이 사건 법률조항의 위헌성

사 건 2023구합69078 법인세경정거부처분취소 원 고

○○○ 피 고 △△세무서장 변 론 종 결

2025. 5. 29. 판 결 선 고

2025. 8. 21.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2022. 10. 4. 원고에 대하여 한 법인세 000원에 대한 경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고(변경 전 상호 000주식회사)는 20××. ×. ×. 00시 000지구 소재 주상복합건물 ‘000’의 부동산개발사업을 영위할 목적으로 설립된 법인이다.
• 나. 원고는 2017. 4. 6. 위탁자 및 수익자를 원고로, 수탁자를 000신탁 주식회사로, 시공사를 ☆☆☆주식회사로, 대출금융기관을 ●●●해상보험 주식회사외 9개사로, 대리금융기관을 @@@주식회사로 하는 관리형 토지신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라고 한다)을 체결하였다. 이 사건 신탁계약에 따르면 원고는 신탁재산인 토지의 소유권등기와 공사, 분양 등에 관한 권한을 수탁자에게 이전하고, 수탁자는 신탁재산의 범위 내에서 사업주체 또는 건축주의 지위를 가지고 사업을 진행하게 된다(이하 위와 같은 관리형 토지신탁계약을 통한 부동산개발사업을 통틀어 ‘이 사건 사업’이라고 한다). 이 사건 신탁계약의 주요 내용은 다음과 같다.
• 다. 원고는 구 조세특례제한법(2022. 12. 31. 법률 제19199호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제100조의32(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다)에 따라 미환류소득에 관한 법인세 합계 000원을 포함하여 2020. 6. 25. 별지 1 기재와 같이 2019∼2021 사업연도 법인세 총 합계 000원을 신고하였다.
• 라. 1) 원고는 2022. 7. 14. 피고에게 ‘원고는 이 사건 사업의 특성상 이 사건 법률조항에 따른 환류를 할 수 없으므로，2019∼2021 사업연도 미환류소득 합계 000원(이하 ’이 사건 미환류소득‘이라고 한다)은 법인세 부과대상에서 제외 되어야 하고, 기납부한 2019∼2021 사업연도 미환류소득에 대한 법인세는 환급되어야한다.’는 취지의 경정청구를 하였다.

2. 피고는 2022. 10. 4. ‘원고는 이 사건 법률조항에 따라 미환류소득에 대한 법인세 납부의무가 있고, 법령상 이 사건 미환류소득을 비과세한다는 예외규정이 없다.’는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 11. 9. 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2023. 8. 22. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 이 사건 법률조항의 위헌성

1. 재산권 침해 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 보면 그 목적의 정당성과 방법의 적정성이 인정된다. 그러나 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 법인은 신탁제도 자체의 기본 구조에 따라 소득을 자유롭게 처분할 수 없어 투자, 임금, 기부 등으로 환류할 수 없으므로 원고가 소득을 환류하는 데에 법률적․사실적 장애사유가 있고, 건축물 준공 전에 회계상으로 계상되는 회사의 이익은 사업진행률에 따라 계산되는 것일 뿐 실제로 실현된 이익이 아니다. 따라서 처분할 수 없는 소득과 실현되지 않은 이익을 미환류소득으로 보아 과세하는 것은 피해의 최소성 원칙에 위배된다. 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 법인의 경우 환류가 불가능한 법률적․사실적 장애사유가 있음에도 일률적으로 미환류소득에 대한 법인세를 부과하는 것은 이 사건 법률조항이 목적하는 투자와 상생이라는 공익 실현에 도움이 되지 않는 반면, 이로 인한 법인의 재산권 침해는 막대하므로, 실질적 조세법률주의 및 법익균형성 원칙에 위배된다. 따라서 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙 및 실질적 조세법률주의를 위배하여 납세자의 재산권을 침해한다.

2. 조세평등원칙 위배 이 사건 법률조항은 소득의 환류가 가능한 법인과 법제도상으로 불가능한 법인을 구별하지 않고 자기자본금 500억 원을 초과하는 법인에 해당하면 획일적으로 과세하고 있다. 또한 원고와 유사한 사업방식으로 인하여 법률상 소득의 환류가 불가능한 유동화전문회사, 프로젝트금융투자회사의 경우에는 적용을 배제하는 예외조항을 두면서도 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 원고와 같은 법인에 대하여는 예외조항을 두고 있지 않다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등원칙에 위배된다.

3. 자기책임의 원칙 위배 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 법인이 소득을 환류하지 않은 데에 고의, 과실이 없다. 그럼에도 소득에 대한 미환류로 인한 책임을 미환류소득세로 묻고 있는 것은 자기책임의 원칙에 위배된다.

• 나. 이 사건 처분의 위법성 이 사건 처분은 위헌인 이 사건 법률조항에 근거한 것이므로 위법하다. 과세관청은 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 법인에 대하여는 합헌적 법률해석을 하여 이 사건 법률조항에 따른 법인세 부과대상에서 제외하였어야 함에도 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

별지 2 기재와 같다.

4. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

• 가. 재산권 침해 여부

1. 관련 법리

• 가) 대한민국헌법(이하 ‘헌법’이라고 한다) 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정하여 조세행정에 있어서의 법치주의, 즉 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 목적이 있는 것으로서, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라, 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법이 선언한 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진다 하더라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 모든 원칙에 합치되지 않으면 안 되는 것이다(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90 헌가69 결정 등 참조).
• 나) 조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치ㆍ경제ㆍ사회ㆍ문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다(헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2009헌바203 결정 등 참조).
• 다) 헌법 제23조 제1항은 “모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다.”고 규정하고 있고, 제23조 제2항은 “재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다.”고 규정하고 있으며, 제37조 제2항은 “국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장․질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다.”고 규정하고 있다. 이러한 헌법 규정에 비추어 보면, 국민의 재산권은 원칙적으로 보장되고, 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률로써 제한할 수 있되, 그 경우에도 본질적인 내용은 침해할 수 없으며, 설사 재산권의 본질적인 내용의 침해가 없을지라도 비례의 원칙 내지 과잉금지의 원칙에 위배되어서는 안 된다. 따라서 재산권을 제한하는 입법을 함에 있어서도 입법목적이 정당하고 그 방법이 적정해야 하며 피해를 최소화 하고 보호하려는 공공의 필요와 침해되는 기본권 사이의 균형성을 모두 갖추어야 한다. 이를 준수하지 않는 법률 내지 법률조항은 기본권을 제한하는 입법적 한계를 벗어난 것으로 헌법에 위반된다고 보아야 할 것이다(헌법재판소 2002. 8. 29. 선고 2000헌바50 결정 등 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 목적의 정당성 및 수단의 적정성 이 사건 법률조항은 기업소득의 사내유보가 장기적으로 확대되어 기업과 가계의 소득 불균형이 심화되는 상황에서 투자, 임금 증가 또는 상생협력출연금 등을 통해 기업소득을 가계소득으로 환류하여 기업소득과 가계소득 간 선순환 효과를 발생시키기 위한 정책적 목적으로 제정되었으므로 그 입법목적이 정당하다. 또한 그 입법목적 달성을 위하여 법인이 투자, 임금 증가 또는 상생협력출연금 등으로 환류하지 아니하고 사내에 유보한 소득에 대하여 법인세를 부과하는 수단을 선택한 것은 소득의 환류를 장려하는데 하나의 효과적인 방법이 될 수 있으므로 수단의 적정성도 인정된다.
• 나) 최소침해의 원칙, 법익균형성의 원칙, 실질적 조세법률주의 위배 여부 다음과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 최소침해의 원칙이나 법익균형성의 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다.

(1) 이 사건 법률조항은 미환류소득에 한하여 법인세 부과 대상을 자기자본이 500억원을 초과하는 법인이나 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣상의 상호출자제한기업집단에 속하는 법인으로 한정하고, 납세의무자인 법인이 일정 기준액 이상의 사내유보금을 투자, 임금 증가, 상생협력출연금 등으로 환류할 경우 법인세 부담을 하지 않도록 하고 있다(구 조세특례제한법 제100조의32 제1항). 또한 이 사건 법률조항은 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 증가, 상생협력출연금 등으로 환류하기 위한 차기환류적립금으로 적립하는 방법으로 해당 사업연도 미환류소득에서 공제할 수 있도록 하고(구 조세특례제한법 제100조의32 제5항), 초과환류세액을 이월하여 다음 사업연도의 미환류소득에서 공제할 수 있도록 허용하고 있다(구 조세특례제한법 제100조의32 제7항). 따라서 이 사건 법률조항은 그 적용 대상을 한정하는 등으로 법인세 부과 대상의 범위 및 그 액수를 적절하게 제한하고 있다.

(2) 이 사건 법률조항은 법인이 소득을 투자, 임금 증가 또는 상생협력출연금 등으로 환류하지 아니하고 사내에 유보하는 경우에 미환류소득에 대한 법인세를 부과하고 있다. 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 법인에 대하여 미환류소득 계산에서 차감되는 항목인 투자나 상생협력출연금의 출연 등을 제한하여 투자 등을 통한 기업소득의 환류를 제한하는 법령상 규정은 없다.

(3) ｢건축물의 분양에 관한 법률｣제4조 제1항 제1호, 제2호는 건축물의 분양에 관하여 신탁업자와 신탁계약 및 대리사무계약을 체결한 경우 외에도 금융기관 등으로부터 분양보증을 받는 경우1), 해당 건축물의 사용승인에 대하여 다른 건설업자 둘 이상의 연대보증을 받아 공증받은 경우2)를 규정하고 있다. 원고가 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 진행하기 위하여 신탁계약을 체결한 것은 ｢건축물의 분양에 관한 법률｣에서 정하고 있는 선분양 개시시기 등의 이점이나 수분양자의 이익 도모, 사업의안정성 등을 고려하여 이 사건 법률조항에 따라 미환류소득에 대한 법인세를 납부하더라도 투자 등으로 환류를 하지 않는다는 원고의 의사에 따른 선택이라고 볼 수 있다.

(4) (가) 법인세법 제4조 제1항 본문은 ‘내국법인에 법인세가 과세되는 소득은 각 사업연도의 소득, 청산소득 등으로 한다.’고 규정하고 있고, 제13조 제1항 본문은 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.’고 규정하고 있다. 법인세는 법인의 소득에 대하여 부과하는 조세이므로 법인세의 과세물건은 법인의 소득이고, 법인세의 과세표준은 법인의 각 사업연도의 소득금액이다. (나) 법인세법 제14조 제1항 은 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 뺀 금액으로 한다.’고 규정하고 있고, 제15조 제1항은 ‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입의 금액으로 한다.’고 규정하고 있으며, 제19조 제1항은 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용의 금액으로 한다.’고 규정하고 있다. 법인세의 과세표준을 정하는 기초가 되는 소득, 익금과 손금에 관한 위 각 규정에 따르면 법인세법은 법인에 일정한 소득이 발생하면 일시적으로 우연히 발생한 소득에 대하여도 과세를 한다는 순자산증가설의 입장을 취하고 있다. (다) 법인세의 과세물건인 법인의 소득은 기본적으로는 법인의 이익과 같은 것이므로 법인세법은 법인의 이익을 법인세법상의 소득으로 보는 것을 원칙으로 하고 있고, 다만 세법 체계 등에 따라 달리 취급하여야 할 경우에 대하여만 예외적인 규정을 두고 있다. 여기에 기업회계기준 또는 관행의 적용에 관한 법인세법 제43조 의 규정 취지를 고려하면 미환류소득에 대한 법인세 부과를 회계상으로만 계상되어 실제로 실현되지 않은 이익에 대한 과세로 볼 수 없다.

(5) 기업의 투자 등을 촉진함으로써 경제활성화를 위한 투자나 임금 상승을 장려하고 경제의 선순환을 유도하면 종국적으로는 국민 전체가 이익을 얻는다는 점에서 이 사건 법률조항으로 달성하려는 공익이 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하는 법인에 대한 적용제외 규정 등을 두지 아니하여 침해되는 사익보다 작다고 할 수 없다.

(6) 미환류소득에 대한 법인세는 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제56조의 ‘기업소득 환류세제’의 일몰기한이 2017. 12. 31. 도래하자, 조세특례제한법에 그 내용이 동일한 ‘투자․상생협력 촉진을 위한 과세특례’를 도입하였다. 따라서 원고는 이 사건 법률조항이 신설되기 전에도 신탁계약에 따라 처분이 제한되는 수익에 관하여 미환류소득에 대한 법인세가 부과되리라는 점을 충분히 예측할 수 있었다.

• 다) 소결 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙 및 실질적 조세법률주의를 위배하여 납세자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
• 나. 평등원칙 위배 여부 다음과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 평등원칙에 위배되지 않는다.

1. 이 사건 법률조항은 법인의 소득 중 투자, 임금 증가 또는 상생협력출연금 등으로 환류되지 아니한 금액에 대한 법인세 과세 여부에 관한 것이고, 이는 헌법에서 특별히 평등을 요구하는 영역에 해당하지 아니하므로, 이 사건 법률조항의 평등원칙 위반 여부에 관하여는 완화된 심사척도에 의하여 판단한다(헌법재판소 2007. 3. 29. 선고2005헌바53 결정 등 참조). 구체적인 심사요건은 본질적으로 동일한 것을 다르게 취급하고 있는지 또는 본질적으로 다른 것을 같게 취급하고 있는지에 관련된 차별취급의 존재 여부와 이러한 차별취급이 존재한다면 이를 자의적으로 볼 수 있는지 여부라고 할 수 있다(헌법재판소 2010. 4. 29. 선고 2007헌바144 결정 등 참조).

2. 원고가 소득을 환류하는 데에 사실적 장애가 있게 된 것은 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 하기로 하고 이 사건 신탁계약을 체결한 원고의 선택에 따른 것이므로, 원고를 이 사건 법률조항의 적용대상이 되는 일반 법인들과 다르게 취급할 이유가 없다. 오히려 소득이 발생하였다면 이를 환류할 의무가 있다는 점에서 원고와 일반 법인들은 본질적으로 동일한 상황에 놓여 있다고 보아야 한다.

3. 만약 원고와 같이 관리형 토지신탁 방식으로 부동산개발사업을 한다는 이유로 이 사건 법률조항의 적용이 배제된다면, 소득이 발생하여 담세력이 같은 상황에서 원고와 일반 법인들을 달리 취급하여 조세를 회피할 수 있는 경우를 인정하는 결과를 발생시킨다.

4. 유동화전문회사나 프로젝트금융투자회사는 특수목적으로 설립된 법인으로서 이에 대한 관련 법령의 규제 등이 일반 법인들과는 다르므로, 원고와 같이 관리형 토지신탁방식으로 부동산개발사업을 하는 법인을 상대로 위 회사들과 같은 적용제외 규정을 두지 않았다고 하여 이를 합리적 근거 없는 차별이라고 할 수 없다.

• 다. 자기책임의 원칙 위배 여부 다음과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 자기책임의 원칙에 위배되지 않는다.

1. 헌법 제10조가 정하고 있는 행복추구권에서 파생되는 자기결정권 내지 일반적 행동자유권은 이성적이고 책임감 있는 사람의 자기의 운명에 대한 결정․선택을 존중하되 그에 대한 책임은 스스로 부담함을 전제로 한다. 자기책임의 원리는 이와 같이 자기결정권의 한계논리로서 책임부담의 근거로 기능하는 동시에 자기가 결정하지 않은 것이나 결정할 수 없는 것에 대하여는 책임을 지지 않고 책임부담의 범위도 스스로 결정한 결과 내지 그와 상관관계가 있는 부분에 국한됨을 의미하는 책임의 한정원리로 기능한다. 이러한 자기책임의 원리는 인간의 자유와 유책성, 그리고 인간의 존엄성을 진지하게 반영한 원리로서 그것이 비단 민사법이나 형사법에 국한된 원리라기보다는 근대법의 기본이념으로서 법치주의에 당연히 내재하는 원리로 볼 것이고, 헌법 제13조 제3항은 그 한 표현에 해당하는 것으로서 자기책임의 원리에 반하는 제재는 그 자체로서 헌법위반을 구성한다(헌법재판소 2004. 6. 24. 선고 2002헌가27 결정 등 참조).

2. 이 사건 법률조항은 자기자본이 500억 원을 초과하는 법인이나 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣상의 상호출자제한기업집단에 속하는 법인의 미환류소득에 법인세를 부과하고 있는데, 대통령령으로 정하는 중소기업 등에 대해서는 그 적용대상 기업에서 제외하는 규정을 두고 있음에도 원고와 같이 신탁계약을 체결한 법인에 대해서는 그 적용을 배제하는 규정을 두고 있지 않다.

3. 법인은 소득의 환류 필요성이 있는 상황에서 투자 등을 높여 미환류소득에 대하여 과세되지 않도록 할 수 있고, 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 증가, 상생협력출연금 등으로 환류하기 위한 차기환류적립금으로 적립하는 방법으로 해당 사업연도 미환류소득에서 공제할 수 있다. 원고가 관리형 토지신탁 방식을 선택한 것은 앞서 본 선분양 개시시기 등의 이점이나 수분양자의 이익 도모, 사업의 안정성 등을 고려하여 이 사건 법률조항에 따른 법인세를 납부하더라도 투자 등을 하지 않는다는 이 사건 신탁계약 당사자들과의 합치된 의사에 의한 것이고, 법인세 부과를 충분히 예측하면서도 소득을 환류하지 아니하고 미환류소득에 대한 법인세를 부담할 것을 선택한 것이라고 봄이 타당하다.

4. 또한 ‘책임 없는 자에게 형벌을 부과할 수 없다.’는 형벌에 관한 책임주의는 형사법의 기본원리로서, 헌법상 법치국가의 원리에 내재하는 원리인 동시에 헌법 제10조의 취지로부터 도출되는 원리이고, 법인의 경우도 자연인과 마찬가지로 책임주의 원칙이 적용된다(헌법재판소 2010. 10. 28. 선고 2010헌가55 결정 등 참조). 그러나 이 사건 법률조항이 제재적인 성격을 가지고 있다고 하더라도 이 사건 법률조항은 과세의 요건을 규정하고 있을 뿐이어서 책임주의 원칙이 적용될 여지가 없다.

5. 이 사건 법률조항의 합헌적 축소해석 여부

• 가. 관련 법리

1. 구체적 분쟁사건의 재판에서 법률 또는 법률조항의 의미․내용과 적용 범위가 어떠한 것인지를 정하는 권한, 곧 법령의 해석․적용 권한은 사법권의 본질적 내용이고, 법률이 헌법규범과 조화되도록 해석하는 것은 법률의 해석․적용상 대원칙이다. 어떤 법률조항에 대하여 여러 갈래의 해석이 가능할 때 법원으로서는 가능하면 입법권을 존중하여 입법자가 제정한 규범이 존속하고 효력이 유지될 수 있도록 헌법에 합치되는 해석, 즉 합헌적 법률해석을 선택하여야 한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2016두41071 판결 등 참조). 그런데 합헌적 법률해석에는 법률에 정하여진 문구와 법률의 목적에 따른 한계가 있다. 합헌적 법률해석은 어디까지나 법률 문언이 다의적이어서 위헌적으로도 합헌적으로도 해석될 수 있는 여지가 있는 한 이를 위헌으로 판단하여서는 아니 된다는 원칙일 뿐, 그 법률 문언이 갖는 일반적인 의미를 뛰어 넘어서거나 그 법률의 제정목적에 비추어 제정권자의 명백한 의지와 취지에 반하는 방향으로까지 무리하게 해석하여 법률 제정권자의 형성권의 범주에 속하는 사항에 이르기까지 함부로 간섭하여서는 아니된다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두53464 전원합의체 판결 보충의견 참조).

2. 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 참조). 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2001두731 판결 등 참조).

• 나. 판단 이 사건 법률조항의 문언과 연혁, 취지 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 이 사건 법률조항의 적용이 제외되는 법인에 이 사건 사업을 하는 원고가 포함되는 것으로 해석될 수 있는 여지가 없으므로, 이 사건 법률조항의 명백한 문언의 의미와 입법 경위 등을 무시하고 원고가 미환류소득 과세대상에 해당하지 않는다고 해석․적용하는 것은 합헌적 법률해석의 한계를 넘은 것으로 허용 될 수 없다.

1. 이 사건 법률조항은 2017. 12. 19. 법률 제15227호로 신설되면서 미환류소득세의 적용대상을 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억 원을 초과하는 법인(이하 ‘초과법인’이라고 한다)과 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인으로 정하는 한편, 초과법인 중에서 대통령령으로 정하는 중소기업을 제외하였다. 이후 2019. 12. 31. 법률 제16385호 개정에 따라 초과법인의 제외범위에 대통령령으로 정하는 비영리법인과 법인세법 제51조의2 제1항 각 호의 유동화전문회사가 추가되었고, 2020. 12. 29. 법률 제17759호 개정으로 조세특례제한법 제104조의31 제1항 에 해당하는 프로젝트금융투자회사가 제외대상에 추가되었다. 2022. 12. 31. 법률 제19199호 개정에 따라 초과법인 전부가 미환류소득세의 과세대상에서 삭제되었고, ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣에 따른 상호출자제한기업집단만이 미환류소득세의 과세대상으로 유지되어 현재에 이르고 있다(별지 3 참조). 위와 같은 이 사건 법률조항의 연혁에 비추어 보더라도, 이 사건 법률조항은 과세대상 및 제외대상 법인을 명확하게 열거하여 왔고, 초과법인 전부가 과세대상에서 제외된 2022. 12. 31. 법률 제19199호 개정에 이르러서야 원고가 과세대상에서 배제되었다.

2. 이 사건 법률조항은 일정 규모 이상의 법인을 대상으로 사내유보금을 투자, 임금 증가 또는 상생협력출연금 등으로 활용하도록 유도함으로써 기업소득이 투자, 임금 증가 등을 통해 가계소득으로 연결되는 선순환을 구축하고자 하는 데에 그 취지가 있다. 이 사건 법률조항은 초과법인을 원칙적으로 미환류소득에 관한 법인세 대상으로 보되, 예외적으로 과세대상에서 제외되는 법인을 열거하고 있으므로, 위와 같은 예외규정은 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 어긋난다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.