원고는 비거주자에 해당하고, 미국 모회사로부터 부여받은 ‘양도제한 조건부주식(RSU)’의 행사를 통해 얻은 쟁점이익은 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

사 건 2023구합75431 종합소득세부과처분취소 원 고

○○○ 피 고 △△세무서장 변 론 종 결

2025. 4. 24. 판 결 선 고

2025. 6. 19.

1. 피고가 2022. 10. 7. 원고에게 한 2017년 귀속 종합소득세 00원, 2018년 귀속 종합소득세 00원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 2/5는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2022. 10. 7. 원고에게 한 2014년 귀속 종합소득세 000원, 2015년 귀속 종합소득세 000원, 2016년 귀속 종합소득세 000원, 2017년 귀속 종합소득세 000원, 2018년 귀속 종합소득세 000원의 각 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2012. 9. 3.부터 2018. 5. 4.까지 미국 소재 반도체 및 디스플레이 제조장비 등 생산기업인 AAA(이하 ‘미국 모회사’라고 한다)가 국내에 설립한 회사인 KAA(이하 ‘국내 자회사’라고 한다)에서 법무 총괄 변호사(직위: 전무)로 근무하였다.
• 나. 미국 모회사는 원고가 국내 자회사에 재직 중이던 기간에 원고에게 양도제한 조건부 주식(Restricted Stock Unit. 이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)을 부여하였고, 원고는 2014년부터 2018년 사이에 이 사건 주식을 처분하여 아래 표 기재와 같은 소득(이하 ‘이 사건 소득’이라고 한다)을 얻었다.
• 다. 피고는 2022. 10. 7. 이 사건 소득이 원고의 종합소득세 부과대상에 포함되는 국내원천소득에 해당한다고 보아 2014년 귀속분부터 2018년 귀속분까지 원고의 종합소득세를 아래 표 기재와 같이 경정하고 원고에게 2014년부터 2018년까지의 종합소득세 합계 000원을 납부할 것을 고지(이하 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다)하였다.
• 라. 원고는 2023. 1. 5. 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였다(조심2023중3098). 조세심판원은 2023. 8. 22. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 14호증(가지번호 포함. 이하 같다), 을 제1 내지 3, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 종합소득세는 ‘해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자’에게 부과되는 세금이다(소득세법 제70조 제1항). 여기서 ‘거주자’는 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말하고, ‘비거주자’는 거주자가 아닌 개인을 말한다(소득세법 제1조의2 제1항 제1호, 제2호). 원고는 국내에 주소와 거소를 두지 않았을 뿐만 아니라 2014년부터 2018년까지 1년당 국내 체류일수가 183일을 넘지 않는 비거주자이므로, 원고가 거주자임을 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하다.
• 나. 비거주자라 하더라도 국내원천소득이 있는 개인은 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 지는데(소득세법 제2조 제1항 제2호), 비거주자의 국내원천소득 중 국내원천 근로소득은 국내에서 제공하는 근로와 대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득을 말한다(소득세법 제119조 제7호). 이 사건 소득은 원고가 미국 모회사와 미국 모회사의 싱가포르 지사(SAA, 이하 ‘싱가포르 지사’라고 한다)의 업무를 한 데 대한 대가로 지급된 것이고 국내 자회사의 업무를 한 데 대한 대가로 지급된 것이 아니므로, ‘국내에서 제공하는 근로의 대가’가 아닐 뿐만 아니라 ‘대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득’에도 해당되지 않는다. 결국 이 사건 소득이 비거주자의 국내원천소득임을 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하다.

별지1 기재와 같다.

4. 이 사건 부과처분의 적법 여부

• 가. 관련 규정 및 쟁점 ‘거주자’ 또는 ‘비거주자로서 국내원천소득이 있는 개인’은 소득세법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다(소득세법 제2조 제1항). 여기서 거주자란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 말한다(소득세법 제1조의2 제1항제1호). 비거주자의 국내원천소득 중 하나로서 국내원천 근로소득은 국내에서 제공하는 근로와 대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득을 말한다(소득세법 제119조 제7호). 피고는 원고가 거주자에 해당하고 설령 원고가 비거주자라고 하더라도 이 사건 소득은 비거주자의 국내원천소득으로서 국내원천 근로소득이므로 이 사건 부과처분이 적법하다고 주장하는 반면, 원고는 원고가 거주자에 해당하지 않고 이 사건 소득이 비거주자의 국내원천소득 및 국내원천 근로소득에 해당하지 않는다고 주장하고 있다. 따라서 이 사건의 쟁점은 ① 원고가 소득세법상 거주자에 해당하는지 여부 및 ② 원고가 비거주자라면 이 사건 소득이 비거주자의 국내원천소득에 해당하는지 여부이다. 한편 ｢대한민국 정부와 중화인민공화국 홍콩특별행정구 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 방지와 탈세 예방을 위한 협정｣2)(이하 ‘이 사건 조세조약’이라고 한다)은 대한민국 또는 홍콩특별행정구의 거주자의 고용 소득에 대하여 대한민국과 홍콩특별행정구 중 어느 한 쪽만이 과세할 수 있는 경우를 규정하고 있다. 따라서 이 사건 소득이 비거주자의 국내원천소득이라 하더라도 ③ 이 사건 조세조약에 따라 대한민국이 과세할 수 없는 것은 아닌지 또한 따져보아야 한다.
• 나. 원고가 ‘거주자’인지 여부

1. 관련 법리 소득세법상 거주자라 함은 대한민국 내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람을 말하고(소득세법 제1조의2 제1항 제1호), 주소는 생활의 근거가 되는 곳으로 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정할 것이며, 거소는 주소지 이외의 장소에 상당기간에 걸쳐 거주하여도 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 발생하지 아니하는 장소를 말하는 것이다(대법원1997. 11. 14. 선고 96누2927 판결 등 참조).

2. 인정 사실

• 가) 원고가 국내에 체류한 기간은 아래 표 기재와 같고, 구체적인 연도별 국내 체류일수는 별지2 기재와 같다.
• 나) 2013. 10.경부터 2020. 1.경까지 원고의 주민등록 변동내역은 아래 표 기재와 같다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4호증, 을 제9호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

3. 판단 위 인정 사실과 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고는 거주자가 아닌 개인으로서 비거주자에 해당 한다고 판단된다.

• 가) 원고가 국내에 주소를 둔 개인인지 여부 소득세법상 ‘거주자’에 해당하려면 ㉮ 국내에 주소를 두거나 ㉯ 183일 이상의 거소를 두어야 하므로(소득세법 제1조의2 제1항 제1호), 먼저 원고가 국내에 주소를 둔 개인인지에 대하여 본다. 소득세법 제1조의2 에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다(소득세법 시행령 제2조제1항). 국내에 거주하는 개인이 ① 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지거나 ② 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다(소득세법 시행령 제2조 제3항). 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다(소득세법시행령 제2조 제4항). 갑 제5, 9 내지 13호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면 ① 원고와 원고의 배우자 ㅁㅁㅁ, 원고의 아들 000가 홍콩영구성거민신분증[香港永久性居民身份證, HONG KONG PERMANENT IDENTITY CARD]을 발급받은 사실, ② 원고의 가족들이 2014년에서 2018년 사이에 간헐적으로 국내에 입국하였던 기간을 제외하고는 대체로 외국에서 거주하였던 사실을 인정할 수 있고, 여기에 다음과 같은 사정, 즉 ㉠ 원고의 주민등록이 2014. 2. 10. 홍콩으로의 이주를 사유로 말소된 점, ㉡ 원고와 그 가족들이 홍콩의 영주권자 내지 거주자에게 발급되는 신분증을 발급받았을 뿐만 아니라 실제로도 2014년에서 2018년 사이에 홍콩에 거주하였던 것으로 보이는 점, ㉢ 갑 제3호증의 기재에 의하면 원고가 국내 자회사 소속이기는 하였으나 ‘한국 & 싱가폴 법무팀’의 법무 총괄 변호사로 근무하였던 사실을 인정할 수 있고, 위 인정 사실에 의하면 원고가 한국뿐만 아니라 싱가포르 지사의 업무도 담당하였다고 볼 수 있으므로, ‘계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업’을 가졌다고 보기 어려운 점, ㉣ 적어도 2014년에서 2018년에 한정하면 원고가 ‘외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’에 해당한다고 판단되는 점 등을 더하여 보면, 원고를 국내에 주소를 둔 개인으로 볼 수 없다.
• 나) 원고가 국내에 183일 이상의 거소를 둔 개인인지 여부 다음으로 원고가 국내에 183일 이상의 거소를 둔 개인인지에 대하여 본다. 소득세법 제1조의2 에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다(소득세법 시행령 제2조 제2항). 앞서 본 바와 같이 원고의 연도별 국내 체류일수는 별지2 기재와 같은데, 이에 따르면 2014년에서 2018년 사이에 원고가 국내에 계속하여 머물렀던 기간 중 최장기간은 2014. 11. 13.부터 2014. 12. 13.까지의 30일이고, 나머지는 대부분 10일 내외의 단기 체류이다. 을 제10호증의 기재에 의하면 원고가 말소 전 주소를 원고의 국내거소로 신고한 사실을 인정할 수 있으나, 원고의 주민등록이 2014. 2. 10. 말소된 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 을 제10호증의 기재만으로는 원고가 국내에 입국하였던 기간 동안 계속하여 말소 전 주소에서 거주하였다고 보기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 결국 원고가 국내거소로 신고한 말소 전 주소를 ‘상당기간에 걸쳐 거주하는 장소’로 보기 어려우므로 원고를 국내에 183일 이상의 거소를 둔 개인으로 볼 수도 없다.
• 다) 피고의 주장에 대한 판단 피고는 원고의 근로소득 원천징수영수증, 종합소득세 신고서, 양도소득세 신고서 등에 원고가 거주자로 표기되어 있으므로 원고는 거주자에 해당한다고 주장한다. 을 제4, 6, 7호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면 ① 2014년부터 2018년까지 원고의 근로소득 원천징수영수증에 ‘거주자’라고 기재되어 있는 사실, ② 원고가 거주자만이 공제받을 수 있는 본인, 배우자, 부양가족에 대해 기본공제를 신청하여 소득공제를 받은 사실, ③ 원고가 2014. 2. 28. 양도소득과세표준 신고 및 납부계산서를 작성하면서 ‘거주구분’에 ‘거주자’라고 기재한 사실, ④ 원고의 2017년 귀속 종합소득세등의 과세표준확정신고 및 납부계산서의 ‘거주구분’에 ‘거주자’라고 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있다. 그러나 근로소득 원천징수영수증의 경우 원고가 아닌 원고가 소속되어 있던 국내 자회사가 작성한 문서인 점, 원고가 거주자인지 비거주자인지 여부는 소득세법과 소득세법 시행령의 각 규정의 해석 그리고 증거를 통해 인정할 수 있는 실제 생활관계를 종합하여 그 실질을 따져 판단하여야 하고, 납세를 위한 신고서 등의 표기를 근거로 형식적으로 판단할 사항은 아닌 점 등에 비추어 보면, 앞서 인정한 사실만으로는 원고를 거주자로 보기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 피고의 위 주장은 이유 없다.
• 다. 이 사건 소득이 ‘비거주자의 국내원천소득’인지 여부

1. 관련 규정 국내에서 제공하는 근로와 대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득은 국내원천 근로소득으로서 비거주자의 국내원천소득에 해당한다(소득세법 제119조 제7호). 여기서 ‘대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득’이란 ① 거주자 또는 내국법인이 운용하는 외국항행선박․원양어업선박 및 항공기의 승무원이 받는 급여, ② 내국법인의 임원의 자격으로서 받는 급여, ③ 법인세법에 따라 상여로 처분된 금액을 말한다(소득세법 시행령 제179조 제8항).

2. 판단 앞서 든 각 증거와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 국내 자회사가 미국 모회사에 의해 설립되었고, 미국 모회사가 국내 자회사의 경영과 업무수행에 직접 영향을 미치고 있다는 사실에 대해 당사자 사이에 다툼이 없는 점, ② 원고가 국내 자회사에 소속되어 법무 총괄 변호사로 근무하면서 국내 자회사에 근로를 제공한 점, ③ 미국 모회사는 원고가 국내 자회사에 재직 중이던 기간에 원고에게 이 사건 주식을 부여하였으므로, 이 사건 주식이 미국 모회사와의 직접적인 계약으로 지급받은 것으로 볼 수 없는 점, ④ 이와 같이 미국 모회사가 원고가 국내자회사 소속으로 근무하던 기간 중에 원고에게 이 사건 주식을 부여하였으므로, 이 사건 주식은 원고가 국내 자회사에 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 볼 수 있는 점 등을 종합하면, 이 사건 주식 내지 이 사건 주식 처분으로 얻은 이 사건 소득은 원고가 국내에서 제공하는 근로의 대가로서 받는 소득인 국내원천 근로소득으로서 비거주자의 국내원천소득에 해당한다고 판단된다(대법원 2007. 11. 15. 선고 2007두5172 판결 취지 참조).

• 라. 이 사건 조세조약에 따른 이 사건 부과처분의 적법 여부

1. 이 사건 조세조약의 발효 시점과 적용범위 이 사건 조세조약은 조세가 부과되는 방법에 관계없이 한쪽 체약당사자 등이 부과하는 소득에 대한 조세에 대하여 적용된다(제2조 제1항). 기업이 지급한 임금 또는 급료총액에 대한 조세를 포함하여 총소득 또는 소득의 항목에 대하여 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 보며(제2조 제2항), 대한민국이 부과하는 소득세는 특히 이 사건 조세조약의 적용 대상이 되므로[제2조 제3항 나.목 1)], 이 사건 조세조약은 원고에게 종합소득세를 부과하는 이 사건 부과처분에 적용된다. 한편 이 사건 조세조약은 2014. 3. 11. 제12회 국무회의 심의를 거쳐 2014. 7. 8. 홍콩에서 주홍콩대한민국총영사와 중화인민공화국 홍콩특별행정구 재정부장관 사이에 서명되었고, 2016. 9. 7. 제346회 국회(정기회) 제4차 본회의의 비준동의를 얻었다. 이 사건 조세조약은 발효에 필요한 국내법적 조치가 준수되었음을 상호 통보함으로써 2016.9. 27. 발효되었다(공고문). 이 사건 조세조약은 위 통보일 후 15일째 되는 날에 발효하는데, 대한민국의 경우 원천징수되는 조세 외의 조세에 대해서는 이 사건 조세조약이 발효되는 연도의 다음 첫 번째 역년의 1월 1일 또는 그 후에 개시되는 과세 연도분에 대하여 적용된다[제27조 제2항 나.목 2)]. 이 사건 조세조약이 2016. 9. 27. 발효되었고, 원고의 종합소득세는 원천징수되는 조세 외의 조세에 해당하므로, 원고의 종합소득세 중 2017년 귀속 종합소득세부터 이 사건 조세조약이 적용된다.

2. 이 사건 조세조약 제14조 제1항의 해석 및 적용 이 사건 조세조약 제14조 제1항은 “제15조, 제17조 및 제18조의 규정에 따를 것을 조건으로, 한쪽 체약당사자의 거주자가 고용과 관련하여 취득하는 급료, 임금 및 그 밖의 유사한 보수에 대해서는 그 고용이 다른 쪽 체약당사자에서 수행되지 아니하는 한 그 한쪽 당사자에서만 과세한다. 만약 고용이 다른 쪽 체약당사자에서 수행되는 경우에는, 그 고용으로부터 발생하는 그러한 보수에 대해서는 그 다른 쪽 당사자에서 과세할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 원고를 소득세법상 거주자로 볼 수 없음은 앞서 본 바와 같다. 이를 전제로 위 규정을 이 사건에 적용해 보면, 이 사건 주식은 중화인민공화국 홍콩특별행정구(이하 ‘홍콩’이라고 한다)의 거주자인 원고가 고용과 관련하여 취득하는 보수에 해당하는데, 그 고용이 다른 쪽 체약당사자인 대한민국에서 수행되지 아니하는 한 홍콩에서만 과세한다. 만약 고용이 대한민국에서 수행되는 경우에는 그 고용으로부터 발생하는 보수에 대해 대한민국에서 과세할 수 있다. 앞서 본 바와 같이 원고는 국내 자회사에 소속되어 법무 총괄 변호사로 근무하였고 이는 고용이 대한민국에서 수행되는 경우에 해당한다. 따라서 이 사건 주식의 경우 홍콩에서 과세할 수 없고 대한민국에서 과세할 수 있으므로, 이 사건 조세조약 제14조 제1항에 따르면 대한민국에 과세권이 있다.

3. 이 사건 조세조약 제14조 제2항의 해석 및 적용 이 사건 조세조약 제14조 제2항은 다음과 같이 규정하고 있다. 이 사건 조세조약 제14조 제2항에 따르면, 홍콩의 거주자인 원고가 대한민국에서 수행한 고용과 관련하여 취득하는 보수, 즉 이 사건 주식에 대해서는 위 규정이 열거하고 있는 가. 내지 다.목에 해당할 경우 홍콩에서만 과세한다. 다음에서 보는 바와 같이 2017년과 2018년의 경우 원고 및 이 사건 주식이 이 사건 조세조약 제14조 제2항이 열거하고 있는 가. 내지 다.목에 해당하므로, 이 사건 주식에 대해서는 홍콩에서만 과세할 수 있다.

• 가) 원고가 2017년 134일, 2018년 51일을 각 국내에서 체류한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고는 2017년과 2018년 각 과세기간 12개월 중 183일을 초과하지 않는 기간 동안 대한민국에서 체류하였다.
• 나) 이 사건 주식은 대한민국의 거주자가 아닌 미국 모회사가 원고에게 부여하였다.
• 다) 이 사건 주식은 미국 모회사가 대한민국에 두고 있는 고정사업장, 즉 국내 자회사가 부여하거나 국내 자회사의 비용으로 지급된 것이 아니다.
• 마. 소결론 및 취소의 범위

1. 이 사건 부과처분 중 2017년과 2018년 귀속 종합소득세의 경우 이 사건 조세조약 제14조 제2항에 따라 홍콩에서만 과세할 수 있음에도 과세권이 없는 대한민국에 의해 과세가 이루어졌으므로 이는 위법하여 취소되어야 한다.

2. 앞서 본 바와 같이 원고의 종합소득세 중 2017년 귀속 종합소득세부터 이 사건 조세조약이 적용되므로, 이 사건 부과처분 중 2014년 내지 2016년 귀속 종합소득세의 경우 이 사건 조세조약이 적용되지 않는다. 갑 제14호증, 을 제12호증의 각 기재에 의하면 피고는 원고가 거주자에 해당함을 전제로 이 사건 부과처분을 한 사실을 인정할수 있는데, 원고를 거주자로 볼 수 없음은 앞서 본 바와 같으므로, 이 사건 부과처분 중 2014년 내지 2016년 귀속 종합소득세의 경우 이 사건 소득이 ‘비거주자의 국내원천소득’임을 전제로 다시 산정되어야 한다. 그런데 을 제12호증의 기재에 의하면 원고가 비거주자이고 이 사건 소득이 국내원천소득임을 전제로 정당한 세액을 다시 산정할 경우 원고의 종합소득세가 2014년 귀속분은 000원, 2015년 귀속분은 000원, 2016년 귀속분은 000원인 사실을 인정할 수 있다. 과세관청이 위법한 방법에 의하여 산출한 세액이 정당한 세액의 범위를 초과하지 않는다면 그 과세처분은 적법하므로(대법원 1984. 11. 13. 선고 83누380 판결 등 참조), 이 사건 부과처분 중 2014년 내지 2016년 귀속 종합소득세 부분은 적법하다.

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.