상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에 증여한 증여재산가액을 가산하여 상속세 과세가액을 산정한 것은 적법함

사 건 2024구합65639 상속세경정거부처분취소 원 고 장CC 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2025. 5. 22. 판 결 선 고

2025. 7. 17.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2023. 8. 2. 원고에게 한 상속세 과세표준 및 세액의 경정거부처분을 취소한다

• 가. 장AA는 1962. 4. 10. 김BB와 혼인하여 김BB와 사이에서 자녀로 원고와 장DD을 두었다.
• 나. 김BB는 2011. 9. 3. 사망하였고, 장AA는 2021. 10. 5. 사망하였다(이하 장AA를 ‘망인’이라고 한다).
• 다. 원고는 2022. 4. 12. 피고에게, 망인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌자에게 증여한 재산가액을 3,914,011,598원으로 산정하고 이를 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 에 따라 상속재산의 가액에 가산하여 상속세 3,393,340,367원을 신고하였다.
• 라. ○○지방국세청장은 2022. 11. 1.부터 2023. 1. 9.까지 망인에 대한 상속세 조사를 실시하였다. 피고는 2023. 2. 21. 중부지방국세청장의 조사 결과를 근거로 망인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액이 3,993,317,598원(=3,914,011,598원 + 79,306,000원.1) 이하 ‘쟁점 증여재산가액’라고 한다)이라고 보고, 여기에 망인 소유의 부동산을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 증액평가하여 상속세 과세가액을 15,450,065,678원, 총 결정세액을 4,569,648,533원(= 결정세액4,563,191,715원 + 신고불성실가산세 3,947,193원 + 납부지연가산세 2,509,625원)으로 결정하여 원고에게 상속세 1,176,308,170원(= 총 결정세액 4,569,648,533원 –자진납부세액 2,150,000,000원 –연부연납세액 1,243,340,360원)을 부과․고지하였다.
• 마. 원고는 2023. 6. 8. 피고에게 위 라.항 기재 부과처분에 대하여 쟁점 증여재산가액을 상속세 과세가액에서 제외하고 과세표준 및 세액을 산출해달라는 내용으로 경정청구를 하였다. 피고는 2023. 8. 2. 원고에게 위 경정청구를 기각한다고 통지하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라고 한다).
• 바. 원고는 2023. 9. 26. 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였다. 조세심판원은 2024. 4. 4. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

• 가. 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 (이하 ‘이 사건 쟁점 규정’이라고 한다)에 따르면 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 상속재산의 가액에 가산되어 상속세 과세가액이 된다. 그런데 이 사건 쟁점 규정은 다음과 같은 점에서 헌법에 위반된다.

1. 이 사건 쟁점 규정은 증여를 받은 제3자가 수익의 실제 귀속자임에도 상속인에게 과세하고 있으므로 실질과세원칙에 위반될 뿐만 아니라 ‘상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.’라고 규정한 상속세 및 증여세법 제3조의2 에 위반된다.

2. 이 사건 쟁점 규정은 상속인이라는 지위에 있다는 이유로 상속받지도 않은 재산에 대하여 상속세를 부과하고 있으므로 헌법 제11조의 평등원칙에 위반된다.

3. 이 사건 쟁점 규정은 상속인이 아닌 자에 대한 증여재산을 상속세 과세대상에 포함하여 상속세를 부과하고 있으므로 원고를 포함한 상속인의 재산권을 침해한다.

4. 이 사건 쟁점 규정은 부당한 상속세 회피 방지라는 입법목적을 달성하는 적합한방법이 아닐 뿐만 아니라 침해의 최소성과 법익의 균형성을 갖추지 못하였으므로 과잉금지원칙에 위반된다.

• 나. 피고가 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 가산하여 원고에게 상속세를 부과한 것은 실질과세원칙, 평등원칙, 과잉금지원칙에 위반되어 헌법상 기본권인 재산권을 침해한 것이고 상속세 및 증여세법 제3조의2 에도 위반된다. 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반되고 피고가 이 사건 쟁점 규정에 따라 쟁점증여재산가액을 가산하여 상속세 과세가액을 산정한 것 또한 위법하므로, 쟁점 증여재산가액을 상속세 과세가액에서 제외해달라는 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 거부처분은 위법하다.

별지 기재와 같다.

4. 이 사건 거부처분의 적법 여부

• 가. 이 사건 쟁점 규정의 위헌 여부 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 은 ‘상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.’라고 규정하고 있고, 그 중 제2호는 ‘상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액’을 규정하고 있다(이 사건 쟁점 규정). 피고는 이 사건 쟁점 규정에 따라 상속재산의 가액에 쟁점 증여재산가액을 가산하여 상속세 과세가액을 산정하였고 원고는 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반된다고 주장하고 있다. 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반된다면 이 사건 쟁점 규정에 따라 상속세를 계산하여 부과한 피고의 처분 또한 위법하게 될 것이므로 이 사건 거부처분의 적법 여부를 판단하기 위한 전제로서 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반되는지를 살펴볼 필요가 있다. 다음과 같은 근거에서 이 사건 쟁점 규정이 실질과세원칙이나 평등원칙에 위반된다거나 과잉금지원칙을 위반하여 원고의 재산권을 침해한다고 보기 어려우므로, 이 사건쟁점 규정은 헌법에 위반되지 않는다. 1) 국세기본법 제14조 제1항 은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있고, 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”라고 규정하고 있다. 이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리이다(대법원 2023. 11. 30. 선고 2020두37857 판결 등 참조). 다음과 같은 사정들, 즉 ① 해당 수증자는 증여받은 재산에 대하여 증여세의 납부의무가 있고, 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 에 따라 위 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제되는 점, ② 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 이 단순히 증여세 산출세액만을 공제하도록 함으로써 증가될 상속세액이 공제될 증여세액을 초과함에 따라 상속인이 자신이 상속받은 재산에 해당하는 상속세액을 초과하여 상속세를 부담하게 될 수도 있는데, 이는 우리나라의 상속세 과세방식이 유산세 방식이라는 점에서 기인하는 불가피한 것인 점(헌법재판소 2006. 7. 27. 선고 2005헌가4 결정 참조) 등을 고려하면, 이 사건 쟁점 규정이 실질과세원칙이나 평등원칙에 위반된다고 보기 어렵다.

2. 이 사건 쟁점 규정의 입법취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 고율인 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이 인정된다(대법원 1993. 9. 28. 선고 93누8092 판결, 헌법재판소 2006. 7. 27. 선고2005헌가4 결정 등 참조). 위와 같은 입법목적을 달성하기 위해서 생전증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산함으로써 정당한 누진세율의 적용을 받도록 하는 것은 적절한 수단이라고 볼 수 있고, 개별적으로 이루어진 증여의 목적이나 경위를 따지지 않고 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있는 것은 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐만 아니라, 이로 인하여 제한되는 상속권 내지 재산권이 위 입법목적에 의하여 보호되는 공익보다 더 중요하다고 보이지 않으므로, 이 사건 쟁점 규정이 과잉금지원칙을 위반하여 상속인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

3. 원고는 이 사건 쟁점 규정이 상속세 및 증여세법 제3조의2 에도 위반된다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 제3조의2 가 헌법상 원칙이라거나 이 사건 쟁점 규정보다 상위의 효력을 갖는다고 볼 수 없으므로, 위 주장은 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반된다는 주장의 근거가 될 수 없다.

4. 원고는 이 사건 쟁점 규정이 피상속인이 상속인 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 포함시키고 있으므로 이는 상속인에 대한 차별이라고 주장한다. 원고가 단순히 이 사건 쟁점 규정이 ‘상속인이라는 지위에 대한 차별’이라고만 주장하고 있어 차별 여부를 판단하는 기준이 되는 비교집단이 무엇인지 분명하지 않다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점 규정의 목적은 ‘상속세와 증여세의 형평을 유지’하고 ‘부당한 상속세 회피행위를 방지’하기 위한 것이고, 이 사건 쟁점 규정이 생전증여재산 가액을 상속재산 가액에 가산하도록 한 것은 위와 같은 목적을 달성하기 위한 것이므로, 설령 이로 인하여 상속인과 상속인 아닌 자 사이에 차별이 발생하더라도 이는 합리적 근거에 따른 차별로서 현저하게 비합리적이고 불공정하다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 쟁점 규정이 헌법상 평등원칙 내지 조세평등주의에 위반된다고 보기도 어렵다.

• 나. 이 사건 거부처분이 상속세 및 증여세법 제3조의2 에 위반되는지 여부 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반되지 않으므로 이 사건 쟁점 규정에 근거한 이 사건 거부처분 또한 적법하다. 다만, 원고가 이 사건 거부처분이 헌법에 위반된다는 주장 외에 상속세 및 증여세법 제3조의2 에도 위반된다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 본다. 상속세 및 증여세법 제3조의2 를 포함하여 원고의 주장과 관련되는 규정은 다음과 같다. ■ 상속세 및 증여세법 제3조의2(상속세 납세의무)

① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.

③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대 하여 납부할 의무를 진다. ■ 상속세 및 증여세법 시행령 제3조(상속세 납부의무)

③ 법 제3조의2 제3항에서 “각자가 받았거나 받을 재산”이란 상속으로 인하여 얻은 자산(법 제13조 제1항에 따라 가산한 증여재산을 포함한다)의 총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세 및 법 제13조 제1항에 따라 가산한 증여재산에 대한 증여세를 공제한 가액을 말한다. 원고는 상속세 및 증여세법 제3조의2 제1항 과 제3항에서 ‘각자가 받았거나 받을 재산’을 기준으로 또는 한도로 상속세의 납부의무가 있음을 근거로 원고가 쟁점 증여재산가액에 대하여 상속세를 납부할 의무가 없다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 사정들, 즉 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점 규정이 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것으로서 정당한 점, 상속세 및 증여세법 시행령 제3조 제1항 이 상속세 및 증여세법 제3조의2 제3항 이 규정한 ‘각자가 받았거나 받을 재산’에 이 사건 쟁점 규정에 따라 가산되는 증여재산을 포함시키고 있는 점 등을 고려하면 상속인인 원고는 쟁점 증여재산가액에 대하여 상속세를 납부할 의무가 있으므로, 이 사건 거부처분은 상속세 및 증여세법 제3조의2 에 위반되지 않는다.

• 다. 소결론 이 사건 거부처분의 전제가 되는 이 사건 쟁점 규정이 헌법에 위반되지 않고 이 사건 거부처분이 상속세 및 증여세법 제3조의2 에도 위반되지 않으므로, 이 사건 거부처분은 적법하다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.