법상 적정임대료 산정료율로 적용할 수는 없다고 보여져 청구주장은 받아들이기 어렵다 판단된다.

3. 그러하다면 1998년 이전의 토지무상사용에 대한 적정임대료를 산정함에 있어 국가가 국유재산을 임대할 때 일반적으로 적용하는 국유재산법상의 사용료율인 연 5%를 적용하여 계산한 것은 합리성과 타당성을 갖춘 것으로 이를 근거하여 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.